Lipka Krzysztof, Ceny transferowe. Standardy. Charakter prawny. Mechanizmy tworzenia

Problematyka cen transferowych dotyczy zasad i mechanizmów ustalania cen w transakcjach pomiędzy powiązanymi podmiotami. Ze względu na różnice w opodatkowaniu dochodów występujące między poszczególnymi państwami firmy w transakcjach między swoimi jednostkami zależnymi wykazują tendencję do manipulowania cenami, wpływając na podstawę opodatkowania. Celem takich działań jest zadeklarowanie możliwie dużej części dochodów w kraju (systemie podatkowym) oferującym niższą efektywną stawkę podatkową. Narzędziem manipulacji są właśnie ceny transferowe, a zjawisko to bywa potocznie określane jako transfer mispricing. Regulacje cen transferowych określają zasady i dostarczają podatnikom oraz władzom skarbowym narzędzia do weryfikacji poprawności cen zastosowanych w transakcjach podmiotów zależnych.

Ceny transferowe uznaje się obecnie za „prawdopodobnie najważniejsze podatkowe wyzwanie dla świata” . Jest to jedno z fundamentalnych zagadnień dotyczących prawa podatkowego, globalizacji, inwestycji transgranicznych i handlowych stosunków międzynarodowych. Według dostępnych danych szacuje się, że od około połowy do prawie dwóch trzecich wymiany handlowej w obrocie międzynarodowym stanowią transakcje zawierane wewnętrznie między oddziałami międzynarodowych korporacji, a więc mogące wpływać na zjawisko erozji podstawy opodatkowania .

Ceny transferowe to zagadnienie będące przedmiotem zainteresowania zarówno nauk prawnych, jak i ekonomicznych – przy tym w tej specyficznej dziedzinie prawo wskazuje jedynie warunki i specyficzne ramy proceduralne oraz konsekwencje faktów ekonomicznych, jakimi są decyzje (podatnika i organu administracji bądź sądów) o ustaleniu konkretnych cen transakcyjnych (lub o wyborze jednej z metod ich określania) .

Regulacje w dziedzinie prawa cen transferowych oparte są na rozwiązaniach opracowywanych i promowanych przez organizację międzynarodową – OECD. Normy prawne obowiązujące w poszczególnych krajach przyjmowane są w formie aktów właściwych dla lokalnego systemu prawnego (zwykle w formie ustaw i przepisów wykonawczych) i w wyniku odpowiedniej procedury prawodawczej (ustawodawczej). Jednak źródła rozwiązań znajdują się poza tymi państwami Do tychże źródeł sięgają także władze skarbowe i sami podatnicy w procesie stosowania prawa cen transferowych. Do materiałów organizacji międzynarodowych odnoszą się również sądy, używając ich bezpośrednio jako punktu odniesienia i modelu właściwych praktyk przy orzekaniu w sprawach dotyczących cen transferowych. Rodzi się zatem konieczność zrozumienia, dlaczego tak się dzieje i czy nie zachodzi tu zjawisko, w którym „rzeczywista rola państwa polega jedynie na ujmowaniu w postać norm prawnych reguł postępowania, których byt przesądziły już uprzednio inne czynniki niż decyzja ustawodawcy” .

Moim celem jest wyjaśnienie prawnych mechanizmów powstawania i globalnej dominacji jednolitego modelu regulacji w zakresie międzynarodowych standardów cen transferowych . Dla realizacji tego celu zbadano procesy powstawania i rozprzestrzeniania się standardów w kształcie opracowywanym przez OECD i promowane przez inne międzynarodowe organizacje, mechanizmy ich recepcji oraz powody inkorporacji do prawa krajowego. Analizie poddano zarówno proces tworzenia norm, jak i przyczyny ich światowej ekspansji.

Określony wyżej cel wymagał wykazania, w jaki sposób i dlaczego uniwersalne regulacje cen transferowych są kształtowane przez pozapaństwową organizację, tworząc zwarty globalny system. Należało przy tym zbadać, jakie instytucje wpływają na kształt badanego systemu i w jakim stopniu jego powstanie i ewolucja uzależnione są od poszczególnych podmiotów.

