0112-KDIL4.4012.472.2017.3.NK - Opodatkowanie wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości pobieranego przez Skarb Państwa, w imieniu którego działa starosta, od powiatu w związku z przeznaczeniem tego gruntu na parking strzeżony do przechowywania pojazdów usuniętych z drogi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości pobierane przez Skarb Państwa, w imieniu którego działa Starosta, od Powiatu w związku z przeznaczeniem tego gruntu na parking strzeżony do przechowywania pojazdów usuniętych z drogi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy udostępnienie ww. nieruchomości stało się czynnością opodatkowaną w przypadku, gdy nastąpiła zmiana podstawy prawnej udostępnienia, tj. z bezumownego korzystania na umowę dzierżawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3), w wyniku uwzględnienia zażalenia z dnia 6 października 2017 r. (data nadania 9 października 2017 r., data wpływu 13 października 2017 r.) na postanowienie z dnia 2 października 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.472.2017.1.NK o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy zasada "centralizacji" rozliczeń w samorządach w zakresie podatku VAT powiatowych jednostek budżetowych obejmuje także zadania wykonywane przez Starostę na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości pobierane przez Skarb Państwa, w imieniu którego działa Starosta, od Powiatu w związku z przeznaczeniem tego gruntu na parking strzeżony do przechowywania pojazdów usuniętych z drogi, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy udostępnienie ww. nieruchomości stało się czynnością opodatkowaną w przypadku, gdy nastąpiła zmiana podstawy prawnej udostępnienia, tj. z bezumownego korzystania na umowę dzierżawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wskazanie adresu skrytki Wnioskodawcy w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, tj. w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 lipca 2016 r. Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i począwszy od lipca 2016 r. składa deklaracje VAT we własnym imieniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r., zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług"), Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i sporządza scentralizowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT-7. W imieniu Powiatu jako "Sprzedawcy i podatnika podatku VAT" faktury VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako "Wystawca faktury" z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, organem reprezentującym Skarb Państwa jest Starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach wykonywania zadań zleconych w imieniu Skarbu Państwa nie jest Starosta, który nie posiada osobowości prawnej tylko Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną przyznaną jej przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania (w tym gospodarowanie nieruchomościami).

Skarb Państwa jest właścicielem gruntu po byłym drogowym przejściu granicznym (...), przeznaczonym na prowadzenie parkingu strzeżonego do przechowywania pojazdów usuniętych z drogi na koszt właściciela w trybie art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Nieruchomość tę oddał, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Powiatowi celem wykonywania zadań własnych. Umowa została zawarta na czas określony i wygasła z dniem 31 grudnia 2016 r. Z kolei z dniem 1 stycznia 2017 r. Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę, w formie bezumownego korzystania z nieruchomości, udostępnił ten parking Powiatowi za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie Zarządzenia Starosty z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie ustalenia stawek minimalnych za dzierżawę nieruchomości, najem lokali użytkowych, najem lokali mieszkalnych - budynków mieszkalnych, stawek za reklamy umieszczone na terenie i budynkach stanowiących własność Skarbu Państwa, na terenie miasta oraz gmin Powiatu.

Dnia 26 maja 2017 r. została zawarta umowa dzierżawy na okres od 1 czerwca 2017 r. do czasu sprzedaży przedmiotowej części nieruchomości nie dłużej niż do 31 maja 2020 r. Stawka czynszu została również ustalona zgodnie z ww. zarządzeniem Starosty z dnia 1 listopada 2015 r.

Zgodnie z postanowieniem stron płatność uiszczona z tytułu bezumownego korzystania z gruntu na podstawie ww. zarządzenia Starosty została zaliczona na poczet czynszu dzierżawnego za cały rok 2017. Czynsz ten został więc uregulowany zgodnie z wystawionym dokumentem wewnętrznym (notą księgową) przez Wydzierżawiającego za bezumowne korzystanie z gruntu z terminem płatności do 31 marca 2017 r.

W kolejnych latach obowiązywania umowy, tj. do czasu jej rozwiązania lub wygaśnięcia, czynsz dzierżawny będzie opłacany na podstawie dokumentu wewnętrznego (noty księgowej) wystawianej przez Wydzierżawiającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, położonej na byłym drogowym przejściu granicznym (...), pobierane przez Skarb Państwa (w imieniu którego działa Starosta wykonując zadania zlecone w zakresie administracji rządowej, posługujący się NIP-em Powiatu dla celów podatku od towarów i usług) od Powiatu wykonującego zadania własne (również posługującym się NIP-em Powiatu dla celów podatku od towarów i usług) w związku z przeznaczeniem tego gruntu na parking strzeżony do przechowywania pojazdów usuniętych z drogi, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

2. Czy udostępnienie ww. nieruchomości, położonej na byłym drogowym przejściu granicznym (...), stało się czynnością opodatkowaną w przypadku, gdy nastąpiła zmiana podstawy prawnej udostępnienia, tj. z bezumownego korzystania na umowę dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udostępnienie gruntu opisanego w stanie faktycznym w formie bezumownego korzystania z nieruchomości za wynagrodzeniem na rzecz Powiatu w ramach wykonywania zadań własnych Powiatu, jest transakcją niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta nie stanowi czynności opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jest to bowiem wyłącznie transakcja wewnętrzna jednostek objętych centralizacją rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, a więc czynność ta nie wymaga wystawienia faktury VAT i rozliczenia tego podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym w imieniu Skarbu Państwa, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami występuje Starosta Powiatu, wykonując zadania zlecone w zakresie administracji rządowej. Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej Starosta nie jest podatnikiem podatku VAT od transakcji dokonywanych w ramach gospodarowania mieniem Skarbu Państwa. Podatnikiem podatku jest w tym przypadku jednostka samorządu terytorialnego czyli Powiat.

Podkreślenia wymaga również fakt, że Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego jest także podatnikiem podatku VAT w transakcjach realizowanych w ramach zadań własnych. Na podstawie powyższego należy więc stwierdzić, że Powiat pełni rolę podatnika zarówno po stronie Skarbu Państwa (w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa), jak i po stronie Powiatu, realizującego zadania własne. Powiat uczestniczy zatem w jednej transakcji po dwóch stronach (udostępniającego i korzystającego), co oznacza, że jest jednym podmiotem (podatnikiem VAT) pełniącym jednocześnie dwie funkcje, tj. wystawiającego i odbiorcy faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji nie powinien sam sobie wystawiać faktur VAT, gdyż w takim przypadku nie mamy w ogóle do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 459/12, które zostało następnie potwierdzone przez NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1605/12. Powołane wyroki dotyczą co prawda innego stanu faktycznego, niemniej jednak odzwierciedlają charakter transakcji dokonywanej pomiędzy Powiatem występującym w roli podatnika dla obu stron transakcji (Skarbu Państwa i Powiatu). W ww. orzeczeniach przedstawiono pogląd, zgodnie z którym "aby mówić o dostawie towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług winno nastąpić wyzbycie się przedmiotu dostawy przez podatnika VAT. Tymczasem w rozpatrywanym stanie faktycznym przy zamianie nieruchomości ten warunek nie zostanie ziszczony. Stanowiące przedmiot zamiany nieruchomości były przed dokonaniem tej cywilnoprawnej czynności zamiany we władaniu podatnika VAT dokonującego transakcji i nadal po jej dokonaniu pozostają we władaniu podatnika VAT, tj. Gminy W. Nie sposób zatem przyjąć, iż po stronie podatnika dokonującego zamiany nieruchomości doszło do rozporządzenia rzeczą jak właściciel skoro władztwo nad nieruchomościami będącymi przedmiotem zamiany nadal pozostaje przy podatniku VAT Gminie W".

Sąd wskazał równocześnie, że "dodatkowym argumentem dla Sądu, wykluczającym możliwości opodatkowania podatkiem VAT dokonywanej w sprawie zamiany nieruchomości stanowi art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury VAT stwierdzające zaistniałe zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W fakturze tej należy określić zarówno sprzedawcę jak i nabywcę. Przy przedmiotowych zamianach zarówno jako sprzedawcę i nabywcę należałoby wskazać jedynie Gminę W. z przyczyn o których mowa wyżej. Powyższe potwierdza brak "rozporządzenia towarem jak właściciel" skoro po stronie sprzedawcy i nabywcy na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jednym podmiotem dokonującym transakcji zamiany nieruchomości".

Z uwagi na powyższe należy uznać, że analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, gdyż w transakcji polegającej na korzystaniu z mienia należącego do Skarbu Państwa zarówno po stronie zbywcy, jak i nabywcy występuje ten sam podmiot, tj. Powiat. Z tego względu po stronie Powiatu nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu rozliczenia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, a więc Powiat nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tego tytułu. Transakcja tego rodzaju powinna być potraktowana jako wewnętrzna, tj. niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i zostać udokumentowana wyłącznie dokumentem wewnętrznym, tj. notą księgową wystawianą w celu rozliczenia transakcji przez strony, zgodnie z Zarządzeniem Starosty.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana stosunku prawnego między stronami na dzierżawę nie będzie miała wpływu na sposób rozliczania transakcji. Oznacza to, że Wydzierżawiający nie będzie zobowiązany do wystawiania z tego tytułu faktur VAT i opodatkowywania transakcji podatkiem VAT. W przypadku dzierżawy będziemy mieli do czynienia z analogiczną sytuacją, jak opisano w uzasadnieniu własnego stanowiska dotyczącego odpowiedzi na pytanie (oznaczone we wniosku nr 2) jak powyżej, gdyż zarówno po stronie Skarbu Państwa (jako wydzierżawiającego), jak i Powiatu (jako dzierżawcy) występować będzie jeden podatnik, tj. Powiat.

Dlatego też, transakcja tego rodzaju powinna być potraktowana jako wewnętrzna, tj. niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i zostać udokumentowana dokumentem wewnętrznym, tj. notą księgową, wystawianą w celu rozliczenia transakcji przez strony, na podstawie umowy dzierżawy.

Z uwagi na powyższą argumentację stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że od dnia 1 lipca 2016 r. Powiat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i począwszy od lipca 2016 r. składa deklaracje VAT we własnym imieniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r., zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług, Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i sporządza scentralizowaną deklarację podatku od towarów i usług VAT-7. W imieniu Powiatu jako "Sprzedawcy i podatnika podatku VAT" faktury VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako "Wystawca faktury" z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług VAT prowadzi Starostwo Powiatowe. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, organem reprezentującym Skarb Państwa jest Starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach wykonywania zadań zleconych w imieniu Skarbu Państwa nie jest Starosta, który nie posiada osobowości prawnej tylko Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wyposażona w osobowość prawną przyznaną jej przepisem art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i samodzielnie wykonuje określone ustawami zadania (w tym gospodarowanie nieruchomościami). Skarb Państwa jest właścicielem gruntu po byłym drogowym przejściu granicznym (...), przeznaczonym na prowadzenie parkingu strzeżonego do przechowywania pojazdów usuniętych z drogi na koszt właściciela w trybie art. 130a ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Nieruchomość tę oddał, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Powiatowi celem wykonywania zadań własnych. Umowa została zawarta na czas określony i wygasła z dniem 31 grudnia 2016 r. Z kolei z dniem 1 stycznia 2017 r. Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę, w formie bezumownego korzystania z nieruchomości, udostępnił ten parking Powiatowi za wynagrodzeniem ustalonym na podstawie Zarządzenia Starosty z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie ustalenia stawek minimalnych za dzierżawę nieruchomości, najem lokali użytkowych, najem lokali mieszkalnych - budynków mieszkalnych, stawek za reklamy umieszczone na terenie i budynkach stanowiących własność Skarbu Państwa, na terenie miasta oraz gmin Powiatu. Dnia 26 maja 2017 r. została zawarta umowa dzierżawy na okres od 1 czerwca 2017 r. do czasu sprzedaży przedmiotowej części nieruchomości nie dłużej niż do 31 maja 2020 r. Stawka czynszu została również ustalona zgodnie z ww. zarządzeniem Starosty z dnia 1 listopada 2015 r. Zgodnie z postanowieniem stron płatność uiszczona z tytułu bezumownego korzystania z gruntu na podstawie ww. zarządzenia Starosty została zaliczona na poczet czynszu dzierżawnego za cały rok 2017. Czynsz ten został więc uregulowany zgodnie z wystawionym dokumentem wewnętrznym (notą księgową) przez Wydzierżawiającego za bezumowne korzystanie z gruntu z terminem płatności do 31 marca 2017 r. W kolejnych latach obowiązywania umowy, tj. do czasu jej rozwiązania lub wygaśnięcia, czynsz dzierżawny będzie opłacany na podstawie dokumentu wewnętrznego (noty księgowej) wystawianej przez Wydzierżawiającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości pobierane przez Skarb Państwa, w imieniu którego działa Starosta, od Powiatu w związku z przeznaczeniem tego gruntu na parking strzeżony do przechowywania pojazdów usuniętych z drogi, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy udostępnienie ww. nieruchomości stało się czynnością opodatkowaną w przypadku, gdy nastąpiła zmiana podstawy prawnej udostępnienia, tj. z bezumownego korzystania na umowę dzierżawy.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

W myśl art. 34 k.c., Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych.

