Drywa Anna, Odpowiedzialność odszkodowawcza za wydanie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej

"Jak prawda w systemach wiedzy,

tak sprawiedliwość jest pierwszą

cnotą społecznych instytucji"

Prawo podatkowe musi realizować zasadę państwa prawnego, zatem powinno być spójne, stabilne, przejrzyste, sprawiedliwe i funkcjonalne . Niestety, jest ono coraz gorszej jakości, podlega inflacji . Poziom regulacji podatkowych jest tak niski, że w doktrynie mówi się o istnieniu swoistego "konglomeratu" podatkowego, a nie systemu realizującego założone idee . Oznacza to, że prawo podatkowe staje się niezrozumiałe, niespójne wewnętrznie i niefunkcjonalne, często podlega zmianom, także z pobudek politycznych; generalnie jest nieprzyjazne podatnikowi . W takim stanie prawnym stosowanie prawa staje się wyjątkowo trudne, organy podatkowe popełniają błędy, a kontrola instancyjna czy nawet sądowa nie jest ich w stanie wyeliminować. W rezultacie coraz więcej podatników zostaje poszkodowanych działaniami organów podatkowych. Należy jednak podkreślić, że obywatel nie może ponosić ryzyka związanego z działaniem władzy publicznej, która narusza obowiązujące prawo . We współczesnym społeczeństwie, nastawionym na ochronę swoich interesów, wynagrodzenie szkody ma zasadnicze znaczenie dla poczucia sprawiedliwości, ale również praworządności i budowania zaufania do państwa i władzy publicznej.

Niniejsza rozprawa poświęcona jest problemowi odpowiedzialności odszkodowawczej związanej z wydaniem niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Głównym celem badawczym jest próba oceny skuteczności i efektywności przedmiotowej instytucji oraz jej wpływu na sytuację prawną podatnika.

Punktem wyjścia dla realizacji postawionego celu badawczego jest kompleksowa analiza instytucji odpowiedzialności odszkodowawczej za niezgodne z prawem decyzje podatkowe, dokonywana z perspektywy podatnika. Ponieważ problem ewolucji instytucji odpowiedzialności odszkodowawczej, w tym także odpowiedzialności za wydanie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, został szeroko zbadany przez doktrynę , w niniejszym opracowaniu przedmiotem analizy będą wyłącznie przepisy obowiązujące.

Praca ma charakter interdyscyplinarny, co wynika już z samej specyfiki prawa podatkowego. Wywodzi się ono bowiem z prawa administracyjnego, zatem związki z tą gałęzią prawa są oczywiste. Nie mniej jednak powiązane jest także z prawem prywatnym – cywilnym i handlowym, funkcjonuje więc na pograniczu prawa publicznego i prywatnego . Co więcej, związki te mają charakter bardzo szeroki i wielokierunkowy .

Należy wyjaśnić, że instytucja odpowiedzialności odszkodowawczej za niezgodne z prawem decyzje podatkowe nie ma charakteru samoistnego, jest to jeden z przypadków objętych zakresem przedmiotowym ogólnej regulacji dotyczącej odpowiedzialności odszkodowawczej za szkodę wyrządzoną przez władzę publiczną, zawartej w kodeksie cywilnym. Ustawodawca podatkowy zdecydował się na "przejęcie" instytucji odpowiedzialności władzy publicznej uregulowanej w kodeksie cywilnym na potrzeby prawa podatkowego , dokonując wyraźnego odesłania do przepisów prawa cywilnego i nakazując ich stosowanie do stosunków prawnopodatkowych . Zaznaczyć jednak trzeba, iż instytucja ta w niniejszej pracy jest badana przez pryzmat prawa publicznego (podatkowego) oraz skutków, jakie rodzi dla sytuacji prawnej podatnika. Niemniej jednak z oczywistych przyczyn konieczne będzie naszkicowanie cywilnoprawnego tła rozważań i omówienie problemów natury ogólnej.

Przedmiotem badań będzie przypadek, gdy zdarzeniem szkodzącym jest wydanie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Decyzja podatkowa jako akt rozstrzygający o sytuacji prawnej podatnika jest typową przyczyną powstania szkody. W ostatnim czasie można zaobserwować wzrost zainteresowania opinii publicznej problematyką etycznych przesłanek podejmowania decyzji przez decydentów . Problemy nieuczciwości czy korupcji wzbudzają negatywne emocje w społeczeństwie i wpływają na sposób postrzegania administracji publicznej. Szansą na poprawę tego wizerunku może być instytucja odpowiedzialności odszkodowawczej związanej z wydaniem niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Ukształtowanie jej w taki sposób, aby interes podatnika był nadrzędny powinno pozytywnie wpłynąć na zaufanie podatników do organów podatkowych i państwa.

Zakres przedmiotowy opracowania zostanie ograniczony do tych decyzji, które zostały wydane z naruszeniem prawa. Poza obszarem prowadzonych badań będą zatem szkody wyrządzone zaniechaniem, legalnym działaniem organów podatkowych czy szkody spowodowane innymi przejawami działania organów podatkowych niż decyzje podatkowe. Ponadto, zakres rozważań nie będzie obejmował innych stanów faktycznych, w których miało miejsce niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie organu władzy publicznej. Należy podkreślić, że prawnopodatkowy charakter pracy determinuje ograniczenie do niezbędnego minimum, dla zachowania jasności wywodu, omówienia instytucji prawa prywatnego.

Kompleksową analizę instytucji odpowiedzialności odszkodowawczej za niezgodne z prawem decyzje podatkowe podzielić można na kilka etapów. Po pierwsze, konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia odpowiedzialności odszkodowawczej. Po drugie, instytucja odpowiedzialności odszkodowawczej za wydanie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej zostanie zbadana w kontekście regulacji prawnych obowiązujących w kilku systemach prawnych. Zabieg ten pozwoli spojrzeć na przedmiotową instytucję z szerszej perspektywy. Trzecim i najważniejszym etapem będzie analiza obowiązujących przepisów kształtujących tę instytucję. Podjęta zostanie próba modelowego ujęcia przedmiotowej instytucji, dzięki czemu możliwe będzie sformułowanie cech charakteryzujących regulację w porządku krajowym i odniesienie ich do regulacji obowiązujących w wybranych państwach. Następnie szczegółowo omówione zostaną przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej związanej z wydaniem niezgodnej z prawem decyzji podatkowej oraz procedura uzyskania odszkodowania.

Struktura dysertacji skonstruowana jest w taki sposób, aby sytuacja prawna podatnika stanowiła oś pracy. Przedstawiciele jurysprudencji podkreślają konieczność zmiany sposobu prowadzonych badań porządku prawnego, postulują odejście od studiów nad systemem prawnym (spójność, zupełność czy niesprzeczność), a skoncentrowanie się na badaniach natury podmiotów prawa jako jednostek postrzegających system prawny jako posiadający wyżej wskazane cechy . Niniejsza rozprawa stanowi próbę realizacji tego postulatu.

Kluczowe dla prowadzonych rozważań jest zatem ustalenie sytuacji prawnej podatnika w szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym. Podatnik, jako słabsza strona stosunków podatkowych, powinien podlegać ochronie. Nie może być postrzegany wyłącznie jako źródło przychodów budżetowych. Rolą ustawodawcy jest wyważenie interesu publicznego i prywatnego. Powszechnie w doktrynie i społeczeństwie podnosi się, że sytuacja podatnika jest zła. Jego interesy nie są chronione w wystarczającym stopniu. Badanie sytuacji prawnej podatnika przez doktrynę w zasadzie ogranicza się do szeroko rozumianego postępowania podatkowego – wszelkich czynności dokonywanych w danej sprawie przez organy podatkowe. Tymczasem należy zauważyć, że w prawie obowiązuje instytucja, która – jak się wydaje – w znaczącym stopniu wpływa na sytuację prawną podatnika. Jest nią instytucja odpowiedzialności odszkodowawczej za szkody wyrządzone w związku z działaniami władzy publicznej. Z perspektywy podatnika instytucja ta sprowadza się do odpowiedzialności za szkody wyrządzone przez organy podatkowe.

Ocena sytuacji prawnej podatnika w szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym stanowi punkt wyjścia dla dokonania oceny wpływu na tę sytuację instytucji odpowiedzialności odszkodowawczej związanej z wydaniem niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Sytuacja prawna podatnika kształtowana jest również przez to czy, a jeżeli tak – to w jaki sposób, może dochodzić naprawienia wyrządzonych mu szkód.

Fikcją byłoby przyjęcie, że organy podatkowe zawsze działają zgodnie z prawem, a jeżeli dochodzi do naruszenia prawa, to system kontrolny stosowania prawa podatkowego wyeliminuje wszelkie wady prawne decyzji podatkowych. Niestety, trzeba stwierdzić, że system kontroli stosowania prawa podatkowego nie jest efektywny. Często zdarza się, że ostateczne decyzje podatkowe są niezgodne z prawem. W takim przypadku sytuacja prawna poszkodowanego podatnika kształtowana będzie przez instytucję dochodzenia odszkodowania.

Przeprowadzone badania pozwolą na sformułowanie oceny instytucji odpowiedzialności odszkodowawczej za wydanie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Kluczową rolę będzie miała odpowiedź na pytanie, czy uzyskane odszkodowanie jest dla podatnika satysfakcjonujące.

Wydaje się, że instytucja odpowiedzialności odszkodowawczej za niezgodne z prawem decyzje podatkowe jest zbyt skomplikowana, nieoperatywna, trudna do zastosowania przez podatnika, a zatem jej wpływ na sytuację prawną podatnika nie jest korzystny. Ustawodawca w niewystarczającym stopniu chroni interes podatnika przy pomocy przedmiotowej instytucji.

W dysertacji wykorzystano przede wszystkim metodę dogmatycznoprawną, teoretycznoprawną, funkcjonalną i aksjologiczną. W mniejszym stopniu posłużono się także metodą prawnoporównawczą. Ponadto, w pracy zastosowano elementy ekonomicznej analizy prawa.

Podstawą badań były przywołane w treści pracy przepisy prawne. Analiza tekstów prawnych stanowiła przyczynek do poznania poglądów orzecznictwa i doktryny w zakresie prowadzonych rozważań. Warto zwrócić uwagę, że w literaturze krajowej brak opracowań, które dokonują kompleksowego omówienia instytucji odszkodowania za niezgodne z prawem decyzje podatkowe. Publikacje dotykające tego problemu (w formie artykułów publikowanych w czasopismach lub rozdziałów w opracowaniach książkowych) przyjmują raczej postać inspiracji, lub dokonują analizy jedynie pewnych aspektów instytucji odpowiedzialności odszkodowawczej związanej z wydaniem niezgodnej z prawem decyzji podatkowej . Szerzej przedmiotowy problem zbadał M. Popławski . Brak opracowań z zakresu nauki prawa podatkowego z natury rzeczy powoduje konieczność sięgnięcia do inspirującego dorobku innych dziedzin prawa . Z uwagi więc na niewielką liczbę opracowań naukowych dotyczących przedmiotowej problematyki, konieczne było skorzystanie z opracowań cywilnoprawnych podejmujących ogólne rozważania odnoszące się do odpowiedzialności odszkodowawczej władzy publicznej . Ponadto niezbędne było odwołanie się do literatury z zakresu prawa administracyjnego. Inspiracją w prowadzonych rozważaniach były także opracowania z dziedziny teorii i filozofii prawa, a także socjologii, politologii oraz ekonomii.