Pracę oparto na analizie obowiązujących regulacji (norm) i projektów regulacji (projektów norm) tworzących krajowe systemy prawne dotyczące prawa cen transferowych w wybranych państwach, jak również standardów opracowywanych przez organizacje międzynarodowe. W tym ostatnim zakresie badaniami zostały objęte dokumenty przygotowywane w szczególności przez OECD, ONZ, Ligę Narodów, Międzynarodowy Fundusz Walutowy (IMF) oraz Grupę Banku Światowego. Ze szczególną uwagą analizowano opracowane przez OECD i ONZ modelowe konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz opracowane przez OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations i United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries. Badaniu poddano również projekty regulacji prawnych, przygotowane w związku z inicjatywą Base Erosion Profit Shifting (BEPS, erozja podstawy opodatkowania i transfer zysków), oraz liczne modele rozwiązań opracowywane z myślą o wsparciu procesów implementacji standardów cen transferowych. Oprócz aktów normatywnych tworzonych przez wyżej przywołane organizacje uwzględniono też źródła prawodawstwa UE (zarówno w zakresie regulacji prawa finansowego, jak i ograniczonych prób harmonizacji podatków bezpośrednich), prawodawstwo polskie oraz wybranych państw reprezentujących poszczególne grupy krajów ze względu na ich stosunek do OECD (członkowie, kandydaci, państwa rozwijające się itd.). W pracy uwzględniono również wyniki badania orzecznictwa sądów, w szczególności polskich.

Analizie poddano także opracowania, raporty i materiały wewnętrzne, przygotowane zarówno przez organizacje międzynarodowe, jak i instytucje poszczególnych państw. Szczególnie istotne okazały się raporty opracowywane przez ośrodki naukowe i organizacje (takie jak IMF, ONZ itp.), zarówno stworzone dla promocji światowych standardów, jak i analizujące proces, wpływ, skutki i znaczenie recepcji cen transferowych w krajach rozwijających się. Niezbędna okazała się też analiza dokumentów wewnętrznych, tworzonych przez poszczególne organizacje w związku z opracowywaniem i procedowaniem przepisów dotyczących cen transferowych. W tym zakresie badano między innymi dokumenty European Union Joint Transfer Pricing Forum (JTPF) oraz materiały Ministerstwa Finansów RP, Forum Cen Transferowych przy MF itp.

Zagadnienia dotyczące cen transferowych badane są najczęściej pod kątem problemów praktycznych związanych z ich stosowaniem. W tym zakresie literatura prawnicza i ekonomiczna jest bardzo bogata. Zdecydowaną większość prac poświęcono praktycznej aplikacji cen transferowych, wykorzystaniu odpowiednich metod w konkretnych sytuacjach, problematyce wartości niematerialnych czy też użyciu specyficznych rozwiązań w poszczególnych systemach prawnych. Widoczne zainteresowanie badaczy przyciągnął projekt Base Erosion Profit Shifting, który omawiany jest szczegółowo zarówno od strony praktycznej, jak i przez badających jego znaczenie dla ewolucji światowego ładu podatkowego. W tym zakresie obok licznych prac autorów zagranicznych zwrócić należy uwagę na prace polskich naukowców (K. Lasiński-Sulecki, B. Brzeziński, W. Morawski, J. Głuchowski, M. Jamroży), którzy analizowali kwestię umiejscowienia i rangi dokumentów podatkowych OECD w globalnym porządku prawnym.

Tematyka cen transferowych nie była jeszcze analizowana w sposób pogłębiony z perspektywy niepaństwowych systemów normatywnych, ich powstawania i ewolucji. Brak jest opracowań ujmujących zagadnienie całościowo, przedstawiających mechanizmy, etapy rozwoju i kształt światowych standardów cen transferowych jako efekt systematycznych wysiłków organizacji międzynarodowych ukierunkowanych na stworzenie jednolitego systemu o cechach uniwersalnych. Na tym polu praca niniejsza stawia sobie za cel wypełnienie luki w zakresie badań i przyczynienie się do pełniejszego zrozumienia, czym są współczesne standardy cen transferowych, i umiejscowienia badanego systemu w odniesieniu do innych niepaństwowych systemów normatywnych prawa finansowego.

Praca składa się z siedmiu rozdziałów. W rozdziale I omówiono definicje kluczowych instytucji i pojęć. W następnym rozdziale przedstawiono system norm cen transferowych jako rezultat prac OECD. Rozdział III analizuje źródła tych norm, ze szczególnym podkreśleniem roli międzynarodowej architektury podatkowej. Rozdział IV jest próbą wyjaśnienia, w jaki sposób opracowania organizacji międzynarodowej uzyskują walor regulacyjny (normatywność). Kolejny rozdział poddaje analizie mechanizmy mocy wiążącej, a w szczególności narzędzia soft law wykorzystywane w ekspansji norm cen transferowych. W rozdziale VI omówiono rolę ekspertów w opracowywaniu standardów i jej znaczenie dla globalnej percepcji modelu OECD. Ostatni rozdział zawiera rozważania na temat uniwersalności i obiektywności norm. Na zakończenie pracy sformułowano kilka postulatów de lege ferenda.

W tekście użyto zamiennie terminów „ceny transferowe”, transfer pricing oraz skrótu TP.