Kubista Bartosz, Dokumentacja cen transferowych jako instrument ochrony podatnika

Przedmiotem publikacji oraz prowadzonych badań jest ocena roli dokumentacji cen transferowych jako instrumentu ochrony podatnika. Dotychczasowe badania dotyczące dokumentacji cen transferowych koncentrują się głównie na zagadnieniach dotyczących powstawania obowiązku dokumentacyjnego oraz zawartości dokumentacji cen transferowych. Większość spotykanych opracowań podejmujących problematykę cen transferowych ma charakter techniczny lub praktyczny i skupia się zasadniczo na prawidłowym przygotowaniu przez podatnika dokumentacji cen transferowych. Tymczasem niniejsza publikacja za centralny punkt analizy przyjęła weryfikację znaczenia, jakie dokumentacja cen transferowych pełni dla podatników w kontekście ochrony przyjętej przez nich polityki podatkowej czy obrony warunków stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi w trakcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

W ocenie autora dokumentacja cen transferowych pełni kluczową rolę w procesie obrony stosowanych cen transferowych. To w niej przedsiębiorcy uzasadniają rynkowość swoich transakcji i wysuwają argumenty przemawiające za uznaniem, że zastosowane warunki transakcyjne znajdują odzwierciedlenie w otoczeniu konkurencyjnym. Ponadto analiza cen transferowych, obligatoryjna przy sporządzaniu dokumentacji, dostarcza podatnikom informacji o cenach i warunkach, które mogą być uznawane za rynkowe, co pozwala im na ustalenie cen wewnątrzgrupowych w sposób gwarantujący z jednej strony minimalizację obciążeń podatkowych, z drugiej zaś – zmniejszenie ryzyka podatkowego. Powinno to skłaniać przedsiębiorców do traktowania dokumentacji cen transferowych jako istotnego narzędzia, które wspiera proces planowania podatkowego. Niestety w świetle popularyzowanego podejścia dokumentacja cen transferowych jawi się podatnikom jako kolejny wymóg do spełnienia, niepoddawany głębszej refleksji.

Problematyka cen transferowych dotyczy szerokiej grupy podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi. Za takowe, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , uważa się:

Regulacje prawne dotyczące cen transferowych dla tych podmiotów będą limitować kształtowanie ich polityki cenowej, nakładając na nie obowiązek stosowania w transakcjach z podmiotami powiązanymi takich cen, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Prawidłowa realizacja tego obowiązku będzie podlegała weryfikacji organów podatkowych, zmuszając podatników do należytego uzasadnienia i ochrony podatnika przed zakwestionowaniem rynkowego charakteru cen i warunków stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Dokumentacja cen transferowych będzie zaś podstawowym instrumentem służącym podatnikom do ochrony przed zakwestionowaniem rynkowości stosowanych cen transferowych. Ponadto analiza cen transferowych, obligatoryjna przy sporządzaniu dokumentacji, dostarcza podatnikom informacji o cenach i warunkach, które mogą być uznawane za rynkowe, co pozwala im na ustalenie cen wewnątrzgrupowych w sposób gwarantujący z jednej strony minimalizację obciążeń podatkowych, z drugiej zaś – zmniejszenie ryzyka podatkowego. Powinno to skłaniać przedsiębiorców do traktowania dokumentacji cen transferowych jako istotnego narzędzia, które wspiera proces planowania podatkowego. Niestety w świetle popularyzowanego podejścia dokumentacja cen transferowych jawi się podatnikom jako kolejny wymóg do spełnienia, niepoddawany głębszej refleksji. W efekcie podatnicy częstokroć nie traktują dokumentacji cen transferowych jako narzędzia ochrony przed zakwestionowaniem warunków transakcji z podmiotami powiązanymi czy nawet jako instrumentu projektowania polityki podatkowej.

