Bartosiewicz Adam, Komentarz do przepisów dyrektywy VAT zmienionych dyrektywą 2016/1065 w odniesieniu do bonów na towary lub usługi

1. Przepisy unijne nie zawierały dotychczas regulacji dotyczących rozliczania transakcji obejmujących bony na towary lub usługi. Wykorzystanie bonu w transakcjach podlegających opodatkowaniu może mieć wpływ na podstawę opodatkowania, datę zawarcia transakcji, a w pewnych okolicznościach także na miejsce opodatkowania.

2. Brak wspólnych przepisów zmusił państwa członkowskie do wypracowania własnych rozwiązań (czy to na poziomie przepisów, czy to na poziomie praktyki administarcyjnej). Rowiązania te były niespójne. W związku z tym sposób traktowania obrotu bonami (voucherami) na towary lub usługi nie był jednolity we wszystkich państwach członkowskich.

Także sporadyczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w zakresie bonów nie były w pełni jednolite. Przykładowo w wyroku z 24.10.1996 r., C-288/94, Argos Distributors Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:1996:398, pkt 19, Trybunał podkreślał, że bony (vouchery) są niczym innym jak dokumentem stanowiącym dowód zobowiązania się wystawcy takiego bonu do jego akceptacji (przy nabywaniu u niego towarów lub usług) zamiast pieniędzy po wartości uwidocznionej na tym bonie.

W praktyce poszczególnych państw członkowskich, ale także na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, zarysowały się dwa stanowiska w odniesieniu do traktowania bonów uprawniających do uzyskania towarów czy też usług.

Z jednej strony bowiem można było spotkać się z poglądem, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu (objęta unijnym systemem VAT), z drugiej zaś strony podnoszono, że nie mamy tutaj do czynienia z czynnością opodatkowaną. Wskazywano przy tym, że obie te interpretacje miały wady i zalety, żadna z nich natomiast w sposób oczywisty nie odbiegała od przepisów unijnych (szerzej zob. opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z 22.04.2010 r., C-40/09, Astra Zeneca UK Limited przeciwko Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs, EU:C:2010:218, pkt 41–56).

W wyroku w przywołanej wyżej sprawie, wydanym 29.07.2010 r., EU:C:2010:450, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że skoro bony przyznają posiadaczom przyszłe i nieokreślone co do przedmiotu prawo do towarów lub usług, to ich przekazanie nie stanowi dla celów VAT dostawy towaru, lecz świadczenie usług.

Orzeczenie powyższe nie doprowadziło jednak do ujednolicenia podejścia do traktowania bonów (voucherów) w różnych państwach członkowskich.

Nadal można dostrzec rozbieżności co do wielu kwestii, np. traktowania tzw. doładowań do telefonów, które są najpowszechniejszym w obrocie rodzajem bonów.

3. W związku z powyższym zdecydowano o przygotowaniu przepisów unijnych dotyczących rozliczania VAT w odniesieniu do bonów na towary lub usługi. Celem tej regulacji jest zapewnienie jasnych zasad. Ma ona obejmować swoim zakresem skutki podatkowe różnych rodzajów bonów na towary lub usługi związane z ich emisją, dystrybucją i realizacją zarówno w jednym państwie członkowskim, jak i podczas transakcji obejmujących większą liczbę państw członkowskich.

4. Należy przy tym zauważyć, że ostatecznie dyrektywa Rady (UE) 2016/1065 z 27.06.2016 r. zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz.Urz. UE L 177, s. 9), zwana również dyrektywą voucherową, ma węższy zakres niż pierwotnie planowano (w porównaniu do projektu dyrektywy zawartego w propozycji Komisji). Nie znalazły się w niej choćby regulacje:

5. Wskazać przy tym należy, że dyrektywa voucherowa ma charakter przede wszystkim dyrektywy zmieniającej (nowelizującej) dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1). Wprowadza ona do tej ostatniej dyrektywy zmiany odnoszące się do sposobu opodatkowania i innych skutków podatkowych czynności mających za przedmiot bony podlegające wymianie na towary lub usługi. Zawiera także stosowne regulacje przejściowe i wprowadzające w życie zmiany.

6. Termin wejścia w życie dyrektywy został powiązany z terminem publikacji tego aktu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W związku z tym że dyrektywa została opublikowana w Dzienniku Urzędowym noszącym datę 1.07.2016 r., to akt ten wszedł w życie 2.07.2016 r.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że z praktycznego punktu widzenia o wiele bardziej istotne znaczenie ma termin implementacji dyrektywy w państwach członkowskich.

Państwa członkowskie obowiązane są wprowadzić dyrektywę do krajowego porządku prawnego w terminie w niej określonym, a nie dla siebie dogodnym . Z samej istoty procesu implementacji wynika bowiem, że musi to być proces, którego wdrożenie (wykonanie) jest zabezpieczone terminem określonym na poziomie unijnym. Niewątpliwie określenie terminu implementacji jest w bezpośredni sposób związane z efektywnością prawa unijnego. Ogólny wymóg implementacji prawa wspólnotowego skierowany do państwa członkowskiego, lecz niezabezpieczony terminem, w istocie nie zapewniałby efektywności prawu unijnemu, gdyż mogłoby ono zostać nigdy nie wdrożone (urzeczywistnione) w krajowym porządku prawnym. W związku z tym zauważyć należy, że dyrektywa wiąże państwo członkowskie nie tylko co do celu (rezultatu) w niej określonego, ale także co do wyznaczonego w dyrektywie terminu. Jest to wzmocnienie prawnie wiążącej dyrektywy .

Obowiązek implementacji komentowanej dyrektywy powinien zostać zrealizowany przez państwa członkowskie w terminie do 31.12.2018 r. Przed tą datą powinny zostać przyjęte i promulgowane niezbędne do wykonania komentowanej dyrektywy regulacje krajowe.

W polskim systemie prawnym jest to równoznaczne z obowiązkiem uchwalenia nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, wraz ze stosownymi przepisami przejściowymi, i opublikowaniem jej w Dzienniku Ustaw.

7. Z terminem implementacji jest powiązany również wyrażony dla państw członkowskich termin rozpoczęcia stosowania przepisów krajowych implementujących dyrektywę. Został on określony na 1.01.2019 r. Jest to związane z faktem, że również same przepisy dyrektywy mają zastosowanie od 1.01.2019 r.

8. Państwa członkowskie mają obowiązek przekazania Komisji tekstu przyjętych – w celu implementacji komentowanej dyrektywy – przepisów krajowych. Powinno to nastąpić niezwłocznie po ich przyjęciu i opublikowaniu (promulgowaniu).