Adamczyk-Kaczmara Sylwia, Nadużycie prawa a zasada neutralności VAT

Podatki jako obligatoryjne świadczenie, którego zapłata może być zapewniona w ostateczności poprzez stosowanie środków przymusu, stanowią obecnie podstawowy instrument pozyskiwania środków pieniężnych do realizacji zadań publicznych. W świetle powyższego należy uznać, że funkcja fiskalna jest podstawową funkcją podatków w prawidłowo funkcjonującym systemie finansów publicznych . W literaturze można spotkać się ze stwierdzeniem, że istota polityki fiskalnej sprowadza się w głównej mierze do manipulowania wielkością podatków płaconych przez społeczeństwo oraz kształtowania wysokości wydatków tego państwa . Od wielu lat wydatki wykazują tendencję rosnącą, czego konsekwencją może być wzrost obciążenia z tytułu podatków (tak jednak być nie musi – jest to uzależnione od szeregu czynników, np. od koniunktury gospodarczej). Spośród metod, jakimi państwo może posłużyć się w celu uzyskania środków na pokrycie zwiększających się wydatków publicznych, wskazywane są między innymi wprowadzanie nowych podatków, podwyższanie stawek podatków już istniejących czy likwidacja ulg i zwolnień . Ponadto w przypadku podatków dochodowych takim sposobem jest też ograniczanie możliwości rozliczenia w kosztach podatkowych niektórych wydatków podatnika .

Publiczne dochody i wydatki są częścią produktu społecznego, a zatem granic opodatkowania należy szukać w efektywności ekonomicznej systemu gospodarczego. Są one zmienne, uzależnione od koniunktury gospodarczej, jej wpływu na zatrudnienie, inwestycje czy też konsumpcję . W literaturze wskazuje się, że granicą opodatkowania powinno być zachowanie sprawności (wydajności) gospodarczej. Opodatkowanie powinno być więc rozpatrywane zarówno w skali makroekonomicznej, tj. w odniesieniu do całej gospodarki, jak i w skali mikroekonomicznej, odnoszonej do poszczególnych grup podatników .

Polityka podatkowa ma wpływ na szereg kwestii, takich jak gospodarka ekonomiczna i finansowa przedsiębiorstw czy stan finansów ludności. Należy przy tym mieć na uwadze, że powinna ona uwzględniać nie tylko wysokość uzyskiwanych wpływów, ale także następstwa podejmowanych w jej ramach działań, ujawniające się między innymi w sferze kształtowania stopy życiowej ludności. „Paradoks polityki podatkowej polega nie tylko na tym, że jest ona mało stabilna i niekonsekwentna, ale i na tym, że u jej podłoża leżą prawie wyłącznie względy natury fiskalnej, podporządkowane urzeczywistnianiu zadań państwa, a racje polityki społecznej mają charakter wtórny” .

Jako jeden z najbardziej skutecznych narzędzi zaspakajania zapotrzebowania państwa na środki finansowe w związku z realizacją zadań państwowych wskazywany jest podatek od towarów i usług . Podatek ten ma dużą wydajność fiskalną – wpływy z jego tytułu stanowią najbardziej znaczące źródło środków w budżecie . Według opublikowanych przez Ministerstwo Finansów danych za 2019 r. wpływy budżetowe z podatku od towarów i usług wyniosły 180.891.751 tys. złotych, przy całości wpływów podatkowych w kwocie 439.129.603 tys. złotych . Oznacza to, że VAT w 2019 r. stanowił ponad 40% wpływów podatkowych do budżetu. Na wydajność fiskalną tego podatku, oprócz samej jego konstrukcji i przyjętych zasad funkcjonowania, wpływają także czynniki zewnętrzne, takie jak struktura wzrostu gospodarczego . Wydajność fiskalna podatku od towarów i usług nie jest obojętna dla dochodów budżetowych. W świetle powyższego nie powinno nikogo dziwić, że zarówno ustawodawca, jak i organy podatkowe nieustannie rozważają, w jaki sposób zwiększyć skuteczność jego egzekwowania. Wśród możliwych działań w tym zakresie wymienia się potrzebę zadbania przez władzę publiczną o właściwą wewnętrzną konstrukcję podatku od towarów i usług, aby mógł spełniać swoje funkcje w sposób skuteczny . W doktrynie podkreśla się, że ta konstrukcja musi gwarantować większą elastyczność i społeczną akceptowalność VAT, a tym samym wyższą efektywność w realizacji funkcji fiskalnej . Ponadto oprócz wydajności podatku jako istotne cechy wskazuje się: niskie relatywne (wyrażone w procencie wpływów) koszty poboru podatku, odporność na uchylanie się od opodatkowania i oszustwa podatkowe oraz szybkość i łatwość realizacji dochodów publicznych itd.

Z istoty prawa podatkowego można wyprowadzić zasadniczą normę nakazującą zapłatę podatku w sytuacji spełnienia warunków powodujących powstanie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, poza wyjątkami przewidzianymi w przepisach regulujących konkretne podatki, podatnik nie ma możliwości rezygnacji z wypełniania obowiązków w tym zakresie. Nie oznacza to jednak, że jest całkowicie pozbawiony możliwości wpływania na wysokość swoich obciążeń podatkowych. Nie istnieje bowiem generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w wysokości największej z możliwych . Ponadto istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, nie jest on zobowiązany do wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku . Przeciwnie, podatnik ma prawo wybrać taką strukturę działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej , jak i przez krajowe sądy administracyjne .

W praktyce działania podatników zmierzające do ograniczenia wysokości zobowiązania podatkowego przybierają różne formy – począwszy od legalnego wykorzystywania istniejących w każdej jurysdykcji podatkowej nierówności w sposobie opodatkowania (związanych z osiąganiem przez państwo określonych celów pozafiskalnych) aż po podejmowanie czynności o charakterze przestępczym. Mając na względzie funkcję fiskalną podatków, państwo poprzez swoje organy podatkowe próbuje przeciwdziałać negatywnym dla budżetu skutkom działań podatników, nie tylko w przypadku gdy są one sprzeczne z prawem.

Odnosząc powyższe uwagi do VAT, należy stwierdzić, że głównym celem państwa, realizowanym następnie przez organy podatkowe, jest przynajmniej utrzymanie (jeśli nie zwiększenie) poziomu wpływów z tytułu tego podatku. Oznacza to z jednej strony podjęcie działań nakierowanych na zapewnienie większej skuteczności jego poboru, a z drugiej – wzrost wrażliwości na jakiekolwiek czynności podatnika czy zmiany w gospodarce, których efektem jest zmniejszenie wysokości wpływów z tego tytułu do budżetu. W ślad za tym organy dążą nie tylko do wyeliminowania wszelkiego rodzaju czynności o charakterze przestępczym, lecz także do ograniczania sytuacji, w których działania podatnika, choć dozwolone prawem, są sprzeczne z ratio legis ustawodawstwa podatkowego. Rodzi to ryzyko, że „pod pretekstem” walki z oszustwami w zakresie VAT organy podatkowe będą uderzać w uczciwych podatników, ograniczając ich swobodę działalności gospodarczej. Tymczasem przy realizacji funkcji fiskalnej tego podatku powinno być brane pod uwagę również to, że nie jest niczym nagannym wykorzystywanie możliwości obniżania obciążenia podatkowego w granicach dozwolonych prawem. Jeśli zaś przepisy pozwalają na nieakceptowalne z perspektywy budżetu zachowania podatników, wówczas takich patogennych regulacji nie można naprawiać przez patologiczną wykładnię, gdyż prowadzi to do dalszego rozchwiania podstaw prawnych systemu opodatkowania .

