Babiarz Stefan, Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym

Niniejsza praca ma trzy cele. Pierwszym z nich jest przedstawienie obowiązującego modelu następstwa prawnego spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, co wiąże się z dokonaniem wykładni i analizy przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa i innych ustaw podatkowych. Celem drugim jest wskazanie wad tego modelu, w tym także takich, które stoją na przeszkodzie przejmowaniu przez spadkobierców podatnika, płatnika lub inkasenta majątkowych praw i obowiązków w takim zakresie, by można było powiedzieć bez żadnych wątpliwości, że są oni następcami prawnymi spadkodawcy, na gruncie przepisów prawa podatkowego, pod tytułem ogólnym. Trzecim celem jest przedstawienie takich rozwiązań, które pozwolą stwierdzić, że instytucja ta funkcjonuje w zgodzie ze standardami konstytucyjnej ochrony prawa własności i prawa dziedziczenia.

Zaprezentowany model następstwa prawnego spadkobierców podatnika, płatnika lub inkasenta, jako następców prawnych pod tytułem ogólnym, moim zdaniem, nie powinien obejmować zapisobierców zwykłych oraz zapisobierców windykacyjnych, gdyż są to podmioty, które powinny być zaliczane do osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe i niektóre inne należności podatkowe. Wskażę powody, które za takim ich usytuowaniem przemawiają. W pracy używam określeń „zapis zwykły”, „zapisobierca zwykły”, mimo że ustawodawca nie używał ich przed 23 października 2011 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw , a także na gruncie art. 106 ustawy - Ordynacja podatkowa dla odróżnienia od pojęcia „zapis windykacyjny”, „zapisobierca windykacyjny”.

Wejście w życie Konstytucji RP, a także ustawy - Ordynacja podatkowa zmieniło pozycję prawną spadkobierców i zapisobierców zwykłych podatnika. Jednakże ustawodawca, ustanawiając instytucję następstwa prawnego spadkobierców podatnika, płatnika lub inkasenta nie wskazał wprost, czy są oni następcami pod tytułem ogólnym. Wydaje się, że w przepisach prawa podatkowego odróżnienie następstwa prawnego pod tytułem ogólnym od następstwa prawnego pod tytułem szczególnym nie ma żadnego znaczenia, skoro zakres następstwa prawnego i tak wyznaczają przepisy ustawy podatkowej. W pracy przedstawię ocenę tego rozwiązania, także z punktu widzenia ochrony prawa własności i prawa dziedziczenia. Ponadto powstaje pytanie, czy instytucji następstwa prawnego spadkobierców podatnika, płatnika lub inkasenta nie można analizować z szerszej perspektywy, obejmującej także cywilnoprawne prawa i obowiązki majątkowe, gdyż tworzą one z punktu widzenia gospodarczego całość. Trzeba więc odpowiedzieć także na pytanie, czy, a jeżeli tak, to które z utrwalonych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasad ochrony prawa własności i prawa dziedziczenia mogą mieć zastosowanie do ochrony majątkowych praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. W dotychczasowym orzecznictwie i piśmiennictwie w zasadzie nie budzi wątpliwości, że sytuacja prawna spadkobierców inkasenta i zapisobierców zwykłych jest zbliżona i w ramach następstwa prawnego przejmują oni w istocie tylko obowiązki majątkowe spadkodawcy. Odpowiedzi w związku z tym wymaga, czy takie rozumienie tych przepisów jest prawidłowe, a jeżeli tak, to czy taka regulacja jest zgodna z konstytucyjną ochroną prawa własności i prawa dziedziczenia.

Z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że „spadkobiercy podatnika […] przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Dotychczas piśmiennictwo nie poświęcało większej uwagi określeniu „przejmują”, a orzecznictwo nie dostrzegało problemu w tym określeniu. Nie zwracano w związku z tym uwagi na to, czy i dlaczego sposoby przejmowania majątkowych praw i obowiązków mogą wpływać na zakres przedmiotowy następstwa prawnego spadkobierców podatnika i płatnika. Odpowiedzi zatem wymaga pytanie, czy zakres przedmiotowy przejmowanych majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika i płatnika wiązać należy tylko z wydaniem decyzji przez organ podatkowy, czy też przejęcie to może nastąpić także w złożonej przez spadkobierców deklaracji podatkowej. Ten drugi sposób przejmowania majątkowych praw i obowiązków przez spadkobierców podatnika i płatnika niewątpliwie poszerzałby przedmiotowy zakres tego następstwa. Zwrócić uwagę należy także na to, czy sposób ten wynikałby z wykładni przepisów o następstwie prawnym, czy też przedstawić go należy jako postulat de lege ferenda.

W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie w zasadzie nie budzi wątpliwości rozumienie pojęcia „przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki” (art. 97 § 1 ord.pod.) oraz to, że ich pierwowzorem było pojęcie „prawa i obowiązki majątkowe” (art. 922 § 1 k.c.), jednakże budzi wątpliwości oraz wywołuje rozbieżności kwalifikacja niektórych majątkowych praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Konsekwencją tego jest konieczność przedstawienia w pracy analizy wielu majątkowych praw i obowiązków przejmowanych przez spadkobierców podatnika, płatnika lub inkasenta z punktu widzenia ich definicji wykształconej na gruncie prawa cywilnego. Analizę tę przedstawię w ujęciu odnoszącym się do ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw materialnego prawa podatkowego. Obejmować ona będzie w pierwszej kolejności ustalenie kryterium rozgraniczającego majątkowe prawa od praw niemajątkowych, a także obowiązki majątkowe od niemajątkowych z rozstrzygnięciem, czy jest ono konieczne w tym drugim przypadku. W rozważaniach poświęconych rozumieniu pojęcia „majątkowe prawa i obowiązki” (art. 97 § 1 ord.pod.) istotne znaczenie będzie miała wykładnia gramatyczna tego określenia, a mówiąc w uproszczeniu, szyk wyrazów tego zwrotu, który jest odmienny od zawartego w art. 922 § 1 k.c., będącego jego pierwowzorem. Wyjaśnię, czy i jakie to ma znaczenie dla zakresu następstwa prawnego spadkobierców podatnika i płatnika.

Problematyka zakresu podmiotowego następstwa prawnego spadkobierców podatnika, płatnika lub inkasenta nierozerwalnie wiąże się z zagadnieniem podatkowych skutków zbycia spadku i pozycji nabywcy spadku zarówno w zakresie przejęcia przez niego odpowiedzialności za długi spadku (samodzielnie czy wraz ze zbywcą, czyli spadkobiercą), jak i przejęcia praw do spadku. W tym zakresie poddam krytycznej analizie dotychczasowe poglądy na to zagadnienie. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie wprowadzają innej niż przepisy prawa cywilnego chwili przejęcia przez spadkobierców podatnika i płatnika majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Jest nią chwila otwarcia spadku. W pracy odpowiem na pytanie, czy i jakie to ma znaczenie dla odpowiedzialności spadkobierców za podatkowe długi spadkodawcy, a w szczególności także, czy organy podatkowe mają kompetencję do ustalania w toku postępowania podatkowego i w ramach obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 ord.pod.), kto jest spadkobiercą, jaki jest jego udział w spadku, na jakiej podstawie spadek dziedziczy oraz w jaki sposób i czy spadek przyjął.

Z zagadnieniem pozycji prawnej spadkobierców inkasenta oraz zapisobierców zwykłych wiąże się pozycja prawna zapisobierców windykacyjnych (nabywcy przedmiotu zapisu windykacyjnego) w prawie podatkowym, której to sytuacji podatkowej ustawodawca w istocie nie uregulował. Pominięcie to może spowodować unikanie przez tych nabywców odpowiedzialności podatkowej z naruszeniem konstytucyjnej zasady sprawiedliwości i powszechności opodatkowania. W związku z tym podejmę próbę usytuowania tych podmiotów w systemie prawa podatkowego.

Dla ustalenia zakresu następstwa prawnego spadkobierców podatnika, płatnika lub inkasenta oraz zapisobierców zwykłych istotna jest relacja między art. 97 § 1-4 a art. 98 § 1 i 2 ord.pod. W pracy przedstawiam pogląd wynikający z wykładni tych przepisów, że art. 98 § 1 i 2 ord.pod. nie zawiera przypadków, które wyłącznie wskazują na odpowiedzialność podatkową poszczególnych grup spadkobierców. W szczególności przedstawię argumentację wskazującą, że spadkobiercy podatnika przejmują także odpowiedzialność za obowiązek podatkowy spadkodawcy. W konsekwencji przedstawię stanowisko, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, płatnika lub inkasenta będą następcami prawnymi pod tytułem ogólnym spadkodawcy, którzy wstępują w sytuację prawną tego poprzednika prawnego, którą przejęli, w zależności od statusu prawnopodatkowego tego spadkodawcy. Takie stanowisko pozwoli spadkobiercom podatnika korzystać na zasadzie kontynuacji z ulg podatkowych spadkodawcy, np. ulgi mieszkaniowej.

Model następstwa prawnego spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym prezentowany w niniejszej pracy obejmie także wzajemny stosunek art. 97 § 1 i art. 103 § 1 i 2 ord.pod., w szczególności prócz kwestii podniesionych wyżej także i to, czy przyznanie spadkobiercom ich własnych praw do wniesienia odwołania, zażalenia i skargi do sądu administracyjnego jest w całości rozwiązaniem trafnym. Odpowiedzi wymaga bowiem to, czy i na jakich zasadach podlegają rozpoznaniu także te środki prawne, które zostały wniesione przez spadkodawcę.

Istotnym zagadnieniem następstwa prawnego spadkobierców podatnika, płatnika lub inkasenta oraz zapisobiercy zwykłego jest, moim zdaniem, po pierwsze - miejsce postępowań podatkowych dotyczących następstwa prawnego spadkobierców i zapisobierców zwykłych w stosunku do ogólnego postępowania podatkowego, a po drugie - kwestia trybów, w których organy podatkowe orzekać mogą o tym następstwie. Oceny wymagają tutaj prawidłowość i zaprezentowany np. w przepisach art. 100 § 1, art. 102 § 2 i art. 104 § 3 ord.pod. sposób orzekania w przypadkach w nich opisanych o następstwie prawnym spadkobierców, w tym spójność między adresatem decyzji a jej rozstrzygnięciem.

W zakresie następstwa prawnego zauważyć należy, że ostatnie zmiany w Kodeksie cywilnym obejmujące rozszerzenie uprawnień wykonawcy testamentu nie znalazły odzwierciedlenia w zmianach w ustawie - Ordynacja podatkowa. Prowadzić to może do niespójności, a także rozbieżności między wykonawcą testamentu a spadkobiercami kontynuującymi działalność gospodarczą spadkodawcy. Przedstawiam w związku z tym propozycje zmian w przepisach podatkowych, które doprowadzić powinny do likwidacji tych rozbieżności. Nie jest bowiem uzasadnione, by wykonawca testamentu nie mógł reprezentować spadku i spadkobierców także w sprawach podatkowych.

Moim zdaniem w ustawie - Ordynacja podatkowa niezbędne są też zmiany uprawniające do powoływania się spadkobierców na ograniczenie ich odpowiedzialności podatkowej już w toku postępowania podatkowego, a nie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Wymaga to przedstawienia rozwiązań prawnych zapewniających spadkobiercom to uprawnienie.

W badaniu zagadnienia następstwa prawnego spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym wykorzystane zostały metody badawcze dogmatyczno-prawna, a częściowo też porównawcza, zaś w zakresie oceny majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków - indukcyjna i intuicyjna. W metodzie indukcyjnej uwzględniłem sposób potraktowania danego prawa, uprawnienia czy obowiązku tak, jak określił go ustawodawca, a w metodzie intuicyjnej korzyści, które osiągnie uprawniony.