Fleszer Dorota, Kontrola zarządcza jednostek sektora finansów publicznych

Problematyka związana z osiąganiem sprawności i efektywności podmiotów działających w sektorze publicznym jest przedmiotem stałego zainteresowania nie tylko z punktu widzenia nauki, ale także adresatów ich działań. Nie ulega wątpliwości, że organy władzy publicznej w swojej działalności skoncentrowane są na prawidłowym, legalnym stosowaniu obowiązującego prawa, co przejawia się w szczególności w dbałości o zapewnienie zgodności działania z określonymi w niej procedurami, zasadami. Jednocześnie jak każda organizacja, tak i te ze sfery publicznej realizują różne cele swoich interesariuszy. Nie może zatem umknąć ich uwadze dbałość o zapewnienie właściwych efektów swej działalności z punktu widzenia ich oczekiwań. Problemem jest jednak to, że nie są one zdefiniowane, nie ma normatywnie określonych ich miar i kryteriów.

Niemniej coraz większe znaczenie z punktu widzenia oceny wykonywania zadań publicznych ma ich skuteczność, efektywność, dostępność, jakość. Nabierają znaczenia szczególnie wobec przesunięcia akcentu w zakresie formy wykonywania zadań publicznych – z władczych na niewładcze (organizatorskie, świadczące). Tendencja ta generuje zmianę podejścia nie tylko do przedmiotu zadań publicznych, ale przede wszystkim do sposobu ich realizacji i oczekiwanych korzyści. Odbiorcy usług utożsamiają je bowiem pod względem stosowanych procedur do usług świadczonych przez podmioty ze sfery prywatnej (komercyjnej) i w konsekwencji oczekują co najmniej takiego samego standardu obsługi i uzyskanych korzyści. Skutkuje to powstaniem po stronie podmiotu publicznego konieczności podjęcia działań zmierzających do stworzenia takiego modelu świadczenia usług publicznych, które zapewnią osiąganie zakładanych rezultatów i zadowolenie, satysfakcję ich odbiorców.

O ile jednak normatywnie określenie zasad i mechanizmów działania podmiotów sfery publicznej jest oczywiście możliwe i stosowane przez ustawodawcę, o tyle wprowadzenie takich samych obowiązujących reguł i dyspozycji, ale w sferze zarządzania i organizacji jednostką nie jest już takie oczywiste. Nie znaczy to jednak, że nie są podejmowane działania prawne mające usprawnić zarządzanie jednostkami sektora publicznego, a w szczególności zobowiązujące jednostki sektora finansów publicznych do podjęcia aktywności w sferze podniesienia jakości zarządzania. Jedną z nich jest niewątpliwie instytucja kontroli zarządczej. Wprowadzona została w rozdziale 6 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych . Już sama jej definicja legalna zawarta w art. 68 wymienionej ustawy pozwala stwierdzić, że pomimo użycia w jej nazwie terminu „kontrola” wskazuje jednak na jej odmienne uwarunkowania i cel, jaki dzięki jej stosowaniu ma być osiągnięty. Utożsamiana jest ona bowiem z ogółem działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. Tym samym podkreślono istnienie związku z czynnościami podejmowanymi w ramach realizacji kontroli zarządczej z działaniami właściwymi dla zarządzania w rozumieniu nauk o organizacji i zarządzaniu. Warto też wskazać, „biorąc pod uwagę umiejscowienie regulacji kontroli zarządczej w przepisach ustawy o finansach publicznych, że cele kontroli zarządczej można rozpatrywać w skali makro – zwiększenie przejrzystości finansów publicznych i racjonalizacja wydatków publicznych i w skali mikro – bardziej świadome zarządzanie publiczne zorientowane na wymierne i prawdopodobne rezultaty dla osiągnięcia ogólnie sformułowanego celu ustawowego, tj. legalności, efektywności, oszczędności i terminowości działań administracji publicznej, w tym samorządowej” .

