Pęczek-Czerwińska Joanna, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego

Podatek VAT jest określany mianem podatku pośredniego czy też podatku konsumpcyjnego, którego ciężar w całości ponosi ostateczny konsument. To jednak podatnicy, którzy uczestniczą w procesie produkcji oraz sprzedaży, są zobowiązani do odprowadzania do organów podatkowych kwot należnego podatku VAT – tj. podatku, który pobrali od swoich klientów z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, po odliczeniu od niego kwot podatku VAT, który z kolei zapłacili swoim dostawcom, czyli podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że z perspektywy podatnika podatek VAT charakteryzuje się neutralnością na wszystkich etapach obrotu – niezależnie od tego, czy będzie to etap produkcji, czy też etap sprzedaży. Jest to efekt konstrukcji systemu VAT jako takiego, który zakłada, że jeśli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, to podatek VAT poniesiony z tytułu ich nabycia podlega odliczeniu. Stosownie bowiem do zasady neutralności ciężar podatku VAT może ponieść zasadniczo tylko taka osoba, która nabywa towary i usługi na cele indywidualnej i ostatecznej konsumpcji, a nie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Sprawa jest oczywista w przypadku osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej, a więc typowych konsumentów ostatecznych. To takie osoby ponoszą przede wszystkim ciężar podatku VAT, nabywając towary i usługi, które konsumują. Za ostatecznych konsumentów należy jednak uznać także inne podmioty (np. osoby prawne), które nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT albo wykonują taki rodzaj czynności, w stosunku do których prawo do odliczenia nie przysługuje. Również te podmioty ponoszą ekonomiczny ciężar podatku z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych przez nich zakupów.

Zagadnienie komplikuje się jednak w przypadku takich podmiotów, które w ramach swojej działalności wykonują zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż działalność gospodarcza, a nabywane przez nie towary i usługi są wykorzystywane do celów mieszanych, bez możliwości ich jednoznacznego przypisania wyłącznie do jednego typu działalności.

Celem niniejszej publikacji jest przybliżenie Czytelnikom właśnie tego zagadnienia i próba wyjaśnienia kwestii wątpliwych w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., wprowadzającej przepisy o „sposobie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”, zwanym w ustawie VAT „sposobem określenia proporcji”, a potocznie preproporcją albo prewspółczynnikiem.

Przepisy te dotyczą podatników, którzy nabyte towary i usługi wykorzystują do celów mieszanych, tj. jednocześnie do wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej. Podatnik, o ile zechce skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie najpierw zobowiązany do stosownego obliczenia kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika. W istocie okazuje się jednak, że przepisy o prewspółczynniku nie są oparte na prostych i jednoznacznych zasadach. Są one także w wielu miejscach nieprecyzyjne i niejednoznaczne. W rezultacie istnieje wiele zagadnień, które z całą pewnością będą obszarem sporów interpretacyjnych toczonych nie tylko pomiędzy przedstawicielami doktryny, lecz także, a może przede wszystkim, pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Z uwagi jednak na znaczny stopień skomplikowania i niejednoznaczności przepisów o preproporcji do rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych będzie mogła znaleźć zastosowanie zasada in dubio pro tributario, a więc nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika. Warto pamiętać, że zasada ta w ograniczonym zakresie została wprowadzona do przepisów ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. poprzez dodanie art. 2a . Przepis ten nakazuje niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika .