IPPP1/4512-3-7/14/17-3/S/MPe - Zwolnienie od podatku usług związanych z likwidacją szkód.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 392/15 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 23 stycznia 2017 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z likwidacją szkód - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z likwidacją szkód.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie swojej działalności od wielu lat świadczy usługi z zakresu ekspertyz (w tym sądowych) oraz usługi rzeczoznawstwa dotyczącego pojazdów oraz innych ruchomości. Usługi te świadczy na rzecz osób fizycznych i przedsiębiorców, w tym także na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych. Zasadniczo Spółka opodatkowuje te usługi stawką podstawową - 23% VAT.

Obecnie, Spółka D. rozważa rozszerzenie swojej współpracy z towarzystwami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z założeniami biznesowymi, Spółka D. miałaby przejąć od towarzystwa ubezpieczeniowego realizację czynności dotyczących likwidacji szkody, pozostawiając towarzystwu ubezpieczeniowemu jedynie decyzję o wypłacie odszkodowania i jego ostatecznej kwocie.

Spółka zakłada, że zakres czynności przez nią świadczonych będzie obejmował:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane przez Spółkę czynności, związane z likwidacją szkód, stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z implementacją prawa unijnego, w tym Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.) obowiązujący stan prawny w zakresie wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego przedstawia się następująco.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług od podatku zwalnia się usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 tej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Pojęcie usług ubezpieczeniowych nie zostało wprost zdefiniowane. Znaczenie tego pojęcia wynika jednak z orzecznictwa TSUE i prawa krajowego. TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, iż podstawowym elementem usługi (transakcji) ubezpieczeniowej jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy.

Z kolei, zgodnie z art. 805 kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W świetle powyższego należy wskazać, że zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i unijnego, jednym z podstawowych elementów umowy ubezpieczenia jest ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku. Aby bowiem ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości odszkodowania (tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 357/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Kr 70/12).

Odnosząc się do stanu faktycznego, Spółka D. stoi na stanowisku, że wszystkie czynności związane z likwidacją szkód, jakie zamierza świadczyć, są objęte hipotezą art. 43 ust. 13 i w związku z tym są zwolnione od podatku. Wskazane przez Spółkę usługi stanowią element usług ubezpieczeniowych, stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

Przyjęcie takiego poglądu jest uzasadnione w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wskazuje, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że świadczone przez spółkę usługi kompleksowej likwidacji szkód, które powierza jej zakład ubezpieczeń, a których spodziewa się ubezpieczony (ubezpieczający) w razie zajścia zdarzenia przewidzianego w umowie z tym zakładem, są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy (wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., I FSK 856/13).

Zamierzane przez Spółkę usługi związane z likwidacją szkody są więc zgodnie z wyżej przytoczonym wyrokiem właściwe dla usługi ubezpieczeniowej. Nie ma także wątpliwości, że usługi te składają się na odrębną całość oraz że są elementem usługi ubezpieczeniowej. Skoro bowiem jednym z podstawowych elementów umowy ubezpieczenia jest ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, to czynności, które Spółka zamierza podejmować powinny być traktowane jako element usługi ubezpieczeniowej. Bez przeprowadzenia odrębnych czynności, które zamierza podejmować Spółka, ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela nie byłoby możliwe.

Niezależnie od poglądów wyrażanych przez NSA, dotyczących zwolnienia z podatku ogółu czynności likwidacji szkód, należy zauważyć, że w orzecznictwie NSA wskazywane są konkretne usługi, które podlegają takiemu zwolnieniu. Takimi usługami są przyjęcie zlecenia, na podstawie którego zostaje wszczęta procedura likwidacji szkody, kontakt z ubezpieczonym, a w przypadku szkód zgłoszonych z OC także z poszkodowanym, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej, sporządzenie protokołu szkody (przyczyna wystąpienia zdarzenia, zakres uszkodzeń), ustalenie zakresu strat i wyliczenie wysokości odszkodowania, sporządzenie raportu końcowego z kompleksowej procedury likwidacji szkody, ustalającego odpowiedzialność bądź brak odpowiedzialności towarzystwa ubezpieczeniowego i wysokości należnego świadczenia ubezpieczeniowego, ustalanie tożsamości ubezpieczonych, sprawdzanie posiadanej przez ubezpieczonych ochrony ubezpieczeniowej, ustalanie prawa ubezpieczonych do świadczenia ubezpieczeniowego, odmowa lub udzielenie zgody na przyznanie tego świadczenia, ustalanie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń przewidzianych w umowie ubezpieczenia, gromadzenie dokumentacji niezbędnej do rozpatrzenia roszczeń ubezpieczonego lub poszkodowanego (wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., I FSK 856/13; wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., I FSK 785/12 i przywołane w tych wyrokach orzecznictwo).

Usługi przywołane w tych wyrokach, jako zwolnione od podatku, są tożsame z czynnościami, jakie zamierza podjąć D. w ramach działalności likwidacji szkód.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 21 października 2014 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-840/14-2/MPe, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uznane zostało za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia do czynności technicznych wykonywanych w ramach likwidacji szkody oraz prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia do czynności związanych z podjęciem decyzji o likwidacji szkody.

Organ stwierdził, że wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach administrowania procesem likwidacji szkód czynności: przyjęcie zlecenia, na podstawie którego wszczyna się procedurę likwidacji szkody, ustalanie tożsamości ubezpieczonego, czynności mające na celu ustalenie przyczyn i okoliczności zajścia zdarzeń ubezpieczeniowych, kontakt z ubezpieczonym, wykonanie oględzin miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego oraz oględzin i weryfikacji stanu pojazdu i ewentualnych uszkodzeń pojazdu (w tym dokonanie dokumentacji fotograficznej), ustalanie rozmiaru strat oraz wysokości przysługującego ubezpieczonemu odszkodowania, zbieranie dokumentacji potrzebnej do rozpoznania roszczeń ubezpieczonego (poszkodowanego), sporządzenie dokumentacji likwidacji szkody (protokół szkody, raporty końcowe ustalające odpowiedzialność ubezpieczyciela lub jej brak) - trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W tym kontekście, wymienione usługi nie są usługami właściwymi do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe. Wymienione czynności nie są także czynnościami wchodzącymi w zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach pośrednictwa ubezpieczeniowego, bowiem co do istoty, stanowią obsługę umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania. Innymi słowy nie zmierzają one do zawarcia umowy pomiędzy klientem a towarzystwem ubezpieczeniowym, a stanowią wyłącznie wtórne czynności dotyczące uprzednio zawartych umów ubezpieczenia.

W związku z tym Organ stwierdził, że wyżej wymienione czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i art. 43 ust. 13 ustawy. Zatem omawiane czynności opodatkowane będą podstawową 23% stawką podatku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Strona, po uprzednim wezwaniu do naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

WSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 392/15 uwzględniając skargę Strony uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA uzasadniając swoje stanowisko, stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), który stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (w tym ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). WSA podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1), zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

Polski ustawodawca, w ocenie Sądu, w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT rozszerzył zwolnienie przewidziane w ww. przepisie dyrektywy. Skoro podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego. Uzasadniając powyższe WSA odwołał się do wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12.

We wniosku o interpretację indywidualną wskazano, że w ramach spornych usług Wnioskodawca wykonuje czynności w zakresie likwidacji szkody, m.in. przyjęcie zlecenia, na podstawie którego wszczyna się procedurę likwidacji szkody, ustalanie tożsamości ubezpieczonego, kontakt z ubezpieczonym, wykonanie oględzin i dokumentacji fotograficznej, ustalanie rozmiaru strat oraz wysokości przysługującego odszkodowania, sporządzenie dokumentacji likwidacji szkody. Oceniając czy opisane we wniosku usługi stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" Sąd wskazał, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, "właściwy", to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, "właściwy", to także "charakterystyczny, typowy". Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, Sąd wskazał, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania " (...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że powyższe usługi likwidacji szkody są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

WSA podkreślił przy tym, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej nie precyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie, czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłoby jego wprowadzenie bezprzedmiotowym i pozostawałoby w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Ponadto Sąd wskazał, że trafna jest ocena Ministra Finansów w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 392/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (ust. 13 powyższego artykułu).

W myśl ust. 14 tego artykułu, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, jak stanowi ust. 15 artykułu 43, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa rozszerzenie swojej współpracy z towarzystwami ubezpieczeniowymi. Zgodnie z założeniami biznesowymi, Spółka miałaby przejąć od towarzystwa ubezpieczeniowego realizację czynności dotyczących likwidacji szkody, pozostawiając towarzystwu ubezpieczeniowemu jedynie decyzję o wypłacie odszkodowania i jego ostatecznej kwocie.

Spółka zakłada, że zakres czynności przez nią świadczonych będzie obejmował:

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług wymienionych we wniosku usług.

Z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 990, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej - również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki." (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym." (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę dla towarzystw ubezpieczeniowych czynności w ramach administrowania procesem likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Spółka nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez firmę ubezpieczeniową lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych, ani też usług pośrednictwa w świadczeniu usług reasekuracyjnych i ubezpieczeniowych korzystających ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W odniesieniu do możliwości objęcia opisanych we wniosku usług świadczonych na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe.

Oceniając czy opisane we wniosku usługi stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" należy wskazać, że w ustawie krajowej brak jest jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego", PWN, Warszawa 2003, "właściwy", to: "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty" zaś według "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2010, "właściwy", to także "charakterystyczny, typowy".

Podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, trzeba wskazać, że to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowania " (...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

W związku z powyższym, należy przyjąć, że w tym właśnie znaczeniu opisane we wniosku o interpretację usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Nie może być zatem wątpliwości, że powyższe usługi likwidacji szkody są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej, w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zatem, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.