Kłosińska Agata, Szacowanie podstawy opodatkowania

Przedmiotem monografii jest instytucja szacowania podstawy opodatkowania uregulowana w art. 23 o.p.

Szacowanie podstawy opodatkowania jest przyjętą przez polskiego ustawodawcę formą reakcji prawnej państwa na sytuację braku danych do ustalenia podstawy opodatkowania. Ma ono na celu umożliwienie wymierzenia zobowiązania podatkowego mimo niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku ewidencjonowania zdarzeń składających się na podatkowoprawny stan faktyczny lub mimo zaistnienia innych okoliczności, z powodu których brak jest dowodów, na podstawie których mógłby zostać dokonany wymiar podatku.

Przy zastosowaniu omawianej instytucji ustalenie podstawy opodatkowania następuje w oparciu o metodę szacowania. Organy podatkowe są uprawnione do wykorzystania jednej z metod wymienionych wprost w ustawie lub do opracowania własnej metody dla potrzeb stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Prawidłowy wybór metody szacowania jest kwestią o newralgicznym znaczeniu, w zależności bowiem od przyjętej metody ustalona podstawa opodatkowania, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego, może się od siebie różnić.

Instytucja szacowania podstawy opodatkowania szczególnie silnie ujawnia kolizję interesu fiskalnego oraz interesu podatnika.

Z punktu widzenia podatnika wymierzone zobowiązanie podatkowe powinno odpowiadać w sposób precyzyjny treści powstałego obowiązku podatkowego, co w przypadku braku danych nie jest możliwe.

Z punktu widzenia interesu fiskalnego brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania nie może uzasadniać odstąpienia od wymiaru podatku. Z tego powodu szacowanie podstawy opodatkowania opiera się na założeniu, że opodatkowaniu będzie podlegał stan faktyczny organowi nieznany, a nałożony podatek nie będzie równy temu, jaki byłby określony na podstawie ustawy zastosowanej do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Należyte wyważenie obydwu konkurujących ze sobą interesów na gruncie instytucji szacowania podstawy opodatkowania stanowi wyzwanie dla prawa pozytywnego.

Zamiarem autorki było stworzenie kompleksowej i pogłębionej monografii na temat instytucji szacowania podstawy opodatkowania oraz przedstawienie postulatów co do treści unormowań prawnych rządzących jej funkcjonowaniem z uwzględnieniem roli, jaką instytucja odgrywa w systemie prawnym, oraz potrzeby zachowania gwarancji podatnika. Zrealizowanie wskazanego celu wymagało określenia:

Konieczne było wreszcie dokonanie oceny regulacji prawnej instytucji szacowania podstawy opodatkowania w zakresie przesłanek jej uruchomienia, metod szacowania oraz rezultatu wymiaru szacunkowego.

Realizacji powyższych cząstkowych celów podporządkowana została kompozycja pracy, na którą składa się osiem rozdziałów, wstęp i zakończenie.

Rozdział pierwszy poświęcony jest pojęciu szacowania podstawy opodatkowania oraz genezie tej instytucji prawnej. W jego ramach przedstawiono definicję szacowania w języku ogólnym. Została scharakteryzowana funkcja instytucji szacowania w systemie prawnym, a także ewolucja uregulowań szacowania podstawy opodatkowania w polskim prawie podatkowym, począwszy od okresu międzywojennego do aktualnie obowiązującej regulacji prawnej. Analizie poddano również rozwiązania przewidziane w projekcie Ordynacji podatkowej Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego.

W rozdziale drugim określono miejsce instytucji szacowania w polskim systemie prawa podatkowego. Szacowanie podstawy opodatkowania zostało porównane z innymi instytucjami występującymi w prawie podatkowym, w których również występują elementy szacowania. Wskazane porównanie posłużyło do zdefiniowania cech konstytutywnych instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Określono również miejsce procedury szacowania wśród innych procedur wymiarowych.

W rozdziale trzecim instytucja szacowania podstawy opodatkowania została przedstawiona w kontekście zasad i wartości wynikających z Konstytucji RP, w szczególności zasad powszechności i równości opodatkowania, a także konstytucyjnych norm dotyczących ochrony prawa własności oraz wymogu ustawowego nakładania podatków.

Rozdział czwarty ma charakter prawnoporównawczy. W jego treści przedstawiono sposób reakcji prawnej ustawodawstw Niemiec, Francji i Włoch na sytuację braku danych dla ustalenia podstawy opodatkowania.

W rozdziale piątym określono charakter procedury szacowania podstawy opodatkowania. Przyjętym przez autorkę założeniem jest, że ramy konstytucyjne, w szczególności wyznaczone przez przepisy art. 84, 64 oraz 217 Konstytucji RP, nadają procedurze z art. 23 o.p. swoiste cechy.

Rozdział szósty pracy dotyczy przesłanek szacowania podstawy opodatkowania. Wskazano w nim na taki sposób ukształtowania tych przesłanek, który najpełniej służy realizacji założonego celu tej instytucji i jej zgodności z normami Konstytucji RP.

W rozdziale siódmym zostały poddane analizie zagadnienia związane z metodami szacowania podstawy opodatkowania. Ustalenia w ramach tego rozdziału zmierzają do sformułowania definicji metody szacowania podstawy opodatkowania oraz wyodrębnienia elementów tworzących metodę szacowania. Dokonano charakterystyki metod szacowania wymienionych w art. 23 o.p. pod względem czynników wpływających na przydatność poszczególnych z nich. Osobna część rozdziału została poświęcona zagadnieniom stosowania metod szacowania nieokreślonych wprost w ustawie, w szczególności standardom, którym każda z takich metod powinna odpowiadać.

Rozdział ósmy dotyczy pozycji podatnika w postępowaniu w sprawie szacowania podstawy opodatkowania. Ocena pozycji strony postępowania opartego na szacowaniu została dokonana przez pryzmat celu instytucji szacowania oraz ogólnych zasad postępowania podatkowego.

Przyjętą w ramach pracy metodą badawczą była przede wszystkim metoda dogmatycznoprawna. Uzupełniająco została wykorzystana metoda prawnoporównawcza oraz historycznoprawna. Metoda historycznoprawna pozwoliła na dokonanie analizy rozwiązań przyjętych przez polskiego ustawodawcę w zakresie regulacji prawnej szacowania podstawy opodatkowania, począwszy od okresu międzywojennego do chwili obecnej. Metoda prawnoporównawcza posłużyła do analizy rozwiązań prawnych przyjętych w porządkach prawnych Włoch, Francji oraz Niemiec oraz porównania ich z polską instytucją szacowania podstawy opodatkowania.

W opracowaniu posłużono się literaturą krajową oraz zagraniczną. Wykorzystano dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego.

Niniejsza monografia stanowi zaktualizowaną i uzupełnioną wersję rozprawy doktorskiej obronionej na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego w 2018 r.

Szczególne podziękowania autorka kieruje do promotora rozprawy Pana prof. nadzw. dr. hab. Henryka Dzwonkowskiego oraz do recenzentów pracy – Pani prof. nadzw. dr hab. Anny Jurkowskiej-Zeidler i Pana prof. nadzw. dr. hab. Pawła Smolenia.

Opracowanie uwzględnia stan prawny na 1 listopada 2019 r.