Nowość 0112-KDIL1-2.4012.58.2024.2.AS - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z instalacją fotowoltaiczną

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

* nieuznania Państwa za podatnika zobowiązanego do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* obowiązku rozliczenia przez Państwa wyłącznie kwot nadpłaty fizycznie wypłaconej Państwu na warunkach opisanych w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, a nie każdej ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Państwa do sieci energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

* uznania, że wartość energii wprowadzonej do sieci przez Państwa a opisanej przez Spółkę na fakturze jako "wartość netto" stanowi po Państwa stronie kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

* określenia terminu wystawienia faktury i braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

* prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup mikroinstalacji, jej instalację, serwis i koszty związane z jej funkcjonowaniem przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 lutego 2024 r. (wpływ 29 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40) Gmina prowadzi działalność zarówno w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.

Część wykonywanych przez Gminę zadań własnych objęta jest zakresem pojęcia "działalność gospodarcza", o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tytułu wykonywania tych czynności Gmina występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, który opodatkowuje te czynności i odpowiednio rozlicza podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach. Przykładem transakcji stanowiących po stronie Gminy działalność gospodarczą podlegającą VAT są m.in. usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych, usługi w zakresie sportu i rekreacji.

Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na zainstalowaniu przy budynku Urzędu Gminy w (...) instalacji fotowoltaicznej (dalej: Instalacja lub mikroinstalacja). Celem zrealizowanej Inwestycji jest ograniczenie kosztów związanych ze zużyciem energii w budynku Urzędu Gminy. Efektem końcowym Inwestycji ma być obniżenie kosztów, jakie Gmina ponosi na rzecz zakładu energetycznego dostarczającego energię elektryczną do Gminy. Celem Inwestycji nie jest natomiast działalność zarobkowa Gminy, czyli uzyskiwanie dodatkowych dochodów przez Gminę z tytułu wytwarzania energii elektrycznej.

Produkcja energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czyli w tym przypadku z wykorzystaniem energii słonecznej, jest jednak bardzo specyficznym sposobem jej pozyskania. W dni słoneczne, w których energia elektryczna jest pozyskiwana, następuje jej automatyczne zużycie w ilości zależnej od aktualnej, chwilowej potrzeby energetycznej wewnętrznej instalacji budynku Urzędu Gminy. Generowana w tym momencie nadwyżka wyprodukowanej energii elektrycznej co do zasady byłaby marnowana. Z kolei w czasie, w którym energia słoneczna nie jest pozyskiwana (noc, dni pochmurne), mikroinstalacja nie pracuje, przez co Gmina zmuszona jest do nabywania energii elektrycznej ze źródeł zewnętrznych. Wprawdzie na rynku dostępne są systemy magazynowania tak wytwarzanej energii elektrycznej, ale są one na chwilę obecną mało efektywne i wymagają znacznych nakładów inwestycyjnych.

Mając na uwadze powyżej przedstawioną specyfikę produkcji energii elektrycznej przy pomocy instalacji fotowoltaicznych ustawodawca wprowadził w formie obowiązujących przepisów prawa zawartych w ustawie z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: ustawa o OZE) regulacje określające sposoby wprowadzania do sieci energetycznej operatorów (koncesjonowanych sprzedawców) nadwyżek energii elektrycznej produkowanych przez instalacje fotowoltaiczne w danym momencie.

W związku z tym, 24 kwietnia 2023 r. Gmina (...) zawarła z (...) S.A. (dalej: Spółka) umowę nr (...). W związku z tą umową, począwszy od (...) r. Gmina dokonuje ze Spółką rozliczeń jako prosument, czyli zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą zarówno w art. 2 pkt 27a ustawy o OZE, jak i w Suplemencie do umowy ze Spółką, jako "odbiorca końcowy, który wytwarza energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem, że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej".

W związku z zawartą umową Gmina rozlicza się ze Spółką w oparciu o system tzw. net-billingu. W systemie net-billingu następuje odrębne rozliczenie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Gminę z mikroinstalacji, i energii elektrycznej pobranej przez Gminę z sieci. Rozliczenie to dokonywane jest w pieniądzu, czyli w PLN.

Rozliczenie z tytułu pobranej przez Gminę energii elektrycznej z sieci Spółki, oraz energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Gminę w związku z działaniem mikroinstalacji odbywa się na bazie rozliczeń miesięcznych. Na wystawionej przez Spółkę fakturze VAT wykazywana jest wartość energii elektrycznej pobranej przez Gminę (czyli energii elektrycznej zakupionej przez Gminę od Spółki) w danym okresie rozliczeniowym, a wartość ta wykazywana jest w wartości netto i powiększona o należny podatek VAT. Na fakturze wykazywana jest także wartość energii wprowadzonej do sieci przez Gminę w danym okresie, a kwota ta opisana jest przez Spółkę jako "wartość netto". Wartość wprowadzonej do sieci przez Gminę energii tworzy tzw. depozyt, o który pomniejszana jest kwota do zapłaty przez Gminę w związku z zakupem przez nią energii elektrycznej od Spółki, która to kwota wynika z danej faktury VAT.

Przykładowo, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym Gmina pobrała energię o wartości 100 PLN netto plus VAT 23 PLN (stawka VAT 23%), czyli o wartości łącznej brutto 123 PLN, a jednocześnie w tym samym okresie rozliczeniowym wprowadziła do sieci energię o wartości 50 PLN ("wartość netto" zgodnie z opisem Spółki na fakturze), to faktura VAT wystawiona przez Spółkę opiewa na 123 PLN brutto ale do zapłaty wskazana jest kwota 73 PLN (123 PLN-50 PLN). Jeżeli natomiast wystąpiłby przypadek, w którym w danym miesiącu rozliczeniowym Gmina wprowadziłaby do sieci Spółki energię elektryczną o wartości wyższej, niż sama pobrała z sieci, to różnica w tym rozliczeniu stanowi kwotę depozytu i podlega rozliczeniu w ramach kolejnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami, wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Gminę ustalana jest dla każdego miesiąca kalendarzowego wg:

* rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej - w okresie do 30 czerwca 2024 r.,

* rynkowej ceny energii elektrycznej - w okresie od 1 lipca 2024 r.

Gmina dodaje, iż sposób kształtowania ceny energii elektrycznej w rozliczeniach prosumenckich nie wynika z dowolnych ustaleń stron umowy, natomiast jest ściśle uregulowany bezpośrednio w treści art. 4 ustawy o OZE.

Ponadto, teoretycznie może zdarzyć się, iż Gmina wprowadza do sieci Spółki więcej energii elektrycznej, niż sama zużyje i stan taki trwa przez dłuższy okres czasu. Sytuacja taka regulowana jest zarówno w art. 4 ust. 10a ustawy o OZE jak i w Suplemencie do umowy ze Spółką.

Zgodnie z tymi regulacjami, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej przez sprzedawcę w terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy zarówno obecnego stanu faktycznego, gdyż Gmina już dokonuje przedmiotowych rozliczeń ze Spółką, jak również zdarzenia przyszłego, gdyż Gmina zamierza dokonywać takich rozliczeń także w przyszłości.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1. Instalacja fotowoltaiczna, o której mowa we wniosku stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o OZE".

2. W budynku Urzędu Gminy przy którym Gmina zainstalowała przedmiotową instalację fotowoltaiczną, Gmina wykonuje czynności:

3. "Jakie są postanowienia umowy pomiędzy Państwem a Spółką? Do czego zobowiązują się Państwo, a do czego Spółka? W szczególności, jakie świadczenia wystąpią po każdej ze stron umowy? Prosimy zwięźle opisać".

Umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką jest dokumentem bardzo obszernym, składającym się z dokumentu "Umowa Kompleksowa" oraz z dokumentu "Suplement do Umowy" (dalej: Suplement). Gmina ma trudność z odpowiedzią na prośbę Organu o opisanie "jakie są postanowienia Umowy" i do czego zgodnie z umową zobowiązały się strony umowy. Precyzyjna odpowiedź na to pytanie wymagałaby przepisania całej treści obu dokumentów. Co do zasady umowa reguluje warunki, na jakich Gmina zakupuje energię elektryczną od Spółki, oraz zasady na jakich Gmina, jako prosument, wprowadza wyprodukowaną w mikroinstalacji energię elektryczną do sieci Spółki. Ponadto, umowa zawiera postanowienia odnoszące się do takich kwestii jak określenie miejsca dostarczania energii elektrycznej, techniczne postanowienia dotyczące układu pomiarowo-rozliczeniowego, zasady rozliczeń w określonej grupie taryfowej, moc umowną, zasady odpowiedzialności stron, zasady wstrzymywania dostaw energii, okres obowiązywania i warunki rozwiązania umowy.

Jednocześnie, Gmina może udzielić dodatkowych informacji odnośnie treści umowy i Suplementu w przypadku sprecyzowania przez Organ jakich szczegółów umowy ma to dotyczyć.

4. Umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką zasadniczo nie zawiera postanowień odnośnie terminu płatności za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez Gminę. Jedyne zapisy umowne odnoszące się do kwestii terminu płatności należności ze strony Spółki na rzecz Gminy zawarte zostały w § 3 ust. 8 Suplementu i dotyczą kwestii opisanej w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, a zapis ten w Suplemencie brzmi: "Niewykorzystana kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki będzie stanowiła nadpłatę, którą zwrócimy w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty".

5. "Jaki dokładnie wzór obliczenia proporcji wobec instalacji fotowoltaicznej stosują/będą Państwo stosować? Prosimy wskazać elementy składowe (sposób wyliczenia) oraz dokładne dane, jakie będą Państwo brali pod uwagę przy obliczaniu zaproponowanego przez Państwa prewspółczynnika".

We wniosku o interpretację Gmina wskazała: Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z użytkowaniem mikroinstalacji to metoda bazująca na danych o łącznej ilości wyprodukowanej przez mikroinstalację energii elektrycznej oraz o łącznej ilości energii elektrycznej wprowadzonej (sprzedanej) do sieci Spółki. A zatem prewspółczynnik wyliczony byłby według wzoru: EkWh/GkWh, gdzie:

a. EkWh oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej (sprzedanej) do sieci Spółki,

b. GkWh oznacza łączną ilość energii wyprodukowaną przez Gminę w mikroinstalacji.

Przykładowo, jeżeli w danym roku Gmina wprowadzi (sprzeda) do sieci energetycznej Spółki 100 kWh energii, a łącznie mikroinstalacja wyprodukuje w tym samym roku 250 kWh, to prewspółczynnik wyniesie 100 kWh/250 kWh, czyli 40%.

Gmina chciałaby poinformować, iż ze względu na krótki czas, jaki upłynął od momentu uruchomienia mikroinstalacji, Gmina jest dopiero na etapie wypracowywania praktyki współpracy ze Spółką w tym zakresie. Obecnie Gmina nie dysponuje jeszcze wszystkimi pełnymi informacjami odnoszącymi się do ilości energii wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energetycznej Spółki w roku 2023, przez co nie może podać konkretnych wyliczeń prewspółczynnika dla roku 2023 wyliczonego metodą zaproponowaną przez Gminę. Tym niemniej, Gmina chciałaby podkreślić, iż w jej ocenie niezależnie od tego, czy tak wyliczony prewspółczynnik wyniesie kilkadziesiąt procent, czy tylko kilka procent, to i tak zaproponowana przez Gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej przy zastosowaniu mikroinstalacji i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie. Metoda ta odnosi się bowiem bezpośrednio do danych wynikających z produkcji energii elektrycznej w ramach tej konkretnej działalności, a nie, jak w przypadku metody liczenia prewspółczynnika wskazanej w Rozporządzeniu, do wszelkich możliwych danych finansowych Gminy.

6. "Czy brane pod uwagę dane uwzględnią ewentualne zmienne"?

Gmina nie wie jakie inne zmienne Organ może mieć na myśli. W zaproponowanej przez Gminie metodzie, która została opisana w odpowiedzi na pytanie nr 5 brane są pod uwagę wyłącznie zmienne, gdyż zarówno ilość energii wyprodukowanej w mikroinstalacji, jak i ilość energii wprowadzonej (sprzedanej) do sieci energetycznej są wartościami zmiennymi. Gmina nie przewiduje uwzględniania w tym wzorze innych zmiennych.

7. Dane liczbowe związane z wyliczeniem prewspółczynników dla Urzędu Gminy w (...) w oparciu o dane dla roku 2023:

a. WSS 64% - sprzedaż opodatkowana niezwolniona z VAT (...) PLN, łączna sprzedaż (...) PLN.

b. Prewspółczynnik 5% - roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej (...) PLN, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (...) PLN.

8. "Prosimy przedstawić wyliczenia porównawcze (analizę) zastosowania proporcji wyliczonej zgodnie z treścią rozporządzenia i przedstawionej przez Państwa proporcji. Jakich okresów dotyczą wyliczone proporcje porównawcze"?

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 5, ze względu na krótki czas, jaki upłynął od momentu uruchomienia mikroinstalacji, Gmina jest dopiero na etapie wypracowywania praktyki współpracy ze Spółką w tym zakresie. Obecnie Gmina nie dysponuje jeszcze wszystkimi pełnymi informacjami odnoszącymi się do ilości energii wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energetycznej Spółki w roku 2023, przez co nie może podać konkretnych wyliczeń prewspółczynnika dla roku 2023 wyliczonego metodą zaproponowaną przez Gminę, a przez to nie jest w stanie dokonać analizy porównawczej, o której wnosi Organ w treści pytania nr 8. Tym niemniej, Gmina chciałaby podkreślić, iż w jej ocenie niezależnie od tego, czy prewspółczynnik wyliczony metodą zaproponowaną przez Gminę wyniesie kilkadziesiąt procent, czy tylko kilka procent, to i tak zaproponowana przez Gminę metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej przy zastosowaniu mikroinstalacji i dokonywanych przez nią nabyć w tym zakresie. Metoda ta odnosi się bowiem bezpośrednio do danych wynikających z produkcji energii elektrycznej w ramach tej konkretnej działalności, a nie, jak w przypadku metody liczenia prewspółczynnika wskazanej w Rozporządzeniu, do wszelkich możliwych danych finansowych Gminy.

9. "Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że sposób obliczenia proporcji zaproponowany przez Państwa jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć"?

Zaproponowana przez Gminę metoda opiera się na uwzględnieniu przy kalkulacji prewspółczynnika danych odnoszących się do ilości energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacji, na którą to ilość składa się energia elektryczna wprowadzona (sprzedana) przez Gminę do sieci energetycznej Spółki i energia elektryczna zużyta na bieżące potrzeby Urzędu Gminy. W ocenie Gminy nie ma lepszej metody, która bardziej oddawałaby sposób wykorzystania mikroinstalacji przez Gminę. W szczególności nie może być za taką uznana metoda wynikająca z Rozporządzenia, która zakłada konieczność uwzględnienia przy jej liczeniu danych finansowych, które z funkcjonowaniem mikroinstalacji nie mają w istocie żadnego związku, takie jak przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot. Metoda wskazana w Rozporządzeniu miałaby zastosowanie, gdyby mikroinstalacja nie służyła bezpośrednio działalności opodatkowanej Gminy, jaką jest sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Spółki, a zamiast tego w całości produkowałaby energię elektryczną zużywaną na potrzeby Urzędu Gminy.

Dodatkowo Gmina wyjaśnia, iż obecnie w Gminie funkcjonuje tylko jedna, opisana we wniosku mikroinstalacja działająca na opisanych zasadach. Z tego też względu zaproponowana przez Gminę metoda liczenia prewspółczynnik zakłada uwzględnienie danych co do produkcji energii elektrycznej tylko z tej jednej mikroinstalacji. W przypadku, gdyby w przyszłości Gmina zakupiła kolejne mikroinstalacje, to w stosunku do obecnej mikroinstalacji i kolejnych z nich stosowany będzie jeden prewspółczynnik, wyliczony w oparciu o dane dla wszystkich takich mikroinstalacji. Tak więc zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik będzie miała zastosowanie do określonej działalności wykonywanej przez Gminę, a nie do jednego środka trwałego.

10. "Prosimy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku".

W ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, co zostało wykazane w odpowiedzi na pytanie nr 9. W ocenie Gminy nie ma lepszej metody, która bardziej oddawałaby sposób wykorzystania mikroinstalacji przez Gminę. W szczególności nie może być za taką uznana metoda wynikająca z Rozporządzenia, która zakłada konieczność uwzględnienia przy jej liczeniu danych finansowych, które z funkcjonowaniem mikroinstalacji nie mają w istocie żadnego związku, takie jak przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot. Metoda wskazana w Rozporządzeniu miałaby zastosowanie, gdyby mikroinstalacja nie służyła bezpośrednio działalności opodatkowanej Gminy, jaką jest sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Spółki, a zamiast tego w całości produkowałaby energię elektryczną zużywaną na potrzeby Urzędu Gminy.

11. W ocenie Gminy sposób obliczenia proporcji proponowany przez nią w treści wniosku obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

12. Pomiar rzeczywistego wykorzystania instalacji fotowoltaicznej do działalności opodatkowanej odbywać się będzie w oparciu o stosowne odczyty urządzeń pomiarowych wskazujących na łączną ilość wyprodukowanej energii elektrycznej i na łączną ilość energii wprowadzonej (sprzedanej) do sieci energetycznej Spółki oraz w oparciu o dane wskazywane przez Spółkę na dokumentach rozliczeniowych (fakturach VAT) otrzymywanych od Spółki.

Pytania

1. Czy w związku z zawartą ze Spółką umową i posiadaniem statusu prosumenta, który produkuje energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby, z czego wynika koniczność wprowadzania energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji do sieci Spółki, Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci Spółki?

2. Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT, to czy obowiązek odpowiedniego rozliczenia podatku należnego przez Gminę w oparciu o przepisy regulujące zasady wyznaczania podstawy opodatkowania, czyli art. 29a ustawy o VAT dotyczy:

- wyłącznie sytuacji opisanej w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, a więc dotyczy wyłącznie kwot nadpłaty fizycznie wypłaconej Gminie na warunkach opisanych w tym przepisie, czy też

- każdej ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę do sieci energetycznej Spółki?

3. Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS obowiązek rozliczenia podatku należnego przez Gminę dotyczy każdego rozliczenia wprowadzonej przez Gminę energii do sieci energetycznej Spółki zgodnie z informacjami każdorazowo wykazywanymi na fakturze wystawionej przez Spółkę, to czy wartość energii wprowadzonej do sieci przez Gminę a opisanej przez Spółkę na fakturze jako "wartość netto" stanowi po stronie Gminy kwotę netto, do której dolicza się odpowiednio wyliczony podatek należny, czy też kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny?

4. Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wartość energii wprowadzonej do sieci przez Gminę a opisanej przez Spółkę na fakturze jako "wartość netto" stanowi po stronie Gminy kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny, to jaki jest termin wystawienia przez Gminę faktury dokumentującej przedmiotową transakcję i czy po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie VAT w związku z brakiem obowiązku wystawienia faktury?

5. Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT, zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu całości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci Spółki, to czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup mikroinstalacji, jej instalację, serwis i tym podobne koszty związane z funkcjonowaniem mikroinstalacji przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci proporcji pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci energetycznej Spółki w danym roku a całością wyprodukowanej przez mikroinstalację ilości energii elektrycznej w danym roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1 W związku z zawartą ze Spółką umową i posiadaniem statusu prosumenta, który produkuje energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby, z czego wynika koniczność wprowadzania energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji do sieci Spółki, Gmina nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci Spółki.

Ad.2 Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT, to zdaniem Gminy obowiązek odpowiedniego rozliczenia podatku należnego przez Gminę w oparciu o przepisy regulujące zasady wyznaczania podstawy opodatkowania, czyli art. 29a ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sytuacji opisanej w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, a więc dotyczy wyłącznie kwot nadpłaty fizycznie wypłaconej Gminie na warunkach opisanych w tym przepisie.

Ad.3 Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS obowiązek rozliczenia podatku należnego przez Gminę dotyczy każdego rozliczenia wprowadzonej przez Gminę energii do sieci energetycznej Spółki zgodnie z informacjami każdorazowo wykazywanymi na fakturze wystawionej przez Spółkę, to wartość energii wprowadzonej do sieci przez Gminę a opisanej przez Spółkę na fakturze jako "wartość netto" stanowi po stronie Gminy kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny.