Wyjaśnić należy, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną "sui generis" (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Powiat natomiast, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy, ustawy mogą określać inne zadania powiatu. A ponadto ustawy mogą określać niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, organami powiatu są rada powiatu i zarząd.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 powołanej ustawy, zarząd jest organem wykonawczym powiatu.

Na mocy art. 26 ust. 2 tej ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

W myśl art. 33 cytowanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Przepis art. 34 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, samorządowa osoba prawna - jaką jest powiat - jest jednostką podziału terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten realizując zadania spoczywające na powiecie (samorządowej osobie prawnej), a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 21 cyt. ustawy, do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa.

Z przepisu art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Skarb Państwa w transakcjach dotyczących gospodarki nieruchomościami nie występuje jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W każdym takim przypadku, podmiotami, które to czynią są jednostki organizacyjne, na ogół wyodrębnione w tym celu. Organem reprezentującym Skarb Państwa w związku z gospodarowaniem nieruchomościami jest Starosta. Wynika to z powołanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują (z zastrzeżeniami, które - ze względu na rozpatrywaną sprawę - można pominąć) starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej.

Treść przywołanych wyżej przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto reprezentuje Skarb Państwa w związku z czynnościami dotyczącymi obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu, nie rozstrzyga jednak o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności. O tym bowiem przesądzają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie może być starosta, przede wszystkim z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą. Starosta nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, chociażby z tego powodu, że nie jest - ze względu na brak wyodrębnienia - jednostką organizacyjną.

Odnosząc przedstawione okoliczności sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na Starostę ustawą o gospodarce nieruchomościami z tytułu najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to Powiat posiada status podatnika podatku od towarów i usług.

Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa - jako osoba prawna niemająca własnych organów - opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej staroście. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego, Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej, spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania - gospodarowania nieruchomościami - tj. na Staroście. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy o podatku od towarów i usług, rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni Powiat.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej działalności powiatu, starostwa powiatowego i starosty jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny sprawy wskazać należy, że przedstawiona we wniosku czynność udostępniania nieruchomości za wynagrodzeniem (zarówno z tytułu bezumownego korzystania, jak i dzierżawy) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że ww. czynność dokonana pomiędzy Skarbem Państwa a Powiatem nie stanowi świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ze względu na brak wystąpienia określonego zachowania podatnika na rzecz odrębnego podmiotu. Ten obligatoryjny element czynności świadczenia usług nie został w niniejszej transakcji spełniony bowiem podmiotem świadczącym usługę i nabywcą tej usługi jest Powiat. Taka sytuacja wynika z faktu, że reprezentujący Skarb Państwa - na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami - Starosta, nie może wystąpić w roli podatnika podatku VAT ze względu na jedynie reprezentacyjny charakter oraz brak podstaw do prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości, położonej na byłym drogowym przejściu granicznym (...), pobierane przez Skarb Państwa (w imieniu którego działa Starosta wykonując zadania zlecone w zakresie administracji rządowej, posługujący się NIP-em Powiatu dla celów podatku od towarów i usług) od Powiatu wykonującego zadania własne (również posługującego się NIP-em Powiatu dla celów podatku od towarów i usług) w związku z przeznaczeniem tego gruntu na parking strzeżony do przechowywania pojazdów usuniętych z drogi, jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Udostępnienie ww. nieruchomości, położonej na byłym drogowym przejściu granicznym (...), nie stało się czynnością opodatkowaną w przypadku, gdy nastąpiła zmiana podstawy prawnej udostępnienia, tj. z bezumownego korzystania na umowę dzierżawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie wskazania, czy wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości pobierane przez Skarb Państwa, w imieniu którego działa Starosta, od Powiatu w związku z przeznaczeniem tego gruntu na parking strzeżony do przechowywania pojazdów usuniętych z drogi, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy udostępnienie ww. nieruchomości stało się czynnością opodatkowaną w przypadku, gdy nastąpiła zmiana podstawy prawnej udostępnienia, tj. z bezumownego korzystania na umowę dzierżawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy zasada "centralizacji" rozliczeń w samorządach w zakresie podatku VAT powiatowych jednostek budżetowych obejmuje także zadania wykonywane przez Starostę na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.270.2017.2.NK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.