Z dniem 15.07.2016 r. polski ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług klauzulę nadużycia prawa, uwzględniającą definicję sformułowaną w tym zakresie przez Trybunał Sprawiedliwości. Celem przedmiotowej regulacji jest ograniczenie podejmowania przez podatników działań, które choć prawnie dozwolone, są sprzeczne z ratio legis danego przepisu. W założeniu daje ona organom podatkowym możliwość reklasyfikacji lub pomijania niektórych legalnych i rzeczywistych czynności dokonywanych przez podatników w przypadku, gdy nie mają one wystarczającego uzasadnienia gospodarczego, a jedynie zmierzają do osiągnięcia korzyści podatkowej. Skutkiem zastosowania tej klauzuli jest opodatkowanie podatnika na podstawie pewnej fikcji prawnej, polegającej na tym, że najpierw podatnik przekazuje organowi wszystkie wymagane informacje, a organ ustala stan faktyczny, następnie, jeśli organ uzna, że brak jest wystarczającego uzasadnienia gospodarczego dla całości lub części czynności rzeczywiście dokonanych przez podatnika, może niektóre z nich pominąć lub też odmówić korzyści podatkowej, do której dokonanie tych czynności formalnie uprawnia podatnika. Wprowadzenie przedmiotowej klauzuli z jednej strony stwarza dla organów podatkowych wygodne uzasadnienie do kwestionowania działań podejmowanych przez podatników z uwagi na podejrzenie nadużycia prawa. Z drugiej zaś stanowi dla organów wyzwanie – wymaga powstrzymania się od ingerencji w działalność podatników, którzy nie są nastawieni na unikanie opodatkowania. To, czy klauzula nadużycia prawa spełni pokładane w niej nadzieje, zależy w dużym stopniu od tego, czy i jak jest ona stosowana w praktyce przez organy.

Państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo w możliwie najskuteczniejszy sposób chronić swój budżet przed ucieczką przed opodatkowaniem, nawet gdy podatnik korzysta z legalnych metod działania. Niemniej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, wykonując kompetencje przyznane im w tym zakresie przez przepisy unijne, państwa członkowskie muszą uwzględnić ogólne zasady prawa, które stanowią część unijnego porządku prawnego, takie jak zasady proporcjonalności, pewności prawnej oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na gruncie VAT za taką podstawową zasadę rządzącą całym systemem tego podatku uznawana jest zasada neutralności, realizowana w szczególności poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów lub usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego – istnieją przypadki, w których organy mogą odmówić podatnikowi tego prawa, niemniej są to wyjątki od zasady (ściśle wskazywane) i nie mogą one być interpretowane rozszerzająco. Analogicznie należy odnosić się do zasady neutralności, która nie powinna być podważana nawet w przypadku środków podejmowanych do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Natomiast podatnik działający w warunkach nadużycia prawa nie może skutecznie odwoływać się do zasady neutralności jako „obrony” przed konsekwencjami swojego postępowania. W świetle powyższego istotnego znaczenia nabiera relacja między klauzulą nadużycia prawa a zasadą neutralności oraz rola zasady neutralności w procesie stosowania klauzuli przez organy podatkowe.

Analiza praktyki krajowych organów podatkowych w zakresie stosowania klauzuli nadużycia prawa, dokonana na podstawie wydawanych interpretacji indywidualnych oraz rozstrzygnięć sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, że obecnie podstawowym skutkiem stwierdzenia, że zachodzi podejrzenie nadużycia prawa, jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie brak jest szczegółowych danych, które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, czy (a jeśli tak, to w jaki sposób) wdrożenie klauzuli przełożyło się na rzeczywiste zwiększenie wpływów do budżetu. Niemniej analiza praktyki stosowania przedmiotowej klauzuli jest o tyle istotna, że umożliwia wskazanie kilku jej kierunków. Po pierwsze, w orzecznictwie dominują rozstrzygnięcia dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na podejrzenie nadużycia prawa, a więc odnoszące się do operacji podejmowanych lub planowanych przez podatników, których przebieg jest dokładnie opisany w składanym wniosku i co do zasady jest oparty na z góry założonym scenariuszu. Po drugie, przekonanie organu podatkowego, że dana czynność ma inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowej, jest możliwe raczej dopiero na etapie sporu sądowego. Po trzecie wreszcie, można zaobserwować, że krajowe organy podatkowe stosują instytucję nadużycia prawa również w sytuacjach, gdy podatnik nie wprowadza żadnych skomplikowanych struktur gospodarczych, a jedynie korzysta z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego i czyni to w ramach swobodnego wyboru schematu organizacyjnego dla prowadzonej działalności, mającego na przykład uzasadnienie ekonomiczne. Nie jest to zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, w świetle którego zakaz nadużycia prawa jako zasada wykładni nie ma zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych. Wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Może to skutkować wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i może szkodzić działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi. Wskazane obawy zasadniczo nie mogą być przedmiotem naukowych badań nad prawem – przynajmniej badań dogmatycznych. Są jednak do takiej refleksji niewątpliwie inspirujące.

