Strzelec Dariusz, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym

Problematyka dowodów i postępowania dowodowego w prawie podatkowym jawi się jako temat godny uwagi z kilku przynajmniej powodów. Po pierwsze, sposób stosowania przepisów regulujących postępowanie dowodowe – oprócz wątpliwości dotyczących interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego – jest jedną z częstszych przyczyn sporów podatników z administracją podatkową. Po drugie, mimo iż przepisy dotyczące postępowania dowodowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) w dużej części są oparte na przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) i od momentu wejścia w życie nie uległy fundamentalnym zmianom, dostrzegalna jest zmiana praktyki ich stosowania. Po trzecie, obecnie widoczna jest potrzeba opracowania nowych przepisów ogólnych prawa podatkowego, w związku z czym aktualne staje się pytanie również o kształt postępowania podatkowego, w tym o regulacje dotyczące dowodów, i o to, jaki kierunek powinien obrać ustawodawca, tworząc poszczególne instytucje oraz formułując cele, które instytucje te powinny realizować.

Na stan praktyki stosowania prawa podatkowego wpływa wiele czynników , takich jak: jakość i wewnętrzna poprawność regulacji prawnej , zapewnienie zrównoważonej ochrony interesów – zarówno podatników, jak i budżetu państwa , sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania oraz stan orzecznictwa . Analizując problematykę dotyczącą dowodów w sprawach podatkowych, należy zwrócić uwagę na ogromną w tym zakresie rolę nie tylko funkcjonujących regulacji prawnych, ale również – a może przede wszystkim – sądów administracyjnych , które kształtują standardy postępowania dowodowego w sprawach podatkowych. Tak było wówczas, gdy sprawy podatkowe rozpoznawał Naczelny Trybunał Administracyjny, i tak dzieje się obecnie. Nawet wówczas gdy pojawiają się orzeczenia nie zawsze trafne, to – co do zasady – dopiero wyroki sądów dają rękojmię wnikliwego i bezstronnego orzekania w sprawach podatkowych . Niemniej jednak, śledząc przeobrażenia w zakresie rozwiązań proceduralnych dotyczących dowodów w sprawach podatkowych, nie sposób nie dostrzec zmian praktyki stosowania tych regulacji i ewoluowania poglądów sądów administracyjnych na poszczególne kwestie dowodowe .

Celem pracy jest dokonanie oceny, czy aktualnie obowiązujące przepisy dotyczące dowodów i postępowania dowodowego w sprawach podatkowych w odpowiedni sposób chronią interesy zarówno podatników, jak i związków publicznoprawnych, ze szczególnym uwzględnieniem tych pierwszych, albowiem nierzadko „ochrona interesu prawnego podatnika, w zderzeniu z interesem fiskalnym, schodzi na plan dalszy, staje się mniej istotna” . Pozwoli to ustalić, jaki kształt przepisów proceduralnych odnoszących się do postępowania dowodowego chroniłby w zrównoważony sposób podmioty bierne stosunków podatkowoprawnych, szczególnie z uwagi na mechanizm samoobliczenia podatku, a jednocześnie stanowiłby sprawne narzędzie dla administracji podatkowej w realizowaniu dochodów budżetowych, oraz które instytucje mają w tym zakresie newralgiczne znaczenie.

Realizacja tak nakreślonego celu pracy wymaga objęcia zakresem rozważań nie tylko regulacji prawnych odnoszących się do dowodów i postępowania dowodowego, ale także najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym sposób stosowania tych regulacji przez organy podatkowe poddawany jest kontroli. Tak zakreślony obszar badań pozwolił poczynić ustalenia co do aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych dotyczących postępowania dowodowego oraz instytucji odnoszących się do dowodów, które mają istotne znaczenie dla zrównoważonego rozkładu praw i obowiązków proceduralnych w zakresie ustalania stanu faktycznego, a jednocześnie zapewniania realnej ochrony interesu podatnika.