Ad.4 Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wartość energii wprowadzonej do sieci przez Gminę a opisanej przez Spółkę na fakturze jako "wartość netto" stanowi po stronie Gminy kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny, to nie ma terminu, w jakim Gmina ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej przedmiotową transakcję, a zatem po stronie Gminy nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu tak rozliczanych dostaw energii elektrycznej.

Ad.5 Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT, zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu całości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci Spółki, to zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup mikroinstalacji, jej instalację, serwis i tym podobne koszty związane z funkcjonowaniem mikroinstalacji przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci proporcji pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci energetycznej Spółki w danym roku a całością wyprodukowanej przez mikroinstalację ilości energii elektrycznej w danym roku.

Państwa stanowiska w sprawie

Ad.1

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy zawarta pomiędzy Gminą a operatorem sieci energetycznej nie może być zakwalifikowana do kategorii "umów cywilnoprawnych". Co do zasady bowiem zasady zawierania umów na gruncie prawa cywilnego przewidują możliwość kształtowania stosunku prawnego poprzez strony tego stosunku na zasadzie swobody woli stron. Jakkolwiek w wielu przypadkach możliwe są ograniczenia tej swobody, to w omawianym przypadku swoboda ta praktycznie nie występuje, i to zarówno po stronie prosumenta, jak i po stronie operatora sieci. Wszelkie zasady realizacji takiej "umowy" opisane są w sposób bezwzględnie obowiązujący w ustawie o OZE, a strony nie mają jakiejkolwiek możliwości ich modyfikacji. Jedyny objaw woli stron, jaki w tym przypadku może mieć miejsce, to decyzja prosumenta o zawarciu umowy. Natomiast po stronie zakładu energetycznego nie występuje nawet taka możliwość, gdyż co do zasady jest on zobowiązany do zawarcia umowy z prosumentem. A zatem tak zawartej umowy nie można zaliczyć do kategorii "umów cywilnoprawnych", czego konsekwencją jest brak możliwości uznania Gminy za podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez nią w charakterze prosumenta.

Niezależnie od powyższej argumentacji należy zwrócić uwagę na fakt, iż odpowiednikiem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest na gruncie regulacji UE art. 13 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa). Art. 13 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż:

"Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji" (podkreślenie Wnioskodawcy).

A zatem wprowadzając zasady uznawania organów władzy publicznej za podatników VAT, Dyrektywa kładzie nacisk na zagadnienie zakłóceń konkurencji, co więcej, zakłóceń które byłyby znaczne. Natomiast w opisanym stanie faktycznym fakt produkcji energii elektrycznej przez Gminę, której celem jest zaspokojenie własnych potrzeb energetycznych nie ma żadnego, a zwłaszcza znacznego wpływu na konkurencję na rynku produkcji energii elektrycznej. Z tego też powodu Gmina nie jest podatnikiem VAT w ramach opisanej relacji ze Spółką.

Tym niemniej, nawet gdyby uznać, iż Gmina występuje w relacjach ze Spółką jako podatnik VAT, to Gmina pragnie zauważyć, że przedmiotem opodatkowania VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z definicją pojęcia "prosument", zawartą w opisie stanu faktycznego, prosumentem jest "odbiorca końcowy, który wytwarza energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji". A zatem prosument nie dokonuje żadnej dostawy towaru, jakim zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jest m.in. energia elektryczna, gdyż jest odbiorcą końcowym a wytwarzana przez prosumenta energia elektryczna produkowana jest na własne potrzeby. Konieczność wprowadzenia wytworzonej energii elektrycznej do sieci Spółki wynika wyłącznie z kwestii technicznych i technologicznych związanych z produkcją energii na własne potrzeby Gminy i jej przechowywaniem. Gmina produkując energię elektryczną i wprowadzając ją do sieci Spółki zamierza odebrać ją i zużyć na własne potrzeby w okresie, gdy produkcja energii ze źródeł fotowoltaicznych nie będzie możliwa. Natomiast narzucony przez obowiązujące przepisy prawa sposób rozliczania ze Spółką wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Gminę i pobranej przez Gminę służyć ma prawidłowemu, opartemu o wartości rynkowe rozliczeniu energii elektrycznej przez Spółkę, czyli przez firmę, której celem działalności gospodarczej jest produkcja energii elektrycznej.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Gmina nie dokonuje w relacjach ze Spółką dostawy towaru (energii elektrycznej) w myśl definicji tego pojęcia wynikającej z ustawy o VAT, a zatem nie jest w ramach tej relacji traktowana jako podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanej VAT.

Ad.2

W przypadku ewentualnego uznania, iż Gmina jako prosument posiada status podatnika VAT, to w jej opinii wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT dotyczy wyłącznie sytuacji opisanej w art. 4 ust. 10a ustawy o OZE, czyli w przypadku gdy Gmina w ramach rozliczenia nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, a te niewykorzystane środki stanowią nadpłatę, która jest jej zwracana przez Spółkę w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu.

Tylko bowiem w takim przypadku można potencjalnie mówić o dokonaniu dostawy towaru na rzecz Spółki, który to towar może zostać wykorzystany przez Spółkę na cele jej działalności gospodarczej, i za który Spółka dokonuje zapłaty na rzecz Gminy. Tylko w takiej sytuacji dochodzi do przeniesienia "prawa do dysponowania towarem jak właściciel" a odpowiadająca wartości dostawy kwota zostaje uwzględniona w depozycie pomniejszając jego aktualną wartość.

Ad.3

Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS obowiązek rozliczenia podatku należnego przez Gminę dotyczy każdego rozliczenia wprowadzonej przez Gminę energii do sieci energetycznej Spółki zgodnie z informacjami każdorazowo wykazywanymi na fakturze wystawionej przez Spółkę, to w ocenie Gminy wartość energii wprowadzonej do sieci przez Gminę, pomimo tego, że wartość ta jest opisywana przez Spółkę na wystawionej przez nią fakturze jako "wartość netto" stanowi po stronie Gminy kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

A zatem wykazywana na fakturze wystawionej przez Spółkę kwota rozliczenia energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Gminę, pomimo opisywania jej przez Spółkę jako "kwota netto" stanowi w istocie kwotę brutto, zawierającą już w sobie należny podatek.

Ad.4

Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wartość energii wprowadzonej do sieci przez Gminę a opisanej przez Spółkę na fakturze jako "wartość netto" stanowi po stronie Gminy kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny, to w ocenie Gminy nie ma terminu, w jakim Gmina ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej taką "dostawę", a wobec tego po stronie Gminy nie powstanie obowiązek podatkowy wynikający z tak rozliczanej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit "a" ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa m.in. w ust. 5 pkt 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 (a więc m.in. w przypadku dostaw energii elektrycznej).