Za uzasadnione należy zatem uznać podjęcie analizy zmierzającej do ustalenia, czy i w jakim zakresie dokumentacja cen transferowych może stanowić środek ochrony podatnika oraz prowadzonej przez niego polityki podatkowej w toku kontroli lub postępowania podatkowego. Przedmiotem analizy powinna stać się w szczególności skuteczność wykorzystania rzetelnie przygotowanej dokumentacji cen transferowych w kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym w obszarze cen transferowych, zwłaszcza w kontekście weryfikacji dochodów podatnika. Podjęcie tych starań jest o tyle istotne, że w polskim prawie podatkowym brakuje regulacji odwołującej się do znaczenia tej dokumentacji dla budowania bezpieczeństwa podatkowego podatnika. Próżno szukać w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów wskazujących na zabezpieczający czy ochronny charakter dokumentacji cen transferowych. Normy prawa podatkowego nie nadają również dokumentacji cen transferowych wprost szczególnej mocy dowodowej. Brak szczegółowych regulacji w tym względzie niewątpliwie stanowi źródło problemów interpretacyjnych. Organy podatkowe starają się wykazywać, że dokumentacja cen transferowych nie tworzy swoistego domniemania rynkowości transakcji i nie ma wymiaru ochronnego. Taka wykładnia pozwalałaby organom podatkowym zakwestionować ceny i warunki transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi apriori, bez poddawania dokumentacji cen transferowych jakiejkolwiek analizie. To zaś zwiększałoby ryzyko podatkowe podatników współpracujących z podmiotami powiązanymi. Wówczas dokumentacja cen transferowych rzeczywiście byłaby tylko kolejną formalnością, dodatkową uciążliwością bez żadnego znaczenia dla bezpieczeństwa podatkowego strony transakcji.

Pierwszoplanowe, zasadnicze problemy badawcze w zakresie analizowanej tematyki można sprowadzić do następujących pytań ogólnych:

Aby udzielić bardziej szczegółowych odpowiedzi na postawione pytania, konieczne staje się przeanalizowanie problemów szczegółowych i wyjaśnienie następujących kwestii:

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytania, konieczne staje się dokonanie szczegółowej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności zakresu i możliwości kwestionowania przez organy podatkowe przekazanej im przez podatników dokumentacji cen transferowych.

Zasadniczym celem pracy, jak również prowadzonych rozważań, jest przeprowadzenie analizy obowiązujących regulacji, wskazanie właściwej interpretacji przepisów dotyczących dokumentacji cen transferowych w kontekście ochrony podatnika oraz ewentualne sformułowanie kierunkowych propozycji zmian przepisów (postulatów delege ferenda). Cel główny warunkowany był przyjęciem i realizacją następujących celów szczegółowych:

W toku analizy przyjęto, że nieracjonalne byłoby wprowadzenie obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych jedynie dla formalności, bez merytorycznego odzwierciedlenia jej znaczenia dla podatnika i realizowanej przez niego polityki podatkowej. Całkowite zakwestionowanie ochronnego charakteru dokumentacji cen transferowych prowadziłoby do absurdalnych rezultatów i przyjęcia, że prowadzenie takiej dokumentacji stanowiłoby dla podatnika wyłącznie obciążenie, a nie ułatwienie. Podejście takie uznano za nierozsądne i przyjęto, że regulacje nakładające na podatników obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych pełnią swoistą funkcję gwarancyjną, a sama dokumentacja stanowi instrument ochrony podatnika przed zakwestionowaniem rynkowości warunków transakcji z podmiotami powiązanymi i – co za tym idzie – instrument obrony polityki podatkowej podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi.

Argumentacja ta znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że:

Analiza poglądów orzecznictwa pozwala na postawienie tezy, że poprawnie sporządzona dokumentacja cen transferowych kreuje domniemanie rynkowości transakcji, a organy podatkowe są zobligowane – w przypadku jej przedstawienia przez podatnika w toku kontroli czy postępowania podatkowego – w pierwszej kolejności zakwestionować metodologię dokumentacji i poczynione w niej ustalenia, a dopiero później próbować dowodzić nierynkowości transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Kolejnym istotnym zagadnieniem problemowym jest związanie organów podatkowych metodą weryfikacji cen transferowych wykorzystaną przez podatnika w dokumentacji. Poczynając od 1.01.2019 r., przepisy ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych po raz pierwszy nakładają na podmioty powiązane obowiązek ustalania cen transferowych na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wykorzystanie przez podatników ustawowych metod weryfikacji cen transferowych wytrąca organom podatkowym argument o nieprawidłowym podejściu podatnika do kwestii ustalania rynkowości transakcji, znacznie ograniczając tym samym możliwości doszacowania dochodu podatników wynikającego z tych transakcji.