Zidentyfikowanie podstawowych problemów, które po latach obowiązywania ordynacji podatkowej ujawniły się w praktyce orzeczniczej, oraz wskazanie narosłych na gruncie niektórych przepisów nieporozumień interpretacyjnych stwarzają możliwość przedstawienia, w jaki sposób problemy związane z kwestiami dowodowymi są doraźnie rozwiązywane na etapie stosowania prawa. Przy tej okazji należało rozważyć, które z regulacji, a także z poglądów co do sposobu ich stosowania, wyrażonych w orzecznictwie, najlepiej przystają do funkcji, jakie aktualnie powinny spełniać regulacje dotyczące dowodów w sprawach podatkowych.

Analiza nie tylko regulacji prawnych, ale również orzecznictwa sądów administracyjnych jest niezbędna do postawienia diagnozy – czy sposób rozstrzygania pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych zapewnia w zrównoważony sposób ochronę interesów procesowych, tak strony postępowania, jak i związków publicznoprawnych. W szczególności – czy wystarczające dla zapewnienia takiej ochrony strony postępowania jest opieranie się wyłącznie na zasadach ogólnych postępowania, w ich aktualnym kształcie.

Takie podejście do problemu umożliwiło z kolei wytypowanie obszarów w zakresie przepisów dotyczących postępowania dowodowego wymagających ingerencji ustawodawcy, tak aby ujawniające się wątpliwości wyeliminować na etapie stanowienia prawa, a nie dopiero w procesie jego stosowania, oraz sformułowanie postulatów co do kształtu poszczególnych instytucji.

W pracy posiłkowo korzystano z metody historycznej, przy okazji analizy regulacji proceduralnych obowiązujących w Polsce. Dodatkowo skorzystano z metody porównawczej, sprowadzającej się do poddania analizie przepisów związanych z gromadzeniem materiału dowodowego obowiązujących w innych państwach. Przedmiotem zainteresowania w wybranym zakresie są również pewne przepisy postępowania administracyjnego, karnego oraz cywilnego, albowiem odwołanie się do nich może posłużyć do poczynienia istotnych ustaleń co do sposobu rozumienia i stosowania, a także kształtu, regulacji dotyczących dowodów w prawie podatkowych.

Praca składa się z siedmiu rozdziałów. W pierwszym przedstawiono zagadnienia ogólne dotyczące dowodów i postępowania dowodowego, w szczególności odnoszące się do obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a także zarys ewolucji regulacji dotyczących postępowania dowodowego w prawie podatkowym w ujęciu historycznym. Rozdział drugi poświęcony jest dowodom wykorzystywanym w sprawach podatkowych. Ustalanie okoliczności prawnie relewantnych, potrzebnych do ustalenia stanu faktycznego, powinno następować według obowiązujących reguł proceduralnych, regulujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego, dlatego też w rozdziale trzecim zaprezentowano przebieg postępowania dowodowego, w tym regulacje dotyczące podejmowania czynności w toku postępowania. Z kolei czwarty rozdział został poświęcony sposobowi gromadzenia i przeprowadzania dowodów; analizie poddano zarówno uprawnienia procesowe strony w związku z gromadzeniem przez organy materiału, jak i sposób ich realizacji. W rozdziale piątym przedstawiono środki prawne wykorzystywane w związku z nieprawidłowościami dotyczącymi postępowania dowodowego. Rozdział szósty zawiera analizę regulacji dotyczących problematyki dowodowej w wybranych państwach. Ostatni rozdział pracy prezentuje zagadnienia dowodowe pojawiające się w prawie podatkowym, które wykazują swoje związki z regulacjami proceduralnymi innych gałęzi prawa, a także problemy, przy rozstrzyganiu których próbuje się sięgać do innych regulacji proceduralnych. Pracę kończy podsumowanie, w którym sformułowano oceny i wnioski co do obecnie obowiązujących przepisów i sposobu ich stosowania, jak również postulaty dotyczące kształtu poszczególnych unormowań proceduralnych dotyczących dowodów i postępowania dowodowego.