Zalewski Dariusz, Ochrona praw podatnika w kontroli podatkowej

Elementem nieodłącznie wpisanym w życie wszystkich obywateli, a zwłaszcza podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jest dokonywana przez organy administracji publicznej kontrola prawidłowości rozliczeń podatkowych. Wszelkie rodzaje kontroli prowadzonej przez organy administracji skarbowej są formą władczego działania Państwa. Z reguły prowadzą do wszczęcia postępowania podatkowego, które kończy się decyzją deklaratoryjną określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, zwykle wyższej, niż uczynił to kontrolowany w deklaracji. W niektórych kategoriach spraw wydawana jest decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe, która ma charakter konstytutywny – tak jest np. w podatku rolnym, leśnym czy też od nieruchomości. W tym przypadku uprawnienia lub obowiązki podatnika nie wynikają bezpośrednio z ustawy, lecz są nadawane z mocy władztwa administracyjnego: organ określa wysokość zobowiązania podatkowego, a termin jego zapłaty liczony jest od momentu doręczenia decyzji podatnikowi. Nic więc dziwnego, że wszelkie formy kontroli związane z daninami publicznymi nie są, z punktu widzenia kontrolowanego, ani pożądane, ani komfortowe.

W tym, że podatki płacić musimy, nie ma jednak nic nadzwyczajnego. „W życiu są tylko dwie pewne rzeczy: podatki i śmierć” – twierdził już Benjamin Franklin, słynny amerykański polityk i uczony, jeden z ojców założycieli Stanów Zjednoczonych Ameryki i twórców Deklaracji Niepodległości .

Rodowód podatku jest równie stary jak państwa. Dlatego pojęcie państwa to jedna z podstaw zrozumienia tego, czym jest podatek, a bez zrozumienia istoty państwowości trudno pojąć, dlaczego „indywidualna ofiara na zbiorowy cel” musi być ponoszona. Funkcjonowanie każdej organizacji wymaga przecież stałego dopływu środków pieniężnych. Z tych powodów podatki towarzyszą człowiekowi od początku jego istnienia. Zapisy dotyczące podatków pojawiają się już przy budowie biblijnej arki Noego, którą podobno finansowano dzięki wprowadzonemu samoopodatkowaniu oraz podatkowi pogłównemu . Rozbudowane podatki były podstawą utrzymania państw starożytnych: Egiptu, państw-miast greckich, Rzymu, a później państw feudalnych epoki średniowiecza, monarchii absolutnych, totalitarnych reżimów i demokracji parlamentarnych .

Celem współczesnych państw jest również wykonywanie zadań publicznych w różnych formach i tym samym zaspokajanie potrzeb obywateli, a na to niezbędne są środki . Bardzo często narzekamy jednak, że podatki są za wysokie, czasem zapominając, że to dzięki nim i innym obowiązkowym daninom państwo może funkcjonować, rozwijać się i prowadzić swoją politykę, której jednym z głównych celów jest redystrybucja dochodów w ramach społeczeństwa, wspieranie osób bezrobotnych, niepełnosprawnych i chorych, dbanie o służbę zdrowia, edukację, obronność, porządek publiczny i wiele innych tego typu zadań.

Zgoda, podatki są konieczne i powinniśmy płacić je w należnej wysokości. Nie oznacza to jednak, że nie mamy prawa bronić się przed niechcianymi czynnościami sprawdzającymi, kontrolami, postępowaniami i nieakceptowanymi decyzjami podatkowymi. O ile jednak na etapie postępowania podatkowego środki ochrony praw kontrolowanych są ściśle określone i zagwarantowane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, o tyle wiedza na temat, jak strzec swych praw przed fiskusem w trakcie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, nie jest już tak powszechna.

W postępowaniu podatkowym mamy prawo odwołać się od decyzji podatkowej do organu drugiej instancji, a jeśli i tam nasze racje nie zostaną uznane, możemy skarżyć taką decyzję do sądu administracyjnego. Dodatkowo możemy składać zażalenia na większość postanowień wydawanych w toku postępowania, a nasze prawa i obowiązki są ściśle uregulowane przepisami Ordynacji podatkowej.

Podatki mają jednak swoją specyfiką. Zasadniczy ciężar postępowania dowodowego, na podstawie którego organ ustala stan faktyczny sprawy i przesądza niejako o „winie” przeciętnego Kowalskiego (lub jego firmy), który zapłacił podatki niższe niż był zobowiązany, odbywa się wcześniej na etapie kontroli podatkowej i czynności sprawdzających. W postępowaniu organ powołuje się na swoje wcześniejsze ustalenia i wydaje decyzję, materializując niejako to, co już ustalił, określając należne zobowiązanie podatkowe. Obrona podatnika przed tym niepożądanym dla niego obrotem sprawy na etapie postępowania może być więc spóźniona. Zasadniczym polem walki z fiskusem o własne prawa i racje powinna być już kontrola podatkowa, a czasem nawet czynności sprawdzające. Czy jednak w tych procedurach podatkowych kontrolowany ma w ogóle jakieś prawa i może się skutecznie bronić? Otóż tak, posiada je i o tym właśnie jest ta książka.