Problematyczna jest również kwestia rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących cen transferowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawia się stanowisko, w myśl którego obowiązek dokumentacyjny nie powoduje przesunięcia ciężaru dowodowego na podatnika. Co więcej, ciężar dowodu stwierdzającego, że dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej lub wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego, spoczywa na organach podatkowych. Niemniej podkreśla się również, że to podatnik powinien sam przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów. To również wskazuje na potencjalne znaczenie dokumentacji cen transferowych dla ochrony stosowanej polityki cenowej i podatkowej w grupie kapitałowej.

Wreszcie zagadnienie ochronnej mocy dokumentacji cen transferowych należy również rozpatrywać w kontekście jej znaczenia dla uniknięcia lub zminimalizowania ryzyka nałożenia na podatnika sankcji podatkowych. Obowiązujące regulacje prawne wiążą bowiem wymierzenie lub zaostrzenie wspomnianych sankcji z sytuacjami, w których podatnik – wbrew ustawowemu obowiązkowi – nie sporządził dokumentacji cen transferowych.

Aby umożliwić zrealizowanie celów rozprawy, sformułowano tezę badawczą oraz towarzyszące jej hipotezy szczegółowe. U podstaw formułowania tezy badawczej legło założenie, że wprowadzenie do ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji dotyczących dokumentacji cen transferowych nie może być rozpatrywane wyłącznie w charakterze formalności, lecz musi nieść ze sobą pewne gwarancje dla podatnika, który podporządkuje się nałożonemu nań obowiązkowi.

Uwzględniając powyższe zagrożenia oraz prezentowane stanowiska, przyjęto następującą tezę badawczą:

Dokumentacja cen transferowych stanowi istotny instrument ochrony podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi.

Sformalizowaniu powyższej tezy głównej służyły hipotezy robocze weryfikowane w poszczególnych rozdziałach pracy, a mianowicie:

H₁:Dokumentacja cen transferowych pełni funkcję gwarancyjną i tworzy wzruszalne domniemanie rynkowości transakcji, stanowiąc przez to narzędzie zmniejszające ryzyko podatkowe w obszarze cen transferowych.

H₂: Analiza cen transferowych przeprowadzana w toku przygotowywania dokumentacji cen transferowych dostarcza podatnikom informacji i danych przydatnych przy ustalaniu cen i warunków transakcji z podmiotami powiązanymi, pozwalając na kształtowanie bezpiecznej i efektywnej polityki podatkowej grupy kapitałowej.

H₃: Dokumentacja cen transferowych stanowi dowód w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania, a informacje zawarte w dokumentacji cen transferowych pozwalają podatnikowi udowodnić i uzasadnić cele ekonomiczne transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, eliminując ryzyko zastosowania wobec podatnika klauzul antyabuzywnych.

H₄: Sporządzenie poprawnej formalnie dokumentacji cen transferowych, nawet w przypadku zakwestionowania jej ustaleń przez organy podatkowe, pozwala na uniknięcie lub zmniejszenie wymiaru sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zarówno konstrukcja pracy, jak i zastosowana metodologia badań znajdują swoje odzwierciedlenie w postawionych celach oraz sformułowanej tezie rozprawy i będących jej podstawą hipotezach badawczych.

W rozdziale pierwszym, zatytułowanym „Regulacje dotyczące cen transferowych i ich ogólna charakterystyka”, omówione zostały podstawowe zagadnienia i pojęcia dotyczące tematyki cen transferowych. W tej części zakreślono także katalog podmiotów obowiązanych do przestrzegania regulacji w zakresie cen transferowych oraz wynikających z nich ograniczeń i konsekwencji dla tych podmiotów.

Rozdział drugi, „Charakterystyka prawna dokumentacji cen transferowych”, dotyczy zagadnień związanych z istotą dokumentacji cen transferowych. Opisano w nim zakres i zawartość dokumentacji cen transferowych, a także wskazano na przesłanki jej sporządzania. Rozdział drugi kończy również proces opisu dorobku naukowego doktryny i konceptualizacji podstawowych pojęć związanych z dokumentacją cen transferowych.