W opracowaniach doktrynalnych obejmujących problematykę kontroli zarządczej coraz częściej szczególny nacisk kładzie się na owo „zapewnienie”. Ta cecha kontroli zarządczej dotyczy – „w zależności od przyjętego punktu widzenia odniesienia – «procesów zarządzania (kierownictwa)»; jest «procesem zintegrowanym z bieżącą działalnością jednostki»; odnosi się do całokształtu funkcjonowania jednostki i jest «praktyką świadomego i ustawicznego kształtowania organizacji»; polega «na ciągłym lub cyklicznym wykonywaniu działań kierowniczych ujmowanych w cztery sprzężone ze sobą funkcje: planowanie, organizowanie, motywowanie i kontrolowanie»” .

Analiza przepisów prawnych dotyczących kontroli zarządczej może rozczarować pod względem swojej zawartości i charakteru. Chodzi o to, że „nie znajdzie się uregulowań dotyczących jej funkcjonowania ani wielu nowych kompetencji dla osób odpowiedzialnych za kontrolę zarządczą. Nie jest to niedopatrzenie, lecz celowe działanie ustawodawcy. Dzieje się tak z powodu istotnej cechy kontroli zarządczej, a mianowicie nie można jej «wdrożyć» jako nowego zadania czy projektu. Jest ona koncepcją dotyczącą oceny, udoskonalania aktualnego stanu zarządzania organizacją, którego elementem jest stosowanie już istniejących przepisów. Ustawodawca nie chce narzucać szczegółowego sposobu zastosowania norm dotyczących poszczególnych elementów kontroli zarządczej” . Nie pozostawia jednak tego obszaru zupełnej dowolności, swobodzie działania podmiotów zobowiązanych do stosowania kontroli zarządczej. Standardy zawarte w komunikacie nr 23 Ministra Finansów z 16.12.2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych zawierają podstawowe wymagania odnoszące się do kontroli zarządczej w sektorze finansów publicznych. Mają one formę wskazówek, które mają wspomóc w organizacji kontroli zarządczej. Niewątpliwie ich zaletą jest to, że sformułowane są w sposób ogólny, ramowy, dając tym samym możliwości elastycznego budowania systemu zarządzania jednostką, uwzględniającą jej specyfikę i uwarunkowania działania. „Kierownik jednostki musi podejmować takie działania (tj. projektować takie narzędzia i mechanizmy kontroli zarządczej), które pozwolą w sposób legalny, oszczędny, skuteczny, terminowy i efektywny osiągnąć zaplanowany rezultat. Muszą to być działania adekwatne do celu i wykonywanego zadania. Dlatego kontrola zarządcza jako system wspomagający kierownika jednostki w zarządzaniu publicznym jest systemem «żywym» (dynamicznym), zwłaszcza w takim obszarze, jakim jest wyznaczanie celów i zadań. Stąd nawet w warstwie formalno-prawnej nie jest możliwe stworzenie czy wdrożenie «raz na zawsze» rozwiązań systemu kontroli zarządczej w jednostce. Opracowanie nawet najlepszej dokumentacji dotyczącej kontroli zarządczej i wdrożenie jej rozwiązań w jednostce nie zagwarantuje, że kontrola ta będzie działać prawidłowo – a nie będzie, jeśli przyjęte rozwiązania nie będą kontrolowane (monitorowane i oceniane), a wyznaczane cele nie będą «odpowiedzią» na zidentyfikowane problemy, potrzeby i oczekiwania beneficjentów. Poszczególne elementy systemu kontroli zarządczej muszą podlegać różnym działaniom korygującym i usprawniającym. Tylko dobrze funkcjonujący system kontroli zarządczej stwarza możliwość realizacji celów i zadań, prowadząc do osiągnięcia zaplanowanych rezultatów” . Znajomość elementów kontroli zarządczej, podstawowych wymagań, jakie powinny spełniać, daje gwarancję skutecznego zarządzania jednostką.

Podstawowym celem pracy jest analiza wpływu stworzonego systemu kontroli zarządczej na zarządzanie jednostką sektora finansów publicznych, w szczególności na jej organizację, sposób wykonywania zadań oraz monitorowanie działalności. Przyjęto bowiem założenie, że kontrolę zarządczą należy traktować jako instrument wspomagający zarządzanie jednostką sektora finansów publicznych oraz wspomagający wykonywanie zadań publicznych. Pozwala ona w sposób optymalny wykorzystać już stosowane w jednostce sektora finansów publicznych rozwiązania o charakterze zarządczym oraz sprzyja nabywaniu umiejętności konstruowania i wprowadzania nowych. Nie bez znaczenia jest również to, że kontrola zarządcza wyznacza obszary istotne z punktu widzenia skutecznego i efektywnego zarządzania. Dbałość o nie podnosi pewność osiągania zakładanych celów i właściwego wykonywania zadań publicznych. Skonstruowano zatem hipotezę badawczą, zgodnie z którą jednostka sektora finansów publicznych poprzez stosowanie kontroli zarządczej podnosi sprawność zarządzania, co ma wpływ na jakość i efektywność wykonywanych zadań publicznych.

Struktura pracy została podporządkowana stopniowemu realizowaniu celu rozprawy. Problematykę ujęto w dziewięciu rozdziałach.

Rozdział pierwszy to wprowadzenie do problematyki kontroli zarządczej w ujęciu normatywnym. Podjęto w nim nie tylko ustalenie znaczenia kontroli zarządczej na gruncie ustawy o finansach publicznych, ale także analizę jej atrybutów, takich jak adekwatność, skuteczność czy efektywność. Poruszono również zagadnienie standardów kontroli zarządczej i ich wpływu na kształt oraz rodzaj działań podejmowanych w ramach organizacji i funkcjonowania systemu kontroli zarządczej. Drugi rozdział pracy poświęcony został kontroli na gruncie prawa administracyjnego. Skoncentrowano się na wyartykułowaniu specyfiki kontroli na gruncie prawa administracyjnego oraz na istniejących uwarunkowaniach związanych z prowadzeniem kontroli wewnętrznej w podmiotach administracji publicznej. Tematyka rozdziału trzeciego związana jest z ujmowaniem kontroli zarządczej jako instrumentu zarządzania jednostką sektora finansów publicznych. Przedstawiono rolę kontroli na gruncie nauk o organizacji i zarządzaniu, w szczególności jej znaczenie dla sprawnego funkcjonowania organizacji. Wyeksponowano zagadnienia podejmowane w ramach zarządzania publicznego związane z ustaleniem właściwego modelu zarządzania podmiotami publicznymi. Ustalono również relacje między zarządzaniem a kontrolą zarządczą. Zainteresowaniem rozdziału czwartego uczyniono środowisko wewnętrzne kontroli zarządczej. Omówiono w nim znaczenie, jakie ma wyznaczenie wartości etycznych przestrzeganych przez pracowników w jednostkach organizacyjnych dla jakości kontroli zarządczej, oraz formy, w jakich ma się to zmaterializować. Ściśle z obszarem środowiska wewnętrznego związana jest problematyka doboru kadr oraz dbałość o jej kompetencje zawodowe. Ustalono wiodące zasady obowiązujące w tworzeniu struktury organizacyjnej oraz metody jej formalizacji. Poruszono także materię związaną z delegowaniem uprawnień jako jednego z instrumentów zapewnienia ciągłości i sprawności działania jednostki. W rozdziale piątym skoncentrowano się na wyznaczaniu celów i zadań jednostki sektora finansów publicznych. W związku z tym poddano analizie kwestie związane ze sposobem formułowania celów i ustalaniem mierników ich realizacji. Ujęto w nim także problematykę związaną z ustalaniem czynników i klasyfikacją celów jednostki. Uwzględniono również zagadnienia związane z metodą zarządzania, jaką jest zarządzanie przez cele. Rozważania rozdziału szóstego związane są z podstawową instytucją kontroli zarządczej, a mianowicie z zarządzaniem ryzykiem. Funkcjonowanie każdej organizacji związane jest z występowaniem niepewności, prawdopodobieństwa powstania zdarzeń mogących mieć wpływ na kondycję tejże organizacji. Określono zatem zakres znaczenia pojęcia ryzyka oraz elementy mające wpływ na jego ustalenie. Następnie podjęto kwestie związane z ustaleniem wiążącego działania w ramach zarządzania ryzykiem. W siódmym rozdziale pracy zaprezentowana została grupa standardów składających się na mechanizmy kontroli. Uwypuklając ich elastyczność i znaczenie dla właściwego funkcjonowania nie tylko kontroli zarządczej, ale w ogóle jednostki, wskazano aspekty praktyczne wielości możliwych do zastosowania rozwiązań. Dotyczą one przede wszystkim tworzonej dokumentacji, form sprawowania nadzoru oraz ochrony zasobów wykorzystywanych do realizacji zadań. Coraz większej uwagi wymagają działania obejmujące dbałość o bezpieczeństwo systemów informatycznych. W rozdziale ósmym zaprezentowano zagadnienia związane z realizacją standardów związanych z budowaniem struktur zapewniających informacje i komunikację w jednostce. Omówiono zatem kwestie związane z zapewnieniem pracownikom dostępu do aktualnej informacji niezbędnej do wykonywania zadań oraz zapewnieniem komunikacji zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej. Szczególną uwagę zwrócono tutaj na aspekt techniczny (informatyczny), a także oczekiwania co do sposobu konstrukcji informacji mającej być przedmiotem przekazu. Nie mniej istotne jest także tworzenie określonej kultury organizacyjnej, na płaszczyźnie której można tworzyć sprawny system komunikacji z otoczeniem. Dziewiąty rozdział poświęcony został prowadzeniu monitoringu i oceny kontroli zarządczej. Każde zorganizowane działanie wymaga monitorowania sposobu jego wykonywania, zasada ta odnosi się także do kontroli zarządczej. Niezbędne zatem staje się monitorowanie pozwalające na bieżące rozwiązywanie stwierdzonych problemów lub usuwanie stwierdzonych nieprawidłowości. Istotną rolę w tym procesie przyznaje się samokontroli, ponieważ jest ona realizowana przez pracowników bezpośrednio uczestniczących w wykonywaniu zadań, stąd też ich wiedza i doświadczenie pozwalają relatywnie szybko i trafnie wszelkie nieprawidłowości ustalić. W czynnościach związanych z monitorowaniem systemu kontroli zarządczej nie można pominąć działalności audytu wewnętrznego, który co do istoty ma dokonywać systematycznej oceny kontroli zarządczej.

Podstawową metodą badawczą zastosowaną w pracy jest metoda prawno-dogmatyczna. Wiąże się ona z interpretacją, analizą i oceną aktualnego stanu normatywnego przepisów prawa z wykorzystaniem wiedzy logiczno-językowej. Uzupełniona ona została o wykorzystanie dorobku doktryny obejmującego zakres przedmiotowy pracy, a także orzecznictwa sądowego i administracyjnego. Dzięki temu uzyskano całościowy obraz analizowanego obszaru badawczego.

Niniejsza publikacja przeznaczona jest dla odbiorców związanych z sektorem publicznym – począwszy od kierowników jednostek sektora finansów publicznych, jak też pracowników, którzy realizując swoje zadania, wdrażają i stosują mechanizmy kontroli zarządczej. Publikacja może być również wykorzystywana w dydaktyce na kierunkach związanych z administracją publiczną, zarządzaniem publicznym czy też ekonomii.