Bogucki Stanisław, Wacławczyk Adam, Winiarski Krzysztof, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz

Niniejszy komentarz przedstawiany przez Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska zawiera objaśnienia do przepisów ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi część prawa podatkowego, będącego współcześnie dynamicznie rozwijającą się gałęzią prawa. Podobnie jak całe prawo podatkowe, podatek od czynności cywilnoprawnych jest obarczony licznymi, a przy tym zróżnicowanej natury wadami i niedostatkami i z wielu powodów zasługuje na ujemną ocenę . W procesach legislacyjnych nad ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych można dostrzec często brak przemyślanej polityki legislacyjnej i systemowego spojrzenia na daną regulację.

Mimo upływu 20 lat od jej wejścia w życie komentowana ustawa sprawia liczne trudności w interpretacji i stosowaniu jej poszczególnych przepisów. Ma to związek przede wszystkim z ustaleniem wykładni przepisów ustawy i jej zakresu podmiotowego i przedmiotowego, co wymaga dokonywania różnych złożonych rodzajów wykładni, w tym – oprócz wykładni językowej – wykładni systemowej przez odwołanie się do prawa unijnego, przepisów innych ustaw, a także regulacji spoza zakresu prawa podatkowego. Przepisy komentowanej ustawy posługują się bowiem rozlicznymi pojęciami, które uregulowane są jednocześnie w innych aktach prawnych lub odsyłają w zakresie nienormowanym do różnych aktów prawnych. Nie zawierają przy tym definicji wielu użytych w niej pojęć.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest przykładem aktu prawnego, w którym ustawodawca posłużył się w prawie podatkowym przede wszystkim konstrukcjami prawa cywilnego, bez uwzględnienia w wystarczający sposób ich normatywnej złożoności. Przeważająca większość terminów cywilistycznych znajdujących się w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie została przy tym zdefiniowana w tej ustawie, co implikuje konieczność sięgnięcia w celu ustalenia ich rozumienia po znajdujące się w języku prawnym definicje (w przypadku ich istnienia w prawie cywilnym) lub definicje wypracowane przez doktrynę prawa cywilnego (w przypadku braku definicji w języku prawnym). Pojawiające się w praktyce wątpliwości zmuszają do szczegółowej analizy każdej czynności cywilnoprawnej nie tylko w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale również przepisów i doktryny prawa prywatnego, co nie ułatwia obrotu rzeczami i prawami majątkowymi, ani nie usprawnia funkcjonowania omawianego podatku. Istotny wkład w rozstrzyganie wspomnianych problemów interpretacyjnych wnosi – oprócz doktryny prawa podatkowego, cywilnego, handlowego i administracyjnego oraz finansowego – praktyka stosowania prawa.

Biorąc pod uwagę, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, autorzy komentarza analizują przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych również w kontekście przepisów tej dyrektywy, zgodnie z zasadą prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym, przewidzianą w art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Dotyczy to zwłaszcza tych sytuacji, które już w przeszłości miały miejsce – w których polski ustawodawca zaniechał w poprzednich latach opodatkowania pewnych czynności cywilnoprawnych, powracając do opodatkowania tychże czynności w następnych latach.

W niniejszym komentarzu zostały również przedstawione rozwiązania ustawodawcze zastosowane w ostatnich kilku latach w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, które miały na celu zarówno ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych przez podatników, jak i uszczelnienie systemu podatkowego, a w konsekwencji zwiększenie wpływów do budżetu .

Istotne z tego punktu widzenia zmiany zostały wprowadzone od dnia 1.01.2016 r. Objęły one m.in. takie kwestie, jak opodatkowanie umowy częściowego zniesienia współwłasności, doprecyzowanie przesłanek powstania obowiązku podatkowego przy umowie zamiany, uchylenie wyłączenia od opodatkowania umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym, opodatkowanie umowy pożyczki odnawialnej (rewolwingowej), ograniczenie zakresu zwolnienia z tytułu nabycia własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, wprowadzenie zwrotu podatku w przypadku niezarejestrowania spółki lub zarejestrowania wysokości kapitału zakładowego spółki kapitałowej w kwocie niższej niż określona w umowie spółki.

Odnotować również należy zmianę od 1.01.2019 r. stawki podatku od umowy pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Z tą również datą ograniczono także kwotę zwolnioną od podatku w przypadku pożyczek zawartych między osobami obcymi (tj. innymi niż zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn) do wysokości 1000 zł.

Zwrócono również uwagę na obowiązujące od 18.04.2020 r. zwolnienie na podstawie przepisów ustawy z 16.04.2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Z dniem 1.07.2020 r. dodano do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. 9 pkt 1a, ustanawiający zwolnienie od tego podatku umów sprzedaży i zamiany walut wirtualnych. Omówiono także dotychczasowe zmagania ustawodawcy w zakresie problematyki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży i zamiany walut wirtualnych.

Komentarz jest opracowaniem zbiorowym trzech autorów, którzy są sędziami bądź praktykującymi doradcami podatkowymi, a przy tym autorami lub współautorami publikacji z różnych dziedzin prawa (monografii, komentarzy, artykułów, glos), w tym przede wszystkim z zakresu prawa podatkowego i procedur podatkowych, jak również zajmują się działalnością popularyzatorską i naukową. Każdy z autorów w odniesieniu do komentowanych przez siebie przepisów prezentuje własne poglądy. Autorzy przedstawiają w objaśnieniach do poszczególnych przepisów stanowisko judykatury i doktryny, uwzględniając dotychczasowe publikacje (wcześniejsze komentarze do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, „System Prawa Finansowego”, „System Prawa Prywatnego”, a także monografie, artykuły i glosy) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, a zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Wydawnictwo i autorzy wyrażają przekonanie, że niniejszy komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowił istotny głos w dyskusji toczącej się wokół instytucji omawianego podatku, którą od lat prowadzą w ramach swojej działalności zawodowej sędziowie, notariusze, adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi, pracownicy organów podatkowych i skarbowych, ale również pracownicy nauki, studenci wydziałów prawa oraz wszyscy zainteresowani tym działem prawa.

Komentarz uwzględnia stan prawny na dzień 1.05.2021 r.

Stanisław Bogucki