W ramach opisanych rozliczeń, w których Spółka wystawiając fakturę dokumentującą dostawy energii elektrycznej na rzecz Gminy wykazuje jednocześnie wartość energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę do sieci energetycznej nie występuje żaden termin płatności jakiejkolwiek należności ze strony Spółki na rzecz Gminy. W konsekwencji nie upływa również żaden termin płatności, a więc nie upływa jakikolwiek termin do wystawienia faktury i nie powstaje obowiązek podatkowy po stronie Gminy.

Wnioskodawca zauważa, iż zasady określania terminu powstania obowiązku podatkowego, jako jednego z elementów konstrukcyjnych podatku, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Nie ma zatem możliwości, aby w omawianym przypadku określić moment powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w oparciu o inne zasady.

Ad.5

Jeżeli zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT, to czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik w postaci proporcji pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci energetycznej Spółki w danym roku a całością wyprodukowanej przez mikroinstalację ilości energii elektrycznej w danym roku.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Ustawa o VAT - art. 86 ust. 2c - zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy czy samorządowe jednostki i zakłady budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, na co jasno wskazuje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności związanych z użytkowaniem mikroinstalacji i dokonanych w związku z tym nabyć.

Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z użytkowaniem mikroinstalacji to metoda bazująca na danych o łącznej ilości wyprodukowanej przez mikroinstalację energii elektrycznej oraz o łącznej ilości energii elektrycznej wprowadzonej (sprzedanej) do sieci Spółki. Bazując na takich danych prewspółczynnik stanowi proporcję pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci energetycznej Spółki w danym roku a całością wyprodukowanej przez mikroinstalację ilości energii elektrycznej w danym roku.

Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. "Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r." (dalej: "Broszura"). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister zaznacza, że "wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika." Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego "mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu - przypis Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Zdaniem Gminy, proponowana przez Gminę metoda spełnia wskazane przez Ministra kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie nieuznania Państwa za podatnika zobowiązanego do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), obowiązku rozliczenia przez Państwa wyłącznie kwot nadpłaty fizycznie wypłaconej Państwu na warunkach opisanych w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, a nie każdej ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Państwa do sieci energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), określenia terminu wystawienia faktury i braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup mikroinstalacji, jej instalację, serwis i koszty związane z jej funkcjonowaniem przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - jest nieprawidłowe oraz w zakresie uznania, że wartość energii wprowadzonej do sieci przez Państwa a opisanej przez Spółkę na fakturze jako "wartość netto" stanowi po Państwa stronie kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosowanie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Treść powyższych przepisów znajduje odzwierciedlenie w art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE z 11 grudnia 2006 r. L 347/1), zgodnie z którym:

Podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. (...).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 i 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o OZE:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

19) mikroinstalacja - instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;

27a) prosument energii odnawialnej - odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773);

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej;

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 tej ustawy.

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W przypadku gdy:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:

Stosownie do art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

W przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

Przepisy art. 4c ust. 1-5 ustawy o OZE definiują tzw. "depozyt prosumencki":

1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej "kontem prosumenta", na którym ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, zwaną dalej "depozytem prosumenckim".

2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania.

4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt prosumencki na koncie prosumenta.

Artykuł 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

W myśl art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub umowy sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności wykonują Państwo zarówno zadania własne, jak również czynności objęte zakresem pojęcia "działalność gospodarcza", o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Z tytułu wykonywania tych czynności występują Państwo w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, który opodatkowuje te czynności. Zrealizowali Państwo Inwestycję polegającą na zainstalowaniu przy budynku Urzędu Gminy mikroinstalacji w rozumieniu ustawy o OZE. Celem zrealizowanej Inwestycji jest ograniczenie kosztów związanych ze zużyciem energii w budynku Urzędu Gminy. Począwszy od (...) r. dokonują Państwo ze Spółką rozliczeń jako prosument. W związku z zawartą umową rozliczają się Państwo ze Spółką w oparciu o system tzw. net-billingu. W systemie net-billingu następuje odrębne rozliczenie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Państwa z mikroinstalacji i energii elektrycznej pobranej przez Państwa z sieci. Rozliczenie to dokonywane jest w pieniądzu. Rozliczenie z tytułu pobranej przez Państwa energii oraz energii wprowadzonej przez Państwa do sieci odbywa się na bazie rozliczeń miesięcznych. Na wystawionej przez Spółkę fakturze wykazywana jest wartość energii elektrycznej pobranej przez Państwa w danym okresie rozliczeniowym, a wartość ta wykazywana jest w wartości netto i powiększona o należny podatek VAT. Na fakturze wykazywana jest także wartość energii wprowadzonej do sieci przez Państwa w danym okresie, a kwota ta opisana jest jako "wartość netto". Wartość wprowadzonej do sieci energii tworzy tzw. depozyt, o który pomniejszana jest kwota do zapłaty w związku z zakupem przez Państwa energii elektrycznej, która to kwota wynika z danej faktury VAT. Jeżeli wystąpiłby przypadek, w którym w danym miesiącu rozliczeniowym wprowadziliby Państwo do sieci energię elektryczną o wartości wyższej, niż sami pobrali z sieci, to różnica w tym rozliczeniu stanowi kwotę depozytu i podlega rozliczeniu w ramach kolejnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci ustalana jest dla każdego miesiąca kalendarzowego wg rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej - w okresie do 30 czerwca 2024 r. oraz rynkowej ceny energii elektrycznej - w okresie od 1 lipca 2024 r.

W budynku Urzędu Gminy wykonują Państwo czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co do zasady umowa pomiędzy Państwem a Spółką reguluje warunki, na jakich zakupują Państwo energię elektryczną oraz zasady na jakich Państwo, jako prosument, wprowadzają wyprodukowaną w mikroinstalacji energię elektryczną do sieci Spółki. Ponadto, umowa zawiera postanowienia odnoszące się do takich kwestii jak określenie miejsca dostarczania energii elektrycznej, techniczne postanowienia dotyczące układu pomiarowo-rozliczeniowego, zasady rozliczeń w określonej grupie taryfowej, moc umowną, zasady odpowiedzialności stron, zasady wstrzymywania dostaw energii, okres obowiązywania i warunki rozwiązania umowy.

Umowa zawarta ze Spółką zasadniczo nie zawiera postanowień odnośnie terminu płatności za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez Państwa. Jedyne zapisy odnoszące się do kwestii terminu płatności należności ze strony Spółki na Państwa rzecz dotyczą kwestii opisanej w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, a zapis ten brzmi: "Niewykorzystana kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki będzie stanowiła nadpłatę, którą zwrócimy w terminie nie dłuższym niż do końca 13 miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent wartości energii wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty".

Państwa zdaniem metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Państwa działalności związanej z użytkowaniem mikroinstalacji to metoda bazująca na danych o łącznej ilości wyprodukowanej przez mikroinstalację energii elektrycznej oraz o łącznej ilości energii elektrycznej wprowadzonej (sprzedanej) do sieci Spółki. A zatem prewspółczynnik wyliczony byłby według wzoru: EkWh/GkWh, gdzie:

* EkWh oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej (sprzedanej) do sieci Spółki,

* GkWh oznacza łączną ilość energii wyprodukowaną przez Gminę w mikroinstalacji.

