Danielewicz Magdalena, Wójcik Izabela, Wytyczne w zakresie cen transferowych dla transakcji finansowych

Działalność w grupie MNEs wymaga podejmowania decyzji dotyczących finansów, takich jak np.: zapewnianie środków pieniężnych na potrzeby bieżącej działalności grupy, finansowanie fuzji lub przejęć, udostępnianie pożyczek członkom grupy. Przedmiotem transakcji finansowej może być instrument kapitałowy, prawo lub zobowiązanie do otrzymania/wypłaty środków pieniężnych lub innego składnika aktywów finansowych, wymiana aktywów finansowych lub zobowiązań finansowych albo instrument pochodny.

W kontekście transakcji wewnątrzgrupowych najpowszechniejszymi transakcjami finansowymi są: pożyczki wewnątrzgrupowe, poręczenia jednostki dominującej, konsolidacja środków pieniężnych, instrumenty pochodne oraz inne usługi skarbowe (np. zarządzanie ryzykiem walutowym, faktoring, umowy nettingu, ubezpieczenia grupowe, zarządzanie aktywami finansowymi).

Transakcje finansowe w ostatnich latach cieszą się coraz większym zainteresowaniem organów podatkowych. Wpływ na to ma kilka czynników. Przede wszystkim kwoty zaangażowane w tych transakcjach są istotne, co powoduje, że ewentualne ryzyko podatkowe staje się wyższe. Ponadto transakcje te są powszechnie spotykane w ramach grup kapitałowych. Fakt, że pieniądz jest mobilny i łatwo zamienny, powoduje niekiedy również trudność przy określaniu rzeczywistego charakteru i cech niektórych instrumentów finansowych. Transakcje finansowe generujące płatności odsetkowe mogą stanowić także okazję do erozji podstawy opodatkowania. Ten aspekt jest szczególnie istotny w grupach przedsiębiorstw wielonarodowych, które mogą generować nadmierne zadłużenie w krajach o wysokiej stawce opodatkowania, po to, aby odliczać tam odsetki. Zmniejsza to zyski podlegające opodatkowaniu w jurysdykcji pożyczkobiorcy i może – w zależności od sytuacji pożyczkodawcy – zmniejszyć ogólne zobowiązania podatkowe MNEs. Z drugiej strony MNEs kształtują swoje transakcje w ten sposób, aby przychód podatkowy powstawał w państwach o niskiej lub wręcz zerowej stawce podatkowej, bez względu na to, czy podmiot z tego kraju posiada zdolność finansową do udzielenia finansowania.

Powyższe czynniki niewątpliwie wpłynęły na uwzględnienie zagadnień związanych z transakcjami finansowymi w procesie uszczelnienia podatków. W aspekcie międzynarodowym proces ten został zapoczątkowany przez OECD w tzw. planie działań BEPS (ang. Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting), opublikowanym 19.07.2013 r., zawierającym 15 działań, jakie powinny podjąć państwa, aby zapobiec nieuczciwemu unikaniu opodatkowania i przenoszeniu zysków do krajów o niskim poziomie opodatkowania. Działania BEPS zostały przyjęte przez OECD w 2015 r. Zagadnieniu cen transferowych poświęcono działania 8–10. Natomiast dla transakcji finansowych szczególne znaczenie ma działanie 4, dotyczące ograniczenia prawa do odliczania kosztów odsetek oraz innych płatności finansowych.

Odzwierciedleniem działań BEPS są Wytyczne OECD z 2017 r. Natomiast Wytyczne OECD z 2020 r. stanowią kontynuację działań BEPS 4 oraz 8–10. Dokument ten ma kluczowe znaczenie, bowiem będzie w dalszej kolejności podstawą aktualizacji Wytycznych OECD z 2017 r. (zostanie uwzględniony jako nowy rozdział 10 Wytycznych, dotyczący wyłącznie transakcji finansowych).

Należy zaznaczyć, że Wytyczne OECD nie stanowią przepisów prawa międzynarodowego, które Polska jest zobowiązana stosować. Nie są zatem wiążące dla polskich podatników. Niemniej jednak stanowią pakiet rekomendacji i zaleceń do zastosowania zarówno przez MNEs działające w danym kraju, jak i administrację podatkową. Praktyka wskazuje, że Wytyczne OECD z 2017 r. są co do zasady stosowane przez polską administrację podatkową, o ile polskie przepisy nie stanowią inaczej. Wynika to z faktu, iż z jednej strony Wytyczne OECD z 2017 r. tworzą zespół rekomendacji dla wykładni art. 9 Modelowej Konwencji OECD (w którym zawarto definicję ALP – zasady ceny rynkowej), która natomiast stanowi podstawę dla umów bilateralnych zawieranych przez Polskę z innymi krajami. Z drugiej strony Wytyczne te są odzwierciedlane w przepisach polskiego porządku prawnego, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (rozdział 1a, oddział 2 „Zasada ceny rynkowej”). Z tego względu istotne jest przeanalizowanie i realizowanie zaleceń OECD, w szczególności dotyczących transakcji finansowych. Działanie podatników zgodne z Wytycznymi OECD może istotnie zminimalizować ryzyko ewentualnego sporu z organami podatkowymi w zakresie uznania transakcji za nierynkową.

Autorki niniejszego opracowania opierając się na Wytycznych OECD z 2020 r., omówiły najważniejsze kwestie poruszane w tym dokumencie, jak również przedstawiły inne istotne aspekty związane z zawieraniem transakcji finansowych przez podmioty powiązane, wynikające z polskich regulacji o cenach transferowych oraz praktycznych doświadczeń.

Publikacja ma ograniczone zastosowanie do transakcji zawieranych przez profesjonalne instytucje finansowe (np. banki), z uwagi na dodatkowe wymogi i ograniczenia regulacyjne, które są zobowiązane przestrzegać te instytucje w zakresie transakcji finansowych.

W książce przyjęto stan prawny na 1.06.2021 r.