IPPB4/4160-59/12-2/JK

W związku ze skargą z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 września 2012 r. Nr IPPB4/415-523/12-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w związku z działem spadku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 września 2012 r. Nr IPPB4/415-523/12-2/JK, uznając stanowisko Wnioskodawczyni - za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał - na wniosek Pani Ewy K. z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w związku z działem spadku - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 września 2012 r. Nr IPPB4/415-523/12-2/JK, stwierdzając nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawczynię w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny.

W postanowieniu z dnia 29 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po ojcu Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 12 czerwca 2010 r., nabyły Wnioskodawczyni oraz żona spadkodawcy - w części po 1/2 każda z nich. W dniu 14 lipca 2011 r. Wnioskodawczyni zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie praw majątkowych w wyniku dziedziczenia.

Postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. Sąd Rejonowy ustalił, że przedmiotem działu powyższego spadku były:

* nieruchomość o powierzchni 0,10 ha, składająca się z działki oznaczonej numerem 107/3, mającej wartość 83.712,00 zł (osiemdziesiąt trzy tysiące siedemset dwanaście złotych),

* udział w nieruchomości o powierzchni 0,10 ha, składającej się z działki oznaczonej numerem 107/4, o wartości 451.040,00 zł (czterysta pięćdziesiąt jeden tysięcy czterdzieści złotych) - wartość wchodzącego w skład spadku udziału wynosiła 225.520,00 zł (dwieście dwadzieścia pięć tysięcy pięćset dwadzieścia złotych).

W tym samym orzeczeniu Sąd dokonał działu spadku w ten sposób, iż przyznał żonie spadkodawcy własność obydwu wchodzących w skład spadku nieruchomości. Równocześnie Sąd zasądził od niej na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 154.616,00 zł (stu pięćdziesięciu czterech tysięcy sześciuset szesnastu złotych) tytułem spłaty, płatną jednorazowo w terminie dziewięciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się powyższego postanowienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w sytuacji zniesienia wspólności majątkowej wynikającej ze spadkobrania poprzez dział spadku, otrzymana przez Wnioskodawczynię od drugiej ze spadkobierczyń tytułem spłaty kwota pieniężna, stanowiąca ekwiwalent wartości należnego jej udziału spadkowego, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochody uzyskane z tytułu spłaty w związku z działem spadku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata spadkobiercy w wyniku działu spadku nie może być traktowana jako odpłatne zbycie udziałów. Tym samym do uzyskanych dochodów z tytułu spłaty, w związku z działem spadku, nie będzie miała zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wartość spłaty nie przekracza wartości udziału spadkowego (taka sytuacja ma miejsce w wypadku Wnioskodawczyni). Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. Zatem w kontekście wyżej zacytowanych przepisów nabycie w drodze spadku praw majątkowych podlegało wyłącznie przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego nie miały zastosowania zasady przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Dopiero w chwili działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych stanowiących wcześniej, tj. do chwili tego działu, przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są właścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 oraz art. 1036 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Spadkobierczynie dokonały działu spadku w taki sposób, że jednej z nich przypadła własność praw majątkowych z obowiązkiem spłaty na rzecz Wnioskodawczyni. Wartość spłaty na rzecz Wnioskodawczyni jest ekwiwalentem posiadanego przez nią udziału w spadku (nie przekracza jego wartości). Wnioskodawczyni w związku z działem spadku nie uzyska żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. Na skutek dokonania działu spadku, stan majątkowy Wnioskodawczyni nie ulegnie zmianie, gdyż całość przysporzenia "mieści się" w wartości przypadającego jej udziału spadkowego, podlegającego jednak nie ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale ustawie o podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym nie będzie podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty, którą ma otrzymać Wnioskodawczyni w wyniku orzeczenia sądowego o dziale spadku. Dopiero w sytuacji, kiedy wartość spłaty otrzymanej przez Wnioskodawczynię z tego tytułu, przekroczyłaby wartość jej udziału w spadku, Wnioskodawczyni powinna wykazać tę nadwyżkę w zeznaniu podatkowym jako dochód i opodatkować go zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w analogicznych sprawach i było wielokrotnie podzielane przez organy podatkowe, ostatnio m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. (Nr IPPB4/415-554/11-4/JK2) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r. (Nr ILPB2/415-243/11-2/WS). Ponadto Wnioskodawczyni przyjmuje także argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1173/11) oraz w cytowanych tam innych orzeczeniach, wykluczającą dopuszczalność opodatkowania kwoty takiej spłaty podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż "dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego). W przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach (...). Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej spłat lub dopłat. Objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP, prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym (...). Stanowisko wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału niepodlegającego spłacie innego spadkobiercy, prowadziłoby do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Co więcej prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych".

W dniu 7 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-523/12-2/JK dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej w związku z działem spadku, w której nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni. W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że uzyskanie przez Wnioskodawczynię spłaty w związku z działem spadku, oznacza, że nastąpiło odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach, które podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ponadto, wskazano, że przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretację skutecznie doręczono w dniu 12 września 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Strona pismem z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącej opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, rozstrzygnięcie zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej oraz stwierdził, iż ocena prawna stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej przez niego interpretacji przepisów prawa podatkowego narusza prawo. Doniosłość przy interpretacji ww. przepisów zachowują przedstawione przez Wnioskodawczynię we wniosku argumenty, które Organ w udzielonej interpretacji indywidualnej w ogóle pominął. Istotą jest fakt, że nie dochodzi na skutek zniesienia współwłasności poszczególnych składników spadku w sytuacji dokonywania wyjścia ze współwłasności bez wzajemnych spłat i dopłat na zasadzie ekwiwalentności. W tej sytuacji nie sposób jest uznać, że którakolwiek ze stron uzyskała przychód, który podlega opodatkowaniu.

Strona podkreśla, iż po pierwsze otrzymanie przez Wnioskodawczynię w związku z działem spadku spłaty z uwagi na to, że jest ona ekwiwalentem posiadanego przez nią udziału w spadku (nie przekracza jego wartości), nie powoduje u Wnioskodawczyni żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego w stosunku do odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. Na skutek dokonania działu spadku stan majątkowy Wnioskodawczyni nie ulegnie zmianie, gdyż całość przysporzenia "mieści się" w wartości przypadającego jej udziału spadkowego. Wobec powyższego, zdaniem Strony, wbrew temu, co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, opisywane zdarzenie prawne powinno być ocenione przez pryzmat art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji niedopuszczalne jest uznanie, że otrzymana przez Wnioskodawczynię spłata stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie wskazanego przepisu oraz w konsekwencji tego innych zasad dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości do sytuacji przedstawionej we wniosku oznacza naruszenie prawa, do którego usunięcia Organ jest obecnie zobowiązany.

Po drugie, według Strony, ocena prawna stanowiska Wnioskodawczyni przedstawiona przez Organ w udzielonej interpretacji abstrahuje od konieczności dokonywania wykładni prawa podatkowego w taki sposób, że jej wynik nie uwzględnia sformułowanych przez orzecznictwo zasad równości opodatkowania oraz niedopuszczalności dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Oznacza to naruszenie obowiązku dokonywania wykładni, mających szczególnie ingerencyjny charakter, norm prawa podatkowego w zgodzie z Konstytucją RP. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jak również stanowiska poszczególnych Izb Skarbowych są niejednolite. Przykładowo, strona wskazuje na korzystny dla przedstawionej przez Wnioskodawczynię interpretacji wyrok WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1173/11, oraz interpretacją podatkową Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB2/415-348/12-4/AK).