Rozdział trzeci, noszący tytuł „Gwarancyjna funkcja cen transferowych i jej znaczenie dla zmniejszenia ryzyka cen transferowych”, koncentruje się na analizie gwarancyjnej funkcji dokumentacji cen transferowych. Składa się na nią pojmowanie dokumentacji cen transferowych jako podstawowego źródła informacji o transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz istnienie swoistego domniemania rynkowości warunków zaaplikowanych w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, uzasadnionego w drodze analizy przeprowadzonej w dokumentacji cen transferowych. W rozdziale tym wskazano również na to, w jaki sposób prawidłowo przygotowana dokumentacja podatkowa zmniejsza ryzyko cen transferowych, stanowiące element ryzyka podatkowego.

W rozdziale czwartym, zatytułowanym „Wykorzystanie analizy cen transferowych w kształtowaniu polityki cen transferowych przedsiębiorstwa wielonarodowego”, zweryfikowana zostaje hipoteza dotycząca wpływu analizy cen transferowych – stanowiącej obligatoryjny element procesu sporządzania dokumentacji cen transferowych – na kształtowanie bezpiecznej i efektywnej podatkowo polityki cen transferowych przedsiębiorstwa wielonarodowego. W rozdziale tym zweryfikowano, czy analiza cen transferowych przeprowadzana przy przygotowywaniu dokumentacji cen transferowych dostarcza podatnikowi danych pozwalających na wybór takiej ceny transferowej, która z jednej strony umożliwia osiągnięcie oszczędności podatkowych, z drugiej zaś – minimalizuje ryzyko ich zakwestionowania przez organy podatkowe. Omówiono również problematykę związania organów podatkowych metodą weryfikacji cen transferowych oraz argumentacją wskazaną w dokumentacji cen transferowych.

Rozdział piąty, „Dokumentacja cen transferowych a przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania”, dotyczy zagadnienia możliwości wykorzystania dokumentacji cen transferowych jako źródła dowodowego w postępowaniu o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Fragment ten koncentruje się również na znaczeniu dokumentacji cen transferowych jako instrumentu ochrony przed zastosowaniem klauzuli ogólnej o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania (GAAR) lub szczególnych instrumentów antyabuzywnych (SAAR) właściwych dla cen transferowych, za które należy uznać pominięcie lub recharakteryzację transakcji.

Analiza prowadzona w rozdziale szóstym („Znaczenie dokumentacji cen transferowych dla uniknięcia sankcji podatkowych”) zmierza do podkreślenia znaczenia przedstawienia formalnie poprawnej dokumentacji cen transferowych dla uniknięcia lub zmniejszenia wysokości sankcji podatkowych, które mogą być wymierzone podatnikowi w związku z nieprawidłowościami w obszarze cen transferowych, w szczególności w kontekście wymierzenia mu dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Dysertację wieńczą wnioski końcowe stanowiące krytyczną ocenę i podsumowanie przeprowadzonych badań zgodnie z przyjętymi tezami badawczymi.

Realizacja celów rozprawy doktorskiej wymaga zebrania szerokiego materiału badawczego, w skład którego wejdą zarówno materiały pierwotne, w szczególności akty prawne, oraz materiały wtórne, w tym w szczególności poglądy doktryny, piśmiennictwo naukowe, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz sądów powszechnych, interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Materiał badawczy nie ograniczy się do źródeł polskich; w dysertacji wykorzystany zostanie także dorobek zagranicznego piśmiennictwa prawniczego i ekonomicznego.

W publikacji analizie poddany zostanie dorobek doktryny oraz poglądy orzecznictwa i organów podatkowych. Pomocniczo zastosowane zostaną także inne rodzaje poznania naukowego, a tam, gdzie będzie to niezbędne, również metoda dogmatycznoprawna, prawnoporównawcza oraz opisowa.

Stan prawny przepisów polskich i zagranicznych przedstawiony w rozprawie datowany jest na 10.07.2023 r. Oceny obowiązujących regulacji dokonano na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i przy uwzględnieniu w głównej mierze postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej, mając na uwadze szeroko zakrojoną zbieżność przepisów ustawy 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących problematyki cen transferowych, przeprowadzone rozważania można również przenieść na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych.