Wiatrowski Roman, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług

W literaturze przedmiotu dostępnych jest wiele monografii, w których badano problematykę wykładni prounijnej . Choć zainteresowanie doktryny wykładnią zgodną jest duże, wciąż zbyt mało uwagi poświęca się badaniom, jak wykładnia prounijna jest stosowana w prawie podatkowym przez sądy krajowe. W piśmiennictwie krajowym i zagranicznym można odnotować wiele publikacji dotyczących realizacji wykładni prounijnej w praktyce . Brakuje jednak kompletnego opracowania, które wskazywałoby, w jaki sposób obowiązek wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym realizowany jest przez sądy krajowe w zakresie przepisów dotyczących VAT.

Mimo wielu lat obowiązywania wymogu wykładni prounijnej w unijnym (wcześniej wspólnotowym) porządku prawnym oraz licznych komentarzy i analiz, które w tym czasie zostały jej poświęcone, zagadnienie to nadal wyznacza obszary badawcze wymagające opracowania. Pierwszym takim obszarem badawczym jest sprawdzenie, w jaki sposób wykładnia prounijna przyczynia się do zapewnienia efektywności prawa unijnego w VAT. Wyznaczenie takiego obszaru badawczego wymaga wskazania, jak pojęcie „efektywność prawa unijnego” będzie rozumiane w tej monografii. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odwołuje się do terminu „efektywność”, formułując obowiązek zapewnienia prawu unijnemu pełnej efektywności oraz zagwarantowania efektywnej ochrony prawnej jednostek przez instytucje unijne oraz państwa członkowskie .

Efektywność prawa unijnego w literaturze przedmiotu definiuje się jako osiągnięcie rezultatu zakładanego przez normy prawa unijnego w sposób, który pozwala na ich pełne wykonanie, co oznacza realizację wszystkich celów założonych przez prawodawcę unijnego . Takie rozumienie „efektywności prawa unijnego” zostanie przyjęte również w niniejszej monografii.

Nie będą w niej podjęte wszystkie aspekty efektywności prawa unijnego na gruncie VAT, ale zostanie zbadane to, jak efektywność prawa unijnego zapewniana jest przez NSA w formie wykładni prounijnej.

W świetle wypracowanej w orzecznictwie TS linii orzeczniczej , istotnej dla rekonstrukcji modelu stosowania prawa unijnego, obowiązek wykładni prounijnej postrzegany jest w literaturze przedmiotu jako środek zapewnienia efektywności prawa unijnego, a także instrument sprzyjający realizacji zasady pewności prawa .

W pracy zaproponowano zawężenie pola badawczego przez wyznaczenie zakresu badanych orzeczeń NSA do tych, które związane są z wynikającymi z orzecznictwa TS zasadami orzeczniczymi VAT. Na wyznaczenie takiego zakresu badań wpłynęła okoliczność, że jedną z najważniejszych funkcji TS jest funkcja interpretacyjna, którą TS realizuje drogą ustalania ogólnych zasad prawa . Należy zaznaczyć, że jako zasady orzecznicze będą przedstawione te zasady, które zostały ustanowione na skutek analizy przez TS konkretnych spraw w zakresie VAT. Chodzi tu o takie zasady, których potrzeba formułowania wynika z tego, że albo zabrakło ich w przepisach unijnych, albo mimo posiadania podstawy w prawie unijnym ich sformułowanie było konieczne, aby zapewnić prawu unijnemu efektywność i jednolitość. U podstaw pracy tkwi bowiem założenie, że TS wypracował istotne zasady orzecznicze, które mają fundamentalne znaczenie dla ustalenia znaczenia treści unijnego wzorca wykładni przepisów dotyczących VAT.

W literaturze przedmiotu badano już funkcjonowanie zasady efektywności prawa unijnego w VAT , ale badania te nie dotyczyły zapewnienia przez NSA efektywności realizacji zasad orzeczniczych VAT. Nie ma wątpliwości, że efektywność prawa unijnego przejawia się również w realizacji zasad ogólnych prawa unijnego . Trybunał Sprawiedliwości wskazywał wzorce wykładni dla prawa pochodnego, do których można zaliczyć również zasady prawa wspólnotowego (unijnego).

W szczególności drugim obszarem badawczym powinno być to, jaką rolę w realizacji zasad orzeczniczych w zakresie VAT pełni NSA. Będzie to wymagało zweryfikowania, w jaki sposób przebiegał proces dochodzenia przez NSA do ustalenia zgodności wzorca interpretacyjnego z orzecznictwem TS w zakresie badanych zasad orzeczniczych. Przeprowadzenie takich badań jest uzasadnione tym, że to właśnie NSA odgrywa w Polsce szczególną rolę w interpretacji przepisów o VAT. Czyni to nie tylko przez rozstrzyganie spraw zainicjowanych skargami kasacyjnymi, ale również w wyniku działalności uchwałodawczej.

Powyższy obszar badawczy dotyczący efektywności w realizacji zasad orzeczniczych VAT otwiera trzeci obszar wymagający poznania, a dotyczący treści oraz granic wykładni prounijnej w zakresie VAT. Obowiązek wykładni prounijnej to konstrukcja prawna o charakterze szczególnym, tj. ustalona na gruncie prawa unijnego, wymagająca jednak „dopełnienia" w danym porządku krajowym (w szczególności w świetle przyjętych w jego ramach reguł wykładni). Obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii Europejskiej „tak dalece, jak jest to możliwe” wymaga w szczególności „dekodowania” w świetle reguł wykładni akceptowanych na gruncie danego porządku krajowego (jego doktryny i praktyki). Zgodnie z takim założeniem zasadniczym elementem rekonstrukcji wykładni prounijnej jest ustalenie jej treści i granic w kontekście teoretyczno-prawnym, przy uwzględnieniu istniejącej krajowej praktyki sądowej w odniesieniu do stosowanych reguł wykładni dotyczących określonej gałęzi prawa. Wymaga to zintegrowania ustaleń dokonywanych na gruncie prawa unijnego, ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa TS, z ustaleniami na gruncie teorii prawa i praktyki NSA w odniesieniu do stosowanych reguł wykładni w prawie podatkowym.

Czwarty obszar badawczy wyznacza potrzeba skonstruowania orzeczniczego modelu wykładni prounijnej, stosowanej przez NSA w odniesieniu do przepisów regulujących VAT. Analiza i ocena stosowania wykładni prounijnej przez NSA wydają się pożądane tak z punktu widzenia teoretycznego, jak i praktycznego. W tym pierwszym aspekcie zasadnicze znaczenie ma ustalenie normatywnych wymogów spoczywających na NSA w zakresie realizacji obowiązku wykładni prounijnej i ustalenia modelu orzeczniczego. Zostaną one wskazane w ramach konstruowanego modelu orzeczniczego realizacji obowiązku wykładni prounijnej w procesie stosowania przepisów o VAT. W tym drugim istotna pozostaje okoliczność, że zamierzonym rezultatem analizy, przez pryzmat wyznaczonego modelu, będzie wskazanie zasadniczych problemów występujących w praktyce orzeczniczej NSA, warunkujących skuteczność realizacji obowiązku wykładni prounijnej jako środka zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej w stosowaniu przepisów dotyczących VAT. W monografii zostanie podjęta próba sformułowania postulatów służących przezwyciężeniu tych problemów, a tym samym umocnieniu skuteczności obowiązku wykładni jako środka zapewniania efektywności prawa Unii Europejskiej w polskiej praktyce orzeczniczej w zakresie VAT.

Poznanie treści wykładni prounijnej na gruncie VAT wymaga zbadania, czy orzeczniczy model wykładni prounijnej w zakresie przepisów dotyczących VAT wyróżnia się jakimiś charakterystycznymi cechami, które odróżniałyby go od wykładni innych, wynikających z implementacji prawa unijnego, przepisów prawa niż przepisy o VAT.

Przez treść wykładni prounijnej (zgodnej) należy rozumieć nie tylko wybór i chronologię reguł interpretacyjnych, ale również szczególne zasady interpretacyjne, które będą specyficzne dla VAT ze względu na to, że regulacje te są wynikiem implementacji dyrektyw w zakresie VAT. W szczególności zaistniała potrzeba zbadania reguł interpretacyjnych, jakie NSA stosuje w dokonywaniu wykładni prounijnej. Badanie powinno dotyczyć rodzaju i chronologii stosowania reguł interpretacyjnych. Należy rozważyć, czy zasada interpretacji prounijnej przepisów o VAT tworzy autonomiczną i spójną regułę, czy też należy bronić poglądu, że ta zasada priorytetu interpretacyjnego musi być przestrzegana w ramach krajowych przepisów i metod interpretacji . W dalszej kolejności należy zbadać, czy w związku z charakterem prawnym przepisów o VAT, a w szczególności biorąc pod uwagę, że są one wynikiem implementacji dyrektyw unijnych, należy odwołać się do szczególnych zasad interpretacyjnych właściwych ze względu na charakter tych przepisów.

W ramach konstruowania modelu orzeczniczego wykładni prounijnej przepisów o VAT trzeba zbadać, czy granice wykładni prounijnej w odniesieniu do VAT mają inny zakres niż w pozostałych przypadkach, w których występują związki prawa krajowego z prawem unijnym. Różnice takie mogą wynikać ze szczególnej pozycji ustrojowej NSA i związania go granicami skargi kasacyjnej. Mogą być także związane ze specyfiką treści decyzji interpretacyjnych, które zapewniają efektywność prawa unijnego w zakresie VAT.

W szczególności należy zweryfikować, jakie granice wykładni prounijnej NSA wyznacza w kontekście zasady zakazu dokonywania wykładni contra legem oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie, należy dokonać analizy tych zasad w odniesieniu do przepisów dotyczących VAT. Zakreślenie granic wykładni prounijnej wymaga również odpowiedzi na pytanie, czy wskutek zastosowania wykładni prounijnej możliwe jest pogorszenie sytuacji podatnika.

Należy przy tym zaznaczyć, że ustalenia w tym względzie, tj. rekonstrukcja treści i istnienia granic orzeczniczych wykładni prounijnej, mają znaczenie zasadnicze dla skuteczności obowiązku wykładni prounijnej w praktyce jego realizacji przez sądy krajowe, co z kolei warunkuje rzeczywiste znaczenie obowiązku wykładni prounijnej jako instrumentu zapewniania efektywności prawa unijnego.

Piąty obszar badawczy związany jest z potrzebą zbadania, w jaki sposób na treść wykładni prounijnej wpływa procedura pytań prejudycjalnych. Podjęcie takiego zamierzenia badawczego w obszarze VAT jest konieczne przede wszystkim ze względu na to, że najwięcej pytań prejudycjalnych skierowano właśnie w przedmiocie wykładni VAT. W opracowaniu należy zweryfikować w szczególności, jakie czynniki miały wpływ na skierowanie pytania prejudycjalnego oraz na jego treść. Przedmiotem badań należy uczynić również to, jak orzeczenia prejudycjalne kształtują orzecznictwo NSA w zakresie VAT. Chodzi zwłaszcza o zweryfikowanie, na ile orzeczenia prejudycjalne były przydatne dla rozstrzygnięcia sporów zawisłych przed NSA oraz w jakim stopniu NSA uznawał się związany stanowiskiem TS.

Celem opracowania jest zbadanie, w jaki sposób i z jakim skutkiem NSA zapewnia efektywność prawa unijnego, realizując obowiązek wykładni prounijnej przy rozstrzyganiu spraw w zakresie krajowego VAT oraz w jakim stopniu do realizacji tego celu wykorzystuje wypracowane przez TS zasady ogólne VAT.

Takie sformułowanie celu badań wymaga w pierwszej kolejności skonstruowania modelu orzeczniczego wykładni prounijnej od strony teoretycznej, a następnie jej odzwierciedlenia w praktycznym stosowaniu przez NSA na gruncie wykładni przepisów o VAT.

Dla przedstawienia modelu orzeczniczego wykładni prounijnej konieczne jest zwrócenie uwagi na formy komunikacji, jakie zachodzą między podmiotami dokonującymi wykładni operatywnej, a w szczególności relacje między sądami wyższej i niższej instancji. Nie chodzi tutaj tylko o związanie sądu niższej instancji zaleceniami co do dalszego postępowania w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale przede wszystkim o bardziej generalny przejaw komunikacji, jakim jest podejmowanie przez składy poszerzone uchwał. Generalność taka wiąże się z pewną grupą przepisów, która tworzy instytucję prawną pod względem przedmiotowym, a nie z pojedynczym przepisem, i jest wiążąca dla składów zwykłych, co wpływa na jednolitość orzecznictwa w odniesieniu do podobnych spraw. Podobny zakres związania, jak w przypadku relacji między sądem występującym z pytaniem prawnym a sądem w składzie właściwym do podjęcia uchwały, zachodzi w relacjach między sądami krajowymi i sądami ponadnarodowymi w przypadku pytań prejudycjalnych kierowanych do TS . Formą komunikacji są również rozumowania per rationem decidendi, które polegają na wykorzystaniu wyników wykładni dokonywanej przez inny sąd w orzeczeniu, które staje się precedensem dla rozstrzygnięcia w podobnej sprawie .

Warto sprawdzić, czy w orzeczeniach dotyczących VAT NSA odwołuje się do orzecznictwa TS w sposób charakterystyczny dla precedensu, czy też orzecznictwo TS traktowane jest jako argumenty w dyskursie między uczestnikami procesu, które są ostatecznie ważone przez sