Czakon Wojciech, Planowanie i kontrola budżetowa w organizacjach

Budżetowanie to język współczesnej organizacji, podstawowe narzędzie pracy menedżera, a także narzędzie zarządzania w warunkach decentralizacji uprawnień decyzyjnych. Dla każdego decydenta, ale również członka organizacji, umiejętność posługiwania się budżetem staje się niezbędna. Organizacje doskonalą zarówno sposoby wykorzystania budżetowania, jak i jego szczegółowe techniki od wielu wieków. Przeniesione z organizacji publicznych na grunt organizacji gospodarczych budżetowanie skorzystało z wpływu obydwu tych dziedzin aktywności człowieka. Uzyskało rygor i towarzyszącą mu sztywność reguł, ale zostało także podporządkowane potrzebom podejmowania decyzji i kształtowania efektywności organizacji.

Obecnie istnieje już dobrze określony zbiór reguł budżetowania, sprawdzonych technik, dyrektyw stosowania oraz specyficznych zjawisk, które budżetowaniu towarzyszą. W niniejszej książce autor przedstawia podstawy budżetowania w organizacjach oraz wyjaśnia specyficzne dla budżetowania zjawiska: elastyczność planów, rezerwę budżetową, inercję budżetową, luzy budżetowe oraz efekt silosu. Książka jest adresowana do studentów kierunków ekonomicznych, ale nie tylko. Powszechność stosowania budżetów w organizacjach czyni z nich bowiem narzędzie pracy również inżynierów, lekarzy, architektów, administratorów czy zarządzających organizacjami pozarządowymi. Dlatego publikacja ta okaże się pomocna dla praktyków w doskonaleniu ich kompetencji kierowniczych, zarówno na etapie szkoleń menedżerskich, jak i w codziennej pracy.

Treść książki podzielono na dwie części: planowanie i kontrolę, poprzedzone wprowadzeniem oraz zwieńczone podsumowaniem. Każda część składa się z pięciu rozdziałów, w których na początku określono cele oraz umiejętności, jakie każdy rozdział pozwala nabyć. Na końcu każdej części umieszczono listę pytań kontrolnych oraz zadania pozwalające przećwiczyć nabyte umiejętności.

Planowanie i kontrola to dwie kluczowe funkcje zarządzania, które kształtują efektywność organizacji. Są one z sobą ściśle powiązane, bowiem plan pozbawiony kontroli nie ma wielkich szans sprawnej realizacji, a kontrola pozbawiona planu staje się zabiegiem formalnym, oderwanym od celów organizacji. W budżetowaniu planowanie i kontrola posługują się odrębnymi technikami, a ich wzajemne powiązanie wzmacniają decyzje o zatwierdzeniu budżetu, co wprowadza obowiązek jego realizacji, oraz decyzje o rozliczeniu z wykonania, co zamyka okres budżetowy (ilustracja 1). Budżetowanie to cykl wyróżniający się sprzężeniem zwrotnym pomiędzy planem, kontrolą a planowaniem następnych okresów. O przydatności budżetowania w zarządzaniu przesądza właśnie wzajemny związek pomiędzy kontrolą a planowaniem. Pozwala uruchomić procesy uczenia się w organizacji, przyczyniając się do jej doskonalenia. Wymaga to jednak prawidłowego stosowania technik planowania budżetowego oraz kontroli budżetowej. Powierzchowne, skrócone sposoby, takie jak budżetowanie przyrostowe czy rachunek odchyleń, pozbawiają budżety przydatności decyzyjnej, ponieważ skupiają się na zagadnieniach rachunkowych.

Niewątpliwie rachunkowe spojrzenie na budżety jest przydatne, ale nie może być jedyne. W tym sensie niniejsza książka wypełnia lukę istniejącą na rynku wydawniczym, przeważająca większość pozycji traktujących o budżetowaniu sytuuje się bowiem w obszarze rachunkowości zarządczej. Historycznie ujmując, takie usytuowanie odzwierciedla drugi etap rozwoju dyscypliny wiedzy, po usytuowaniu w obszarze finansów publicznych. Trzeci etap rozwoju budżetowania to jego dopasowanie do potrzeb funkcjonowania zdecentralizowanej organizacji gospodarczej, uwzględnia więc problematykę struktur organizacyjnych, technologii i kontroli zarządczej.

Budżetowanie opisano w pięciu rozdziałach. Pierwszy rozdział określa istotę budżetu głównego organizacji. Przez budżet główny rozumie się zagregowaną, kompletną tabelę budżetową sporządzoną dla całej organizacji. Jednakże składa się ona z licznych budżetów cząstkowych, które wyodrębniono zgodnie z decentralizacją uprawnień decyzyjnych menedżerów organizacji. Występują zatem budżety operacyjne, kapitałowe i finansowe. Pozostają one z sobą w deterministycznej relacji, która określa porządek planowania budżetowego w organizacji. Rozpoczyna się ono zwykle od budżetu sprzedaży, by uszczegółowić budżety operacyjne, uzupełnić je o budżety kapitałowe, a łącznie przedstawić skutki zamierzeń w postaci budżetów: bilansu, rachunku zysków i strat oraz sprawozdania z przepływów pieniężnych.

Drugi rozdział opisuje skalowanie budżetu, co oznacza świadome i celowe zaprojektowanie tabel budżetowych. Stopień szczegółowości pozycji budżetowych, horyzont planowania oraz liczba okresów budżetowych determinują liczbę wierszy oraz liczbę kolumn budżetu. Jednocześnie skalowanie budżetu umożliwia skupienie uwagi menedżerów na określonych pozycjach w określonym czasie. Innymi słowy, istnieje ścisły związek pomiędzy tym, co zostanie określone wartościowo w budżecie, a tym, co będzie przedmiotem zarządzania w organizacji.

Trzeci rozdział określa techniki budżetowania. Przedstawiono w nim trzy stosowane w budżetowaniu sposoby wyznaczania wartości poszczególnych pozycji budżetu: przyrostową, która wykorzystuje dane historyczne i koryguje je współczynnikiem przyrostu; kosztorysową, opierającą się na standardach operacyjnych oraz zaplanowanej intensywności działalności organizacji; oraz docelową, gdzie pozycje budżetowe wynikają z założonego poziomu cen produktów oferowanych odbiorcom.

Dlatego czwarty rozdział podejmuje szczegółowy opis budżetowania przychodów. Trzeba uwzględnić najpierw plan sprzedaży, by następnie wyznaczyć wartości pozycji budżetowych w układzie przedmiotowym (asortyment) oraz podmiotowym (klienci i kierunki sprzedaży). Skalowanie budżetu sprzedaży wynika ze stopnia niepewności rynkowej. Wprawdzie plan sprzedaży zwykle przedstawia zamierzoną roczną sprzedaż, jednak stopień szczegółowości budżetu nie musi być równy, jak w budżetach sztywnych. Może też przyjąć formę systematycznie aktualizowanego budżetu kroczącego.

Piąty rozdział stanowi zwornik planowania budżetowego, tj. budżetowanie gotówki. Ten budżet jest niezbędny z kilku powodów. Pozwala bowiem na bieżące, operacyjne zarządzanie płynnością organizacji w elementarnej skali i każdego dnia. Ponadto umożliwia weryfikację modelu biznesu oraz relacji organizacji z jej dostawcami i odbiorcami. Trwała nierównowaga przepływów pieniężnych może doprowadzić do trudności z utrzymaniem płynności, a następnie do bankructwa. Tym samym budżet gotówki determinuje możliwości przetrwania oraz rozwoju organizacji.

Druga część książki omawia kontrolę budżetową. Szósty rozdział definiuje istotę kontroli zarządczej. W potocznym rozumieniu kontrolę budżetową utożsamia się z ujawnianiem odchyleń wykonania od planu. Tymczasem proces kontroli kończy się dopiero monitoringiem skuteczności podjętych działań zapobiegawczych i korygujących wyłonione odchylenia. Innymi słowy, kontrola jest narzędziem osiągania zaplanowanych wyników.

W siódmym rozdziale przedstawiono rachunek odpowiedzialności. Stanowi on typowe dla budżetowania narzędzie zarządzania. Struktura organizacyjna oraz procedury obowiązujące w organizacji określają odpowiedzialność menedżerów oraz ich uprawnienia decyzyjne. Budżet uzupełnia te dokumenty organizacyjne o ścisły, wartościowy wyraz odpowiedzialności. Ponadto precyzuje typ decyzji, których oczekuje się od menedżera. Ułatwia to kontrolę budżetową, ponieważ bezzwłocznie identyfikuje menedżera odpowiedzialnego za każdy budżet, a w istocie za każdą złotówkę, w planie budżetowym organizacji.

Ósmy rozdział podejmuje problematykę rachunku odchyleń, a więc rachunkowy etap kontroli budżetowej. Wskazuje znaczenie kierunku odchylenia (ujemne lub dodatnie), a także możliwość wyrażenia jego siły w wartościach bezwzględnych lub w postaci dynamiki. Zwykle rachunek odchyleń ujawnia bardzo wiele niezgodności wykonania względem planu. Aby uniknąć rozproszenia uwagi menedżerów na wiele problemów o różnym stopniu istotności, kontrola budżetowa wymaga wyznaczenia granic tolerancji. Dopiero ich przekroczenie oznacza istotne odchylenie i będzie wymagać reakcji menedżerskiej zgodnie z zasadami zarządzania przez wyjątki.

Rozdział dziewiąty jest poświęcony analizie odchyleń. Przyjmuje ona postać rachunkową i polega na rozpoznaniu wpływu zmiany kosztów jednostkowych oraz zmiany zużycia danego zasobu na wystąpienie odchylenia. Obydwie składowe - wydajnościowa i cenowa - pozwalają na skoncentrowanie się menedżerów na problemach organizacji. Dalszym krokiem jest przyczynowa analiza odchyleń, zmierzająca do ujawnienia decyzji, procesów czy zjawisk, które spowodowały odchylenia. W tym zadaniu może okazać się pomocna lista 14 typowych przyczyn odchyleń ujęta w tym rozdziale.

Dziesiąty, ostatni rozdział podejmuje najtrudniejszy element kontroli budżetowej, tj. interpretację odchyleń oraz decyzje pokontrolne. Pokazuje niejednoznaczność odchyleń i potrzebę uwzględnienia kontekstu konkretnej organizacji, by uniknąć błędów interpretacyjnych. Podaje także rodzaje decyzji korygujących, nakierowanych na ograniczenie negatywnych skutków odchyleń dla organizacji, a także decyzji zapobiegawczych, które zmierzają do ograniczenia występowania odchyleń w przyszłości.

Planowanie i kontrola budżetowa to podstawowe procesy budżetowe. Nie powinny one jednak funkcjonować w izolacji od innych systemów i procesów zarządzania. Wzrostowi przydatności menedżerskiej budżetowania służy jego ścisłe powiązanie z systemami wynagradzania motywacyjnego. Z kolei przyrostowi sprawności budżetowania służy włączenie go do zintegrowanego systemu informacyjnego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, budżetowanie nie może sprawnie funkcjonować w odosobnieniu od innych systemów zarządzania organizacją.

Niektórzy postrzegają w kształtowaniu pozycji budżetowych według kosztów zużycia zasobów pewną słabość. Wskazują, że takie budżety przejmują wszystkie wady tradycyjnego rachunku kosztów. Stąd rozwój budżetowania w warunkach rachunku kosztów działań, tj. systemu rachunku kosztów, który skupia się na realizowanych procesach gospodarczych w miejsce użytkowanych przez organizację zasobów .

Inni krytycy budżetowania przestrzegają przed nadmierną orientacją na wielkości finansowe. Wysuwają argument, że organizacje powinny wprawdzie przedstawiać sprawozdania dotyczące wyników, ale istniejąc dla swoich odbiorców, powinny przede wszystkim dbać o przyszłość oraz podejmować wysiłek ciągłego doskonalenia. Dlatego obok budżetowania nowoczesne systemy zarządzania wprowadzają kluczowe mierniki sukcesu lub też odpowiadające strategii ich zwarte układy, szerzej znane pod nazwą zrównoważonej karty wyników .

Należy więc stwierdzić, że budżetowanie nie jest ani jedynym, ani najbardziej kompleksowym, ani też najbardziej nowoczesnym narzędziem wspomagania zarządzania. Jednakże jest ono narzędziem podstawowym, ma też walor długotrwale sprawdzonej przydatności. Jeśli zatem bez zrównoważonej karty wyników można się obejść, to bez budżetowania zarządzanie staje się mało uporządkowane i chrome.