Działem największego kalibru, jakie wytoczyć może kontrolowany przeciw fiskusowi, jest sprzeciw uregulowany w art. 59 pr. przed. Jest on szczególnym środkiem ochrony przedsiębiorcy wobec podjęcia i wykonywania w sposób niezgodny z prawem czynności kontrolnych przez organy administracji publicznej. Sprzeciw nie jest jedynym instrumentem ochrony praw kontrolowanych: istnieją jeszcze takie środki jak zaskarżanie bezczynności i przewlekłości czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, sprzeciw na korektę deklaracji, wnioski i zastrzeżenia do protokołu kontroli, czy wreszcie instancyjna i sądowa kontrola czynności dokonywanych przez organy administracji skarbowej.

Rozdział pierwszy książki jest poświęcony środkom obrony kontrolowanych na etapie czynności sprawdzających, a są nimi sprzeciw na korektę deklaracji oraz zaskarżanie bezczynności i przewlekłości organów w ich trakcie.

W rozdziale drugim i trzecim zdefiniowano pojęcia, które odgrywają znaczącą rolę w kontekście dalszych rozważań związanych z ochroną praw kontrolowanych: kontrola, kontrola podatkowa, kontrola podatkowa przedsiębiorców, przedsiębiorca i działalność gospodarcza. Ponadto przedstawione zostały zagadnienia dotyczące istoty kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani, to jest podatnicy, płatnicy, inkasenci i następcy prawni, wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Posłużyła temu analiza m.in. systemu kontroli podatkowej w Polsce, regulacji prawnych normujących powyższą kwestię w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Wyjaśniono, w jakich procedurach kontrolnych sprzeciw może być wnoszony, a w jakich przedsiębiorcy nie są uprawnieni do jego stosowania. Wskazano też, jakie środki ochrony prawnej przysługują kontrolowanym w Ordynacji podatkowej, a jakie, jeśli kontrolowany jest dodatkowo przedsiębiorcą i organy stosują przepisy Prawa przedsiębiorców dotyczące kontroli.

W rozdziale czwartym odkodowano normatywną treść pojęcia sprzeciwu występującego w przepisach prawa przedsiębiorców, przedstawiono cechy, cel i funkcje sprzeciwu. Dokonano również analizy sprzeciwów występujących w prawie administracyjnym i podzielono je na odrębne grupy. Kryterium podziału stanowiło kryterium funkcji (roli), jaką spełniają poszczególne sprzeciwy.

W piątym rozdziale poddano analizie procedurę składania sprzeciwów oraz ich rozpatrywania przez organy skarbowe. Rozważania w tym zakresie zostały zdeterminowane rodzajami czynności i procedur podatkowych. Przedstawiono problemy prawne, które wynikają z zastosowania przepisów dotyczących sprzeciwów, w praktyce ich rozpoznawania przez organy skarbowe.

W rozdziale tym podjęto przy tym próbę weryfikacji skali wnoszonych sprzeciwów w praktyce oraz ich przyczyn, przeprowadzając w tym zakresie badania przy wykorzystaniu orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W rozdziale tym rozważono także zagadnienie kognicji sądów administracyjnych w zakresie rozpatrywania skarg na rozstrzygnięcia organów dotyczące sprzeciwów. Kwestia ta ma niewątpliwie wpływ na sytuację prawną przedsiębiorców wnoszących sprzeciwy i zakres przysługującej im ochrony prawnej.

Zwieńczeniem pracy są wnioski weryfikujące powyższe rozważania w zakresie sprzeciwów wnoszonych przez przedsiębiorców na czynności organów kontrolnych, a przeprowadzone przez autora.

Badania na podstawie analizy orzecznictwa polskich sądów administracyjnych nie tylko określają przyczyny i skalę korzystania ze sprzeciwów, lecz także dodatkowo uzasadniają potrzebę istnienia sądowej kontroli w zakresie ich rozpatrywania. Wskazują na najczęstsze przesłanki wnoszenia sprzeciwów ich podstawy prawne oraz sposób rozstrzygania takich spraw przez organy kontrolne i sądy. Autor przedstawia ponadto ustawodawcy pewne postulaty de lege ferenda, które pozwoliłby na usprawnienie procedury składania sprzeciwów i lepiej zabezpieczyły prawa kontrolowanych przedsiębiorców, doprowadzając do częstszego sięgania przez nich po ten środek prawny.