Przykładowo, jeżeli w danym roku wprowadzą (sprzedadzą) Państwo do sieci energetycznej 100 kWh energii, a łącznie mikroinstalacja wyprodukuje w tym samym roku 250 kWh, to prewspółczynnik wyniesie 100 kWh/250 kWh, czyli 40%. Ze względu na krótki czas, jaki upłynął od momentu uruchomienia mikroinstalacji, są Państwo dopiero na etapie wypracowywania praktyki współpracy ze Spółką w tym zakresie. Obecnie nie dysponują Państwo jeszcze wszystkimi informacjami odnoszącymi się do ilości energii wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energetycznej w roku 2023, przez co nie mogą Państwo podać konkretnych wyliczeń prewspółczynnika dla roku 2023 wyliczonego zaproponowaną metodą. Tym niemniej, chcieliby Państwo podkreślić, iż Państwa ocenie niezależnie od tego, czy tak wyliczony prewspółczynnik wyniesie kilkadziesiąt procent, czy tylko kilka procent, to i tak zaproponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej przy zastosowaniu mikroinstalacji i dokonywanych przez Państwa nabyć w tym zakresie. Metoda ta odnosi się bowiem bezpośrednio do danych wynikających z produkcji energii elektrycznej w ramach tej konkretnej działalności, a nie, jak w przypadku metody liczenia prewspółczynnika wskazanej w Rozporządzeniu, do wszelkich możliwych danych finansowych Gminy.

W zaproponowanej metodzie brane są pod uwagę wyłącznie zmienne, gdyż zarówno ilość energii wyprodukowanej w mikroinstalacji, jak i ilość energii wprowadzonej (sprzedanej) do sieci energetycznej są wartościami zmiennymi. Nie przewidują Państwo uwzględniania w tym wzorze innych zmiennych.

Dane liczbowe związane z wyliczeniem prewspółczynników dla Urzędu Gminy w oparciu o dane dla roku 2023:

a. WSS 64% - sprzedaż opodatkowana niezwolniona z VAT (...) PLN, łączna sprzedaż (...) PLN.

b. Prewspółczynnik 5% - roczny obrót z tytułu działalności gospodarczej (...) PLN, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (...) PLN.

Obecnie nie dysponują Państwo jeszcze wszystkimi pełnymi informacjami odnoszącymi się do ilości energii wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci energetycznej Spółki w roku 2023, przez co nie mogą Państwo podać konkretnych wyliczeń prewspółczynnika dla roku 2023 wyliczonego zaproponowaną metodą, a przez to nie są Państwo w stanie dokonać analizy porównawczej. Tym niemniej, chcieliby Państwo podkreślić, iż w Państwa ocenie niezależnie od tego, czy prewspółczynnik wyliczony zaproponowaną metodą wyniesie kilkadziesiąt procent, czy tylko kilka procent, to i tak zaproponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej przy zastosowaniu mikroinstalacji i dokonywanych przez Państwa nabyć w tym zakresie. Metoda ta odnosi się bowiem bezpośrednio do danych wynikających z produkcji energii elektrycznej w ramach tej konkretnej działalności, a nie, jak w przypadku metody liczenia prewspółczynnika wskazanej w Rozporządzeniu, do wszelkich możliwych danych finansowych Gminy.

Zaproponowana metoda opiera się na uwzględnieniu przy kalkulacji prewspółczynnika danych odnoszących się do ilości energii elektrycznej wyprodukowanej w mikroinstalacji, na którą to ilość składa się energia elektryczna wprowadzona (sprzedana) przez Państwa do sieci energetycznej i energia elektryczna zużyta na bieżące potrzeby Urzędu Gminy. W Państwa ocenie nie ma lepszej metody, która bardziej oddawałaby sposób wykorzystania mikroinstalacji przez Państwa. W szczególności nie może być za taką uznana metoda wynikająca z Rozporządzenia, która zakłada konieczność uwzględnienia przy jej liczeniu danych finansowych, które z funkcjonowaniem mikroinstalacji nie mają w istocie żadnego związku. Metoda wskazana w Rozporządzeniu miałaby zastosowanie, gdyby mikroinstalacja nie służyła bezpośrednio działalności opodatkowanej Gminy, jaką jest sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Spółki, a zamiast tego w całości produkowałaby energię elektryczną zużywaną na potrzeby Urzędu Gminy. Obecnie w Gminie funkcjonuje tylko jedna mikroinstalacja, działająca na opisanych zasadach. Z tego też względu zaproponowana metoda liczenia prewspółczynnika zakłada uwzględnienie danych co do produkcji energii elektrycznej tylko z tej jednej mikroinstalacji. W przypadku, gdyby w przyszłości zakupili Państwo kolejne mikroinstalacje, to w stosunku do obecnej mikroinstalacji i kolejnych z nich stosowany będzie jeden prewspółczynnik, wyliczony w oparciu o dane dla wszystkich takich mikroinstalacji. Tak więc zaproponowany prewspółczynnik będzie miał zastosowanie do określonej działalności wykonywanej przez Państwa, a nie do jednego środka trwałego.

W Państwa ocenie sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku. W Państwa ocenie nie ma lepszej metody, która bardziej oddawałaby sposób wykorzystania mikroinstalacji przez Państwa. W szczególności nie może być za taką uznana metoda wynikająca z Rozporządzenia, która zakłada konieczność uwzględnienia przy jej liczeniu danych finansowych, które z funkcjonowaniem mikroinstalacji nie mają w istocie żadnego związku. Metoda wskazana w Rozporządzeniu miałaby zastosowanie, gdyby mikroinstalacja nie służyła bezpośrednio Państwa działalności opodatkowanej, jaką jest sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Spółki, a zamiast tego w całości produkowałaby energię elektryczną zużywaną na potrzeby Urzędu Gminy.

W Państwa ocenie sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Pomiar rzeczywistego wykorzystania instalacji fotowoltaicznej do działalności opodatkowanej odbywać się będzie w oparciu o stosowne odczyty urządzeń pomiarowych wskazujących na łączną ilość wyprodukowanej energii elektrycznej i na łączną ilość energii wprowadzonej (sprzedanej) do sieci energetycznej Spółki oraz w oparciu o dane wskazywane przez Spółkę na dokumentach rozliczeniowych (fakturach VAT) otrzymywanych od Spółki.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii nieuznania Państwa za podatnika zobowiązanego do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:

Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi "działalność gospodarczą" w rozumieniu tych przepisów.

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - dokonywać bowiem będą Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej ze Spółką.

W konsekwencji Państwo, jako prosument - czynny podatnik VAT - poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będą dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem wprowadzenie przez Państwa energii elektrycznej do sieci na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo dla tej czynności będą działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z zawartą ze Spółką umową i posiadaniem statusu prosumenta, który produkuje energię elektryczną wyłącznie na własne potrzeby, z czego wynika koniczność wprowadzania energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji do sieci Spółki, działają Państwo w tym zakresie jako podatnik VAT zobowiązany do odpowiedniego rozliczenia podatku należnego z tytułu energii elektrycznej wprowadzonej do sieci Spółki.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii obowiązku rozliczenia przez Państwa wyłącznie kwot nadpłaty fizycznie wypłaconej Państwu na warunkach opisanych w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE, a nie każdej ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Państwa do sieci energetycznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz uznania, że wartość energii wprowadzonej przez Państwa do sieci a opisanej przez Spółkę na fakturze jako "wartość netto" stanowi po Państwa stronie kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Jak wynika z przepisów ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 1 ustawy o OZE, tj. jako iloczyn sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne oraz rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 4b ust. 5 ustawy o OZE, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.

Wskazany powyżej przepis art. 4b ust. 1 ustawy o OZE wyznacza wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej określając ją jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Kwotę tą należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej) jest wartością należną za wytworzenie i wprowadzenie przez prosumenta energii do sieci.

Z przepisów ustawy o OZE wynika również, że depozyt prosumencki pokazujący wartość środków należną prosumentowi za energię wprowadzoną do sieci (ilość energii i wartość tej energii) przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta. Jak wynika z treści art. 4c ust. 4 ustawy o OZE, wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym. Depozyt zapisany na koncie prosumenckim służy więc do regulowania zobowiązań, natomiast nie wpływa na kwestię ustalania podstawy opodatkowania.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta, pozostaje bez wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania.

Zatem kwotę należną dla Państwa (prosumenta) z tytułu dostawy energii elektrycznej, która jest wyprodukowana za pomocą mikroinstalacji, będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Państwa po zbilansowaniu międzyfazowym i rynkowej ceny energii elektrycznej. Wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej) - jak stwierdzono powyżej - jest wartością należną Państwu z tytułu rozliczenia wprowadzonej do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE, obejmującą całość należnego Państwu świadczenia od zakładu energetycznego, którą - w celu określenia podstawy opodatkowania - należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego.

Wskazuje to, że ww. wartość (iloczyn energii wprowadzonej do sieci po zbilansowaniu międzyfazowym i ceny rynkowej) stanowi kwotę brutto z tytułu dostawy wprowadzonej przez Państwa energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT.

Podsumowując, obowiązek odpowiedniego rozliczenia podatku należnego przez Państwa w oparciu o przepisy regulujące zasady wyznaczania podstawy opodatkowania, czyli art. 29a ustawy, dotyczy każdej ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Państwa do sieci energetycznej.

Wartość energii wprowadzonej do sieci przez Gminę a opisanej przez Spółkę na fakturze jako "wartość netto" stanowi po stronie Gminy kwotę brutto, która zawiera w sobie podatek należny.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii określenia terminu wystawienia faktury i braku powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw energii elektrycznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz art. 19a ust. 7 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności.

W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że w tym przypadku przez "termin płatności" rozumie się termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta.

W odniesieniu do terminu wystawienia faktury, dokumentującej wprowadzenie energii elektrycznej do sieci należy wskazać na art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

Treść art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Jak wykazano powyżej, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez Państwa za wynagrodzeniem, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że umowa zawarta pomiędzy Państwem a Spółką zasadniczo nie zawiera postanowień odnośnie terminu płatności za wprowadzenie energii elektrycznej przez Państwa do sieci. Jedyne zapisy umowne odnoszące się do kwestii terminu płatności należności ze strony Spółki na rzecz Państwa zawarte zostały w Suplemencie i dotyczą kwestii opisanej w art. 4 ust. 11 pkt 2 ustawy o OZE.

Jednakże, przedstawiony model rozliczeń między stronami wskazuje na rodzaj kompensaty należności wzajemnych, gdyż kwota należna do zapłaty przez Państwa z tytułu pobranej przez Państwa energii za dany miesięczny okres jest pomniejszana o kwotę należną Państwu od Spółki za ten sam okres w związku z energią wprowadzoną do sieci. Nie można zatem przyjąć, że nie występuje żaden termin płatności należności ze strony Spółki na Państwa rzecz za energię wprowadzoną do sieci, a w konsekwencji, że nie upływa jakikolwiek termin do wystawienia faktury.

Zatem zobowiązani są/będą Państwo, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do udokumentowania fakturą ww. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w terminie wyznaczonym przepisem art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. nie później niż z terminem płatności.

Przechodząc do wątpliwości związanych z momentem powstania obowiązku podatkowego, należy wskazać, że obowiązek podatkowy określony na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz art. 19a ust. 7 ustawy dla dostawy energii elektrycznej dokonanej przez Państwa jako prosumenta wiąże się z chwilą wystawienia przez Państwa faktury lub z chwilą upływu terminu na jej wystawianie (gdy Państwo nie wystawią faktury lub wystawią ją z opóźnieniem), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Przy czym należy podkreślić, że chodzi tu o termin płatności za dostawę energii wprowadzonej do sieci przez prosumenta.

Podsumowując, powinni Państwo wystawić faktury na rzecz Spółki w terminie wyznaczonym przepisem art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności. Zatem po Państwa stronie obowiązek podatkowy powstanie, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, jednak nie później niż z upływem terminu płatności.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup mikroinstalacji, jej instalację, serwis i koszty związane z jej funkcjonowaniem przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej "rozporządzeniem".

W myśl § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Według § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie, z którym:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na podstawie art. 90 ust. 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto w sytuacji, gdy wydatki służą w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku i nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z wniosku, wybudowana przez Państwa na budynku Urzędu Gminy mikroinstalacja ma służyć ograniczeniu kosztów związanych ze zużyciem energii w Urzędzie, w którym wykonują Państwo czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, wprowadzenie przez Państwa energii elektrycznej wyprodukowanej przez mikroinstalację do sieci stanowi działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak stanowi wyżej cytowany przepis art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków na zakup mikroinstalacji, jej instalację, serwis i tym podobnych kosztów związanych z funkcjonowaniem mikroinstalacji ponoszonych przez Państwa, zobowiązani są Państwo do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać do prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Państwa metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Zatem, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: "Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy)".

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:

Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Gmina dokonuje przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do odpowiednich funkcji powierzchni wyszczególnionych w budynkach, tak aby odzwierciedlały one ich rzeczywiste przeznaczenie, tj. aby w pełni i możliwie dokładnie, w sposób najbardziej odzwierciedlający charakter działalności Gminy, prezentowały związek poniesionych wydatków z konkretnym obszarem działalności Gminy.

Państwa zdaniem, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Państwa działalności związanej z użytkowaniem mikroinstalacji to metoda bazująca na danych o łącznej ilości energii elektrycznej wprowadzonej (sprzedanej) do sieci oraz o łącznej ilości wyprodukowanej przez mikroinstalację energii elektrycznej.

W Państwa ocenie zaproponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie produkcji energii elektrycznej przy zastosowaniu mikroinstalacji i dokonywanych przez Państwa nabyć w tym zakresie. Metoda ta odnosi się bowiem bezpośrednio do danych wynikających z produkcji energii elektrycznej w ramach tej konkretnej działalności, a nie, jak w przypadku metody liczenia prewspółczynnika wskazanej w rozporządzeniu, do wszelkich możliwych danych finansowych Gminy.

W zaproponowanej metodzie biorą Państwo pod uwagę wyłącznie zmienne, gdyż zarówno łączna ilość energii elektrycznej wprowadzonej (sprzedanej) do sieci oraz łączna ilość wyprodukowanej przez mikroinstalację energii elektrycznej są wartościami zmiennymi. Nie przewidują Państwo uwzględniania w tym wzorze innych zmiennych.

Metoda wynikająca z rozporządzenia, w Państwa ocenie, nie może być uznana za bardziej reprezentatywną, gdyż zakłada ona konieczność uwzględnienia przy jej liczeniu danych finansowych, które z funkcjonowaniem mikroinstalacji nie mają w istocie żadnego związku. Metoda wskazana w rozporządzeniu miałaby zastosowanie, gdyby mikroinstalacja nie służyła bezpośrednio działalności opodatkowanej Gminy, jaką jest sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Spółki, a zamiast tego w całości produkowałaby energię elektryczną zużywaną na potrzeby Urzędu Gminy.

W Państwa ocenie sposób obliczenia proporcji proponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Pomiar rzeczywistego wykorzystania instalacji fotowoltaicznej do działalności opodatkowanej odbywać się będzie w oparciu o stosowne odczyty urządzeń pomiarowych wskazujących na łączną ilość wyprodukowanej energii elektrycznej i na łączną ilość energii wprowadzonej (sprzedanej) do sieci energetycznej oraz w oparciu o dane wskazywane na dokumentach rozliczeniowych (fakturach VAT) otrzymywanych od Spółki.

W mojej ocenie, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup mikroinstalacji, jej instalację, serwis i tym podobne koszty związane z funkcjonowaniem mikroinstalacji jest nieprawidłowy.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter prowadzonej przez Państwa działalności, a także sposób finansowania Gminy. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, Państwa działalność finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie strukturę energii elektrycznej wprowadzonej przez Państwa do sieci w stosunku do całości energii wyprodukowanej przez mikroinstalację, a nie całą specyfikę prowadzonej za pomocą mikroinstalacji działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Państwo - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody wskazane w rozporządzeniu nie są propozycją dla podatników, nie jest to też metoda uproszczona, którą podatnik powinien stosować w ostateczności, gdy nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Należy podkreślić, że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, że produkcja energii elektrycznej przy użyciu mikroinstalacji nie jest specyfiką Państwa działalności, wynikającą z zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym.

Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność urzędu obsługującego Gminę, jako jej jednostki organizacyjnej, a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem, odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Mikroinstalacja zainstalowana na budynku Urzędu Gminy, oprócz tego, że będzie wykorzystywana przez Państwa do sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Spółki, będzie wykorzystywana do produkowania prądu na potrzeby budynku, w którym - jak Państwo wskazali - wykonują Państwo czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku VAT. Proponowana przez Państwa metoda ukazuje jedynie proporcję między całością energii wyprodukowanej przez mikroinstalację oraz energii wprowadzonej do sieci Spółki, nie uwzględnia ona natomiast wykorzystania instalacji na potrzeby Urzędu Gminy, w którym wykonują Państwo działalność mieszaną. Nie oddaje ona w żaden sposób ani specyfiki działalności Gminy, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotową mikroinstalacją, ani specyfiki dokonywanych na jej rzecz nabyć.

Mikroinstalacja będzie jednym ze składników mienia gminnego, a proponowana przez Państwa metoda, poza techniczną możliwością precyzyjnego określenia proporcji sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Spółki a całością energii wyprodukowanej przez instalację, nie oddaje w żaden sposób ani specyfiki Państwa działalności, w której mieściłaby się działalność związana z przedmiotową instalacją, ani specyfiki dokonywanych na jej rzecz nabyć. Tymczasem proporcja taka może nie przystawać do faktycznego wykorzystania energii elektrycznej do różnych rodzajów wykonywanych przez Państwa czynności.

Należy stwierdzić, że proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie odpowiada specyfice Państwa działalności, skoro obejmuje on wyłącznie wykorzystanie mikroinstalacji do sprzedaży energii elektrycznej do sieci, nie uwzględnia zaś wykorzystania tej energii przez Państwa do działalności Urzędu Gminy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem, odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Państwa. Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Państwa nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że może on być dla Państwa korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też zaproponowany prewspółczynnik, wbrew Państwa opinii, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy.

Przyjęty przez Państwa sposób określenia proporcji skalkulowany został w oparciu o wzór EkWh/GkWh, gdzie EkWh oznacza ilość energii elektrycznej wprowadzonej (sprzedanej) do sieci Spółki, a GkWh oznacza łączną ilość energii wyprodukowaną przez Państwa w mikroinstalacji.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup mikroinstalacji, jej instalację, serwis i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem - zastosować zaproponowanej we wniosku metody ustalenia sposobu określenia proporcji.

Należy bowiem wskazać, że - w mojej ocenie-nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do opodatkowanej działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług na mikroinstalację będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Moim zdaniem, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania mikroinstalacji do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zaproponowana bowiem metoda, wbrew zawartym we wniosku twierdzeniom, nie wskazuje w klarowny sposób, w jakim stopniu mikroinstalacja jest rzeczywiście wykorzystywana na cele komercyjne. Wskazać w tym miejscu należy, iż instalacja ta znajduje się na budynku Urzędu Gminy i jest wykorzystywana na jego potrzeby. Zatem mikroinstalacja wykorzystywana jest/będzie przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku VAT, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Zatem, uznać należy, że zastosowanie zaproponowanej metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, moim zdaniem, jest nieprecyzyjna.

W konsekwencji, nie mogą Państwo ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla mikroinstalacji znajdującej się na budynku Urzędu Gminy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Państwa przedstawionej we wniosku metody, podkreślić jeszcze raz należy, że "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Proponowany przez Państwa prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 "w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników »stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT«, należy zatem uznać, że »odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami« - vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności".

Podsumowując, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup mikroinstalacji, jej instalację, serwis i tym podobne koszty związane z funkcjonowaniem mikroinstalacji przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w rozporządzeniu, tj. prewspółczynnika w postaci proporcji pomiędzy ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci energetycznej Spółki w danym roku a całością wyprodukowanej przez mikroinstalację ilości energii elektrycznej w danym roku.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków są Państwo zobowiązani stosować sposób określenia prewspółczynnika, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz w rozporządzeniu, a następnie zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko z zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

oraz * zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).