Ogólnie rzecz ujmując, powyższe problemy są osią refleksji w niniejszej pracy. W związku z nimi pojawia się pytanie: skoro ustawodawca stosuje konkretne narzędzia w celu zwiększenia skuteczności egzekwowalności podatku od towarów i usług, to czy jego działania w tym zakresie muszą mieć jakieś granice? Czy można wyznaczyć jakieś granice wpływania przez organy podatkowe na swobodę działalności podatnika w związku z instytucją nadużycia prawa? Jeżeli tak, to gdzie mogą one być zarysowane?

Jak wynika to już częściowo z przedstawionego zarysu problematyki prezentowanej pracy, przedmiotem badań w jej ramach jest instytucja nadużycia prawa na gruncie VAT oraz klauzula wprowadzająca tę instytucję do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i krajowych sądów administracyjnych , a także interpretacje indywidualne, które są pomocne w wyjaśnieniu istoty tej instytucji oraz dają praktyczne wskazówki w zakresie jej stosowania przez organy podatkowe. Zwalczanie nadużycia prawa w zakresie VAT przez organy administracji podatkowej, choć jest celem uznanym i zasługującym na wspieranie, nie powinno prowadzić do naruszenia podstawowych zasad rządzących tym podatkiem, w szczególności zasady neutralności. W konsekwencji przedmiotem badań objęte są również relacje pomiędzy zasadą neutralności a działaniami organów w przypadku podejrzenia nadużycia prawa.

Celem niniejszej pracy jest analiza instytucji nadużycia prawa oraz stosowania w praktyce ww. klauzuli, ze szczególnym uwzględnieniem działań organów podatkowych podejmowanych w związku z nadużyciem prawa. Jej celem jest również odpowiedź na pytanie o to, czy w takim przypadku istnieją granice wpływania przez organy na swobodę działalności podatnika, a także zarysowanie niektórych takich granic.

Problemy badawcze prezentowane w pracy można zatem sprowadzić do pytania: czy w odniesieniu do instytucji nadużycia prawa istnieją nieprzekraczalne granice ingerencji organów podatkowych?

Główna teza badawcza niniejszej pracy jest następująca: Na gruncie regulacji prawnych w zakresie podatku od towarów i usług organy podatkowe mają możliwość ograniczania swobody sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji nadużycia prawa. Granicą działań organów w tym zakresie jest w szczególności zasada neutralności VAT, która nie może być naruszana. Granica ta implikuje dyrektywy skierowane do organów administracji podatkowej stosujących prawo.

Sformułowaniu powyższej tezy służyła weryfikacja hipotez zawartych w kolejnych rozdziałach pracy. Weryfikacja ta następowała w ramach streszczonej poniżej analizy.

W rozdziale I pracy dokonano omówienia zasady neutralności i jej znaczenia w systemie VAT. Służyły temu: przedstawienie ogólnej charakterystyki cech i zasad podatku od wartości dodanej, szczegółowa analiza zasady neutralności na gruncie VAT (w aspekcie teoretycznym) oraz analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego stosowania tej zasady, a także ocena relacji między zasadą neutralności a zasadą pewności prawa i zasadą proporcjonalności. Badanie w tym obszarze opierało się na analizie polskiej i zagranicznej literatury podatkowoprawnej w zakresie wypowiedzi dotyczących zasady neutralności i jej znaczenia w systemie podatku od wartości dodanej jako zasady o charakterze fundamentalnym. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez analizę orzecznictwa Trybunału. Następnie dokonano teoretycznoprawnych ustaleń na temat traktowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jako instrumentu realizacji zasady neutralności oraz odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie rozstrzygnięć TS. W dalszej kolejności przeanalizowano stosowanie zasady neutralności w polskiej praktyce organów podatkowych i w judykaturze. Analiza przeprowadzona w rozdziale I miała na celu potwierdzenie hipotezy, że zasada neutralności stanowi jedną z fundamentalnych cech systemu VAT, przejawiającą się w całkowitym uwolnieniu podatników od ekonomicznego ciężaru tego podatku, w szczególności poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady nie powinno być ograniczane, gdyż odmowa w tym zakresie może skutkować naruszeniem zasady neutralności.

W rozdziale II pracy przedstawiona została hipoteza, że istniejąca po stronie podatnika podatku od wartości dodanej swoboda wyboru sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, skutkującego zapłatą niższej kwoty podatku, nie może legalizować korzystania z rozwiązań stanowiących nadużycie. W celu potwierdzenia tej hipotezy została przeprowadzona analiza, która obejmowała trzy niżej wymienione zagadnienia. Po pierwsze, przeanalizowane zostały najważniejsze ogólne ustalenia teoretycznoprawne na temat zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz zagadnienie nakładanych na podatnika obowiązków związanych z odliczeniem podatku naliczonego (takich jak wymóg dochowania należytej staranności). Analizie poddano również orzecznictwo TS w tym zakresie. Po drugie, przeanalizowane zostały ustalenia krajowej doktryny i judykatury na temat przyczyn występowania wszelkiego rodzaju nadużyć w VAT. Po trzecie, na gruncie unijnego prawa podatkowego (w aspekcie teoretycznym) oraz rozstrzygnięć TS dokonano szczegółowej analizy rodzaju podejmowanych przez podatnika działań mających na celu obniżenie wysokości bądź uchylenie się od spełnienia zobowiązania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem nadużycia prawa.

W rozdziale III pracy sformułowana została hipoteza, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami na gruncie VAT jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy unijne oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Niemniej jednak środki, jakie w tym zakresie mogą zastosować państwa członkowskie, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i wyeliminowania nadużyć. Środki te nie mogą zatem być wykorzystywane w sposób podważający podstawowe zasady wspólnego systemu VAT. W celu potwierdzenia tej hipotezy przeprowadzona została teoretycznoprawna analiza instytucji nadużycia prawa na poziomie unijnym. Następnie dokonano analizy dostępnego orzecznictwa TS, w którym Trybunał orzekał o kryteriach uznania, że doszło do nadużycia prawa oraz o skutkach jego wystąpienia, a także o relacji pomiędzy instytucją nadużycia prawa a zasadą pewności prawa i zasadą proporcjonalności.

W rozdziale IV pracy przedstawiona została hipoteza, zgodnie z którą na gruncie krajowym instytucja nadużycia prawa była stosowana jeszcze przed wprowadzeniem do ustawy o podatku od towarów i usług klauzuli nadużycia prawa – na podstawie rozstrzygnięć TS. W tym celu analizie zostało poddane orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych odnoszących się do stanu prawnego sprzed 15.07.2016 r. Ponadto poruszono kwestię pierwszej (nieudanej) próby wprowadzenia ustawowego zakazu obejścia prawa w nieobowiązującym już art. 24b § 1 o.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność tego przepisu z Konstytucją RP. W rozdziale tym dokonano również analizy obowiązującej od 15.07.2016 r. klauzuli nadużycia prawa, ze szczególnym uwzględnieniem jej przesłanek i skutków. Uwzględniono też kwestię różnic między regulacją z ustawy o podatku od towarów i usług a generalną klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzoną do Ordynacji podatkowej .

W rozdziale V pracy przedstawiona została hipoteza, że na gruncie krajowym klauzula nadużycia prawa nie zabrania wprost żadnego zachowania, zaś dotychczasowe działania organów podatkowych w zakresie klauzuli koncentrują się na czynnościach o charakterze zapobiegawczym. W celu potwierdzenia tej hipotezy dokonano analizy orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych z lat 2017–2021 odnoszącego się do stanu prawnego od 15.07.2016 r. oraz działań władz skarbowych, takich jak odmowa wydawania interpretacji indywidualnych oraz publikowania objaśnień i wyjaśnień podatkowych. Poruszona została również kwestia wpływu takiego stanu rzeczy na podatnika, jego poczucie bezpieczeństwa oraz możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w sposób swobodny i nieograniczony. Jednocześnie podkreślono, że istotnego znaczenia nabierają wskazówki, których podatnicy potrzebują ze strony organów, żeby wiedzieć, co musiałoby być zmienione, żeby wybrany przez nich sposób działania nie został uznany za nadużycie prawa, bądź też – w jaki sposób dana transakcja powinna zostać „przeklasyfikowana” z uwagi na podejrzenie takiego nadużycia.

Mając na uwadze ustalenia teoretycznoprawne, wnioski z analizy doktryny oraz wnioski z analizy orzecznictwa poczynione w poprzednich rozdziałach, w rozdziale VI odniesiono je do konkretnych uprawnień i obowiązków organów podatkowych w walce z nadużyciem prawa. Na podstawie konkluzji wynikających z pięciu pierwszych rozdziałów pracy sformułowano cząstkowe pytania badawcze, które posłużyły do analizy wspomnianych uprawnień i obowiązków organów pod kątem ustalenia ich granic. Były to kwestie dotyczące: znaczenia zasady neutralności w systemie VAT oraz konieczności uwzględniania zasady neutralności w sprawach, których przedmiotem jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, przyczyn występowania nadużyć w VAT, swobody prowadzenia działalności przez podatników oraz rodzajów działań przez nich podejmowanych w celu obniżenia zobowiązania podatkowego, relacji pomiędzy instytucją nadużycia prawa a zasadą pewności prawa i zasadą proporcjonalności, a także działań organów podatkowych związanych ze stosowaniem w praktyce klauzuli nadużycia prawa. Przez pryzmat tych pytań badawczych analizie poddano uprawnienia i obowiązki organów w zakresie stosowania instytucji nadużycia prawa oraz czynników ograniczających działania organów w przypadku podejrzenia nadużycia prawa, ze szczególnym uwzględnieniem zasady neutralności. W celu potwierdzenia wniosków z wcześniejszych rozważań teoretycznych przeprowadzona została analiza orzecznictwa, zarówno Trybunału Sprawiedliwości, jak i krajowych sądów administracyjnych. Podjęto również próbę sformułowania wniosków ogólnych na temat stosowania przez organy instytucji nadużycia prawa (a od lipca 2016 r. – także klauzuli).

W zakończeniu pracy podsumowano wywody w niej zawarte oraz uwypuklono wnioski delege lata w postaci dyrektyw skierowanych do organów stosujących prawo, a także sformułowano propozycje delege ferenda.

Powyżej wskazane cele pracy, główna jej teza oraz hipotezy badawcze zdeterminowały przyjętą metodologię badań, która została już w pewnym zakresie opisana powyżej. Wykorzystana metoda obejmuje dokonanie ustaleń teoretycznych na podstawie twierdzeń z zakresu ogólnej teorii prawa podatkowego (teoretyczne ustalenia na temat zasad podatku od wartości dodanej, neutralności, proporcjonalności, pewności prawa, pojęcia nadużycia prawa, unikania opodatkowania, uchylania się od opodatkowania, oszustwa podatkowego itd.). Te ustalenia teoretyczne zostały uzupełnione analizą dogmatycznoprawną na gruncie prawa podatkowego (analiza dotyczyła przepisów unijnych konstytuujących zasady ogólne podatku od wartości dodanej, art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do interpretacji indywidualnych).

Ustalenia niniejszej pracy zostały w dużej mierze poczynione również na podstawie analizy orzecznictwa sądowego (głównie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, jak również – w mniejszym wymiarze – Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego).

Istotność problematyki będącej przedmiotem badań w ramach niniejszej pracy jest niezaprzeczalna. Przyczyny takiego stanu rzeczy zostały już wskazane w zarysowanym tle rozważań. Do przyczyn tych należy zaliczyć: brak szerszej debaty oraz świadomości istotności obowiązków po stronie organów związanych ze stosowaniem instytucji nadużycia prawa, zwiększenie stopnia ingerencji organów w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej poprzez możliwość reklasyfikacji lub pomijania niektórych legalnych i rzeczywistych czynności dokonywanych przez podatników, niekorzystne skutki gospodarcze takiego zjawiska, przejawiające się w rezygnacji przez podatników z podejmowania niektórych przedsięwzięć z uwagi na obawy przed uznaniem, że stanowią one nadużycie prawa, próby przenoszenia przez organy na podatników obowiązków w zakresie walki z nadużyciami podatkowymi w związku z wymogiem dochowania należytej staranności.

Należy podkreślić, że pomimo istotnej wagi tej problematyki, we współczesnej literaturze podatkowoprawnej nie poświęcono instytucji nadużycia prawa wystarczającej uwagi (zwłaszcza w kontekście rozważanym w niniejszej pracy – tj. w kontekście uznania zasady neutralności za granicę działań organów podatkowych w przypadku podejrzenia nadużycia prawa). Wypowiedzi przedstawicieli nauki na temat instytucji nadużycia prawa to najczęściej wzmianki czynione przy okazji innych rozważań (w szczególności związanych z klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzoną do Ordynacji podatkowej w tym samym czasie co klauzula nadużycia prawa) lub publikacje dotyczące fragmentarycznych problemów związanych z tą tematyką. Brak jest monograficznych opracowań poświęconych samej instytucji nadużycia prawa, w tym kwestiom związanym z jej stosowaniem przez organy podatkowe czy też relacji między tą instytucją a zasadą neutralności. Tymczasem liczba problemów do rozstrzygnięcia – jak to wyżej sygnalizowano – jest spora. Należy mieć nadzieję, że niniejsza praca przyczyni się w pewnym zakresie do wypełnienia tych braków, do wyjaśnienia analizowanych tu zjawisk, jak również do uświadomienia wagi, jaką ma utrzymywanie w określonych granicach działań organów podatkowych w związku ze stosowaniem instytucji nadużycia prawa. Ponadto praca ta może zachęcać do stawiania kolejnych pytań i rozstrzygania problemów dotyczących uprawnień i obowiązków organów w tym zakresie.

Instytucja nadużycia prawa nie doczekała się jeszcze ugruntowanej praktyki orzeczniczej na poziomie krajowych sądów administracyjnych, w szczególności w odniesieniu do wprowadzonej do ustawy o podatku od towarów i usług normatywnej klauzuli w tym zakresie, a zatem istnieje konieczność wyboru punktu w czasie, z perspektywy którego nastąpi jej analiza. Do celów niniejszej pracy tym punktem stał się dzień 1.05.2022 r., a zatem rozważania zawarte w rozprawie zostały oparte na stanie prawnym właściwym na ten właśnie dzień. Wybór tej daty należy traktować jednak wyłącznie w charakterze pewnej egzemplifikacji. Wnioski bowiem wynikające z pracy mają charakter uniwersalny, a ich treść nie zależy od konkretnego stanu prawnego. Uniwersalność tych wniosków polega na tym, że dany stan prawny nie zmienia sposobu pojmowania instytucji nadużycia prawa, relacji tej instytucji do swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, zastosowania do instytucji nadużycia prawa zasady neutralności czy też implikacji co do sposobu stosowania instytucji zakazu nadużycia prawa przez organy podatkowe oraz związanych z tym uprawnień i obowiązków po stronie organów.

Oprócz poruszonych już kwestii wstępnych kilku słów wyjaśnienia wymaga terminologia używana w pracy w kontekście jej tytułu. Kluczowe są tutaj kwestie związane z pojęciem nadużycia prawa. Otóż należy zauważyć, że rozważania zawarte w pracy odnoszą się w zasadzie wyłącznie do instytucji nadużycia prawa na gruncie VAT. Rozważania te nie stanowią jednak – co naturalne – omówienia wszystkich problemów dotyczących tej instytucji. Koncentrują się one szczególnie na jednym wycinku tej problematyki – na tym, czy zasada neutralności stanowi granicę wpływania przez organy na swobodę prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku podejrzenia nadużycia prawa. Choć praca traktuje zasadniczo o wielu aspektach instytucji nadużycia prawa (i do nich wszystkich, co do zasady, się odnosi), to skupia się ona głównie na zagadnieniach związanych ze stosowaniem tej instytucji przez organy podatkowe w kontekście zasady neutralności VAT. Fakt ten został uwypuklony w tytule pracy.

W doktrynie wskazuje się, że nadużycie prawa podatkowego jest pojęciem, które można rozpatrywać zarówno na płaszczyźnie orzeczniczej, jak i normatywnej . Jak zostanie podniesione dalej w niniejszej pracy, w wymiarze orzeczniczym źródłem koncepcji nadużycia prawa było orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości . Szczególnie istotne znaczenie przypisuje się w tym zakresie wyrokom z 21.02.2006 r.

W świetle orzecznictwa TS można stwierdzić, że Trybunał posługuje się terminem „nadużycie prawa” (abuse of right) bądź też „nadużycie podatkowe” (tax abuse) na określenie pewnych zachowań podatników, które nie są działaniami naruszającymi przepisy prawa w sferze prawa prywatnego i podatkowego , lecz prowadzą do sytuacji, które nie są uważane przez organy podatkowe za prawidłowe zastosowanie się podatnika do przepisów prawa podatkowego .

Pojęcie nadużycia prawa podatkowego zakłada, że podatnik, dokonując pewnych czynności w sferze prywatnoprawnej, nadużywa pewnych, bliżej nieokreślonych praw, które przysługują mu na gruncie prawa podatkowego . W praktyce oznacza to raczej, że podatnik dokonuje wyboru form cywilnoprawnych dla swych czynności, które pozwalają osiągnąć pożądany efekt gospodarczy w sposób korzystny podatkowo. Oznacza to, że podatnik w sposób nieprzewidziany lub niepożądany przez ustawodawcę wykorzystuje jedynie różnice pomiędzy skutkami podatkowymi różnych czynności dokonywanych w sferze prawa prywatnego pozwalających osiągnąć podobny (identyczny) cel gospodarczy. Z uwagi na okoliczność, że powyższe różnice w zasadach opodatkowania zdarzeń gospodarczych w zależności od ich formy prawnej lub treści wynikają z woli ustawodawcy, wątpliwości budzi mówienie o nadużyciu konkretnych praw podmiotowych .

Pojęcie VAT również wymaga bliższego wyjaśnienia, terminologia ta bowiem została przywołana powyżej, a szerzej jest używana w pracy. Z uwagi na przewidzianą w art. 99 traktatu rzymskiego harmonizację podatków obrotowych w ramach Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w państwach członkowskich Unii Europejskiej stosowany jest podatek od wartości dodanej . Podatek od towarów i usług stanowi na gruncie krajowych przepisów odpowiednik unijnego podatku od wartości dodanej. Należy przy tym podkreślić, że w doktrynie i w orzecznictwie brak jest jednolitego stanowiska w zakresie tego, jaka nomenklatura powinna być używana. W ślad za tym dla celów niniejszej pracy terminy „podatek od wartości dodanej”, „podatek od towarów i usług” oraz „VAT” będą oznaczały ten sam podatek obrotowy – zarówno w rozumieniu unijnym, jak i w rozumieniu krajowym – i w konsekwencji będą one stosowane wymiennie.

Podsumowując, zauważyć należy, że problematyka nadużycia prawa na gruncie VAT „kumuluje” niemal wszystkie problemy, które wiążą się z tym zagadnieniem w szerokim rozumieniu. Dlatego też ograniczenie pola badawczego do stosowania przez organy przedmiotowej instytucji w odniesieniu do tego podatku stanowi doskonały punkt wyjścia do dalszego badania nadużycia prawa w ogóle.