Ponadto, nawet jeżeli przy zniesieniu współwłasności na zasadzie ekwiwalentności, Strona, która otrzymuje pełny udział w jednym składniku majątkowym za przekazanie swojego udziału w innym składniku majątkowym przy uwzględnieniu wyceny tych składników jako wartościowo sobie równym uzyskuje z tego tytułu przychód, gdyż kosztem uzyskania tego przychodu jest równowarty udział w innym składniku majątkowym, który zbywa na rzecz osoby od której nabywa odpowiadający jej udział w tym składniku majątkowym. W sytuacji znoszenia współwłasności na tej zasadzie poprzez przydzielenie poszczególnych składników majątkowych na wyłączność jednej osoby dochodzi do zmiany udziałów na zasadzie ekwiwalentności. Natomiast w przypadku otrzymania całości praw do określonego składnika majątkowego. W zamian za spłatę dochodzi po stronie nabywcy udziału do zapłaty jego równowartości w zamian za utratę prawa do udziału w wypadku niniejszej sprawy w nieruchomościach.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 16 października 2012 r. Nr IPPB4/415-523/W/12-4/JK. Odpowiedź została skutecznie doręczona w dniu 19 października 2012 r.

W dniu 19 listopada 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której pełnomocnik Pani Ewy K. zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2012 r. Nr IPPB4/415-523/12-2/JK.

Powyższej interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2012 r. Nr IPPB4/415-523/12-2/JK, zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik niniejszej sprawie, a mianowicie:

Na mocy art. 146 § 1 u.p.s.a, Skarżąca wnosi o:

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz powtórzył, iż zasadnicze znaczenie ma fakt, że nie dochodzi na skutek zniesienia współwłasności poszczególnych składników spadku w sytuacji dokonywania wyjścia ze współwłasności bez wzajemnych spłat i dopłat na zasadzie ekwiwalentności. W tej sytuacji nie sposób jest uznać, że którakolwiek ze stron uzyskała przychód, który podlega opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż na początku rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy otrzymana przez Skarżącą od drugiej ze spadkobierczyń w wyniku działu spadku po ojcu kwota nie przekraczająca udziału w spadku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a konkretniej, czy stanowi ona przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. Odpowiedź na to pytanie wymaga uprzedniej rzetelnej analizy przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (k.c.) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego (k.p.c.) regulujących kwestie dziedziczenia, której zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie przeprowadził. W części pierwszej, księdze II, tytule II, dziale IV k.p.c. ustawodawca zawarł przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku i działu spadku (rozdział 8 i 9). Przepisy księgi IV k.c. regulują z kolei kwestie dotyczące spadków. W tytule I tej księgi w art. 926 § 1 ustawodawca wskazał, że powołanie do spadku (dziedziczenie) wynika z ustawy albo z testamentu. Spadkobierca na mocy art. 925 k.c. nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Tytuł VI dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku. Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze - zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (postanowienie o nabyciu spadku - art. 669 k.p.c.), drugie - do działu spadku (art. 680-689 k.p.c.), przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. To zaś oznacza, iż oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy, i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodnie rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku zgodę taką może zastąpić zgoda sądu. Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu, ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Jednak, gdy jeden ze współspadkobierców wyrazi wolę działu, dział musi zostać dokonany. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców. W konsekwencji powyższej regulacji nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego) - tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 maja 2011 r., I SA/Sz 93/11, podobnie, choć w innym stanie faktycznym i prawnym, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 835/09, Lex Nr 529494).

Zdaniem Strony, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również to, że w przypadku nabycia prawa do spadku (dziedziczenia) stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca, który nabył to prawo stwierdzone następnie prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o spadkach i darowiznach. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku, spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., III SA 898/94, LEX Nr 26556). Przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarbu Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z jakiś powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku. Dla wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma zatem istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat - stosownie do uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.).

W związku z powyższym Skarżąca podkreśla, iż po pierwsze otrzymanie w związku z działem spadku spłaty - z uwagi na to, że jest ona ekwiwalentem posiadanego udziału w spadku (nie przekracza jego wartości) - nie powoduje powstania żadnego przysporzenia (przyrostu) majątkowego w stosunku do odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. Na skutek dokonania działu spadku stan majątkowy Skarżącej nie ulegnie zmianie, gdyż całość przysporzenia "mieści się" w wartości przypadającego jej udziału spadkowego. Wobec powyższego, Skarżąca podnosi, iż wbrew temu, co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, opisywane zdarzenie prawne powinno być ocenione przez pryzmat art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako znajdujące się poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydając zaskarżoną interpretację, zdaniem Skarżącej powinien był zastosować wyżej wymieniony przepis. W konsekwencji niedopuszczalne było uznanie przez Organ, że otrzymana przez Skarżącą spłata stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz błędna wykładania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczało naruszenie prawa materialnego, które niewątpliwie miało wpływ na wynik niniejszej sprawy (treść udzielonej Skarżącej interpretacji).

Po drugie ocena prawna stanowiska Skarżącej przedstawiona przez Organ w udzielonej interpretacji, zdaniem Strony abstrahuje od konieczności dokonywania wykładni prawa podatkowego w taki sposób, że jej wynik nie uwzględnia sformułowanych przez orzecznictwo zasad równości opodatkowania oraz niedopuszczalności dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Objęcie opodatkowaniem - na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty jest, zdaniem Strony, nie do przyjęcia także na gruncie Konstytucji RP. Prowadziłoby ono bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje. Stanowisko Organu interpretacyjnego wskazujące na konieczność opodatkowania spłat otrzymanych w wyniku działu spadku, z jednoczesnym pominięciem objęcia takim opodatkowaniem udziału nie podlegającego spłacie drugiej ze spadkobierczyń, prowadziłoby więc do oczywistej nierówności w traktowaniu podatników, co z kolei stanowiłoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego wszyscy są równi wobec prawa oraz, że wszyscy mają prawo równego traktowania przez władze publiczne. Co więcej, prowadziłoby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od tego, czy nabyte w drodze spadku rzeczy są podzielne, czy niepodzielne, przy czym spadkobiercy rzeczy niepodzielnych byliby w gorszej sytuacji od spadkobierców rzeczy podzielnych, bowiem ciążyłby na nich dodatkowy obowiązek podatkowy, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podnosi, iż wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, objęta niniejszą skargą, interpretacja powoduje naruszenie obowiązku dokonywania wykładni, mających szczególnie ingerencyjny charakter, norm prawa podatkowego w zgodzie z Konstytucją RP. Orzecznictwo Sądów administracyjnych w tej kwestii, jak również stanowiska poszczególnych Izb Skarbowych uwzględniają rozumienie powyższego zagadnienia zbieżne z tym prezentowanym przez Skarżącą w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz zawartym w niniejszej skardze. Przykładowo można tu wskazać prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1173/11, oraz interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB2/415-348/12-4/AK).

Ponadto, nawet jeżeli przy zniesieniu współwłasności na zasadzie ekwiwalentności strona, która otrzymuje pełny udział w jednym składniku majątkowym za przekazanie swojego udziału w innym składniku majątkowym przy uwzględnieniu wyceny tych składników jako wartościowo sobie równym uzyskuje z tego tytułu przychód, gdyż kosztem uzyskania tego przychodu jest równowarty udział w innym składniku majątkowym, który zbywa na rzecz osoby od której nabywa odpowiadający jej udział w tym składniku majątkowym. W sytuacji znoszenia współwłasności na tej zasadzie poprzez przydzielenie poszczególnych składników majątkowych na wyłączność jednej osoby odchodzi do zamiany udziałów na zasadzie ekwiwalentności. Natomiast w przypadku otrzymania całości praw do określonego składnika majątkowego w zamian za spłatę udziału dochodzi po stronie nabywcy udziału do zapłaty jego równowartości w zamian za utratę prawa do udziału w wypadku niniejszej sprawy w nieruchomościach.

Zatem w przedstawionej sytuacji Skarżąca wniosła o orzeczenie, jak na wstępie.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 19 listopada 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty otrzymanej z tytułu działu spadku - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zważył co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz..361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku kwoty nie przekraczającej udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym również z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że suma spłaty nie przekroczy wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z rzeczonego tytułu.

Reasumując stwierdzić należy, iż otrzymanie przez spadkobiercę w wyniku działu spadku tytułem spłaty kwoty nie przekraczającej udziału w spadku nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 27 czerwca 2012 r.) jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.