IBPP1/443-476/12/LSz - VAT w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz gminy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 8 maja 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz gminy - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 18 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego, nie posiada osobowości prawnej i wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej. Zakres zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego świadczonych przez Wnioskodawcę jest zgodny z art. 14 ustawy o finansach publicznych oraz statutem zakładu. Gmina jest właścicielem nieruchomości, którymi administruje i zarządza zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca. Terenem działania Zakładu jest Gmina, a podstawowym celem zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy. W marcu 2012 r. Wnioskodawca na zlecenie Gminy dokonał awaryjnej naprawy drogi gminnej (utrzymanie dróg jest zadaniem własnym Gminy) i w dniu 12 marca 2012 r. wystawił na Gminę fakturę VAT nr...., w której od kwoty netto w wysokości 4.440,54 zł naliczył 23% VAT. Wartość brutto faktury wynosiła: 5.461,86 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że jest czynnym podatnikiem VAT posiada nadany numer NIP i składa co miesięczne deklaracje VAT-7, również Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, posiada nadany numer NIP i składa deklaracje VAT 7.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z wyrokiem NSA z 18 października 2011 r. Wnioskodawca ma wątpliwości czy postąpił prawidłowo i czy realizacja przez Wnioskodawcę zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 18 października 2011 r. usługi wykonywane przez zakład na zlecenie i rzecz Gminy nie powinny podlegać podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jeżeli zatem za wykonany remont drogi Wnioskodawca obciążył Gminę fakturą VAT, w której wykazał należną Wnioskodawcy zapłatę za te usługi, to należy uznać, że pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą istnieje stosunek prawny, w efekcie którego Wnioskodawca wykonuje czynności, których beneficjentem (nabywcą) jest Gmina. Wykonywanym usługom odpowiada należne świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenia, zatem usługi te są świadczone na rzecz Gminy odpłatnie. Tym samym usługi wykonywane na rzecz Gminy stanowią dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, aby odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada osobowości prawnej i wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej. Zakres zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego świadczonych przez Wnioskodawcę jest zgodny z art. 14 ustawy o finansach publicznych oraz statutem zakładu. Terenem działania Zakładu jest Gmina, a podstawowym celem zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy. Gmina jest właścicielem nieruchomości, którymi administruje i zarządza zgodnie z obowiązującymi przepisami Wnioskodawca. W marcu 2012 r. Wnioskodawca na zlecenie Gminy dokonał awaryjnej naprawy drogi gminnej (utrzymanie dróg jest zadaniem własnym Gminy) i w dniu 12 marca 2012 r. wystawił na Gminę fakturę VAT, w której od kwoty netto naliczył 23% VAT. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, posiada nadany numer NIP i składa deklaracje VAT 7.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie statutu, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi jest mu należne wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, iż wykonał czynności z katalogu zadań własnych, ustawy o samorządzie gminnym w zakresie remontów dróg gminnych, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest zakład budżetowy natomiast odbiorcą Gmina.

Zaznaczenia wymaga, iż Wnioskodawca jest odrębnym od Gminy podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z powyższym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Zatem nieprawidłowym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wykonywane usługi na rzecz Gminy nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawek im właściwym.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, należy stosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: "jednostka budżetowa" czy "samorządowy zakład budżetowy", wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

Jednostkami budżetowymi - zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy - są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

7a.pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem nie wymienionym w nim, np. jednostką samorządu terytorialnego.

Zatem również ta norma prawna nie ma zastosowania do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, bowiem Gmina stanowi odrębny od jednostek budżetowych, zakładów budżetowych podmiot sfery budżetowej. Gmina nie mieści się zatem w zamkniętym katalogu podmiotów korzystających ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

Wobec tego, dla prawidłowego zastosowania stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, w przypadku usług świadczonych na rzecz Gminy, należy stosować odrębne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych mając jednocześnie na uwadze klasyfikacje, o których mowa w powołanym art. 5a ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy dotyczące podatku VAT nie przewidują dla usług remontu dróg gminnych obniżonych stawek zatem zastosowana przez Wnioskodawcę stawka 23% jest prawidłowa.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi te nie powinny podlegać podatkowi od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy zauważyć, iż orzeczenia Sądu Administracyjnego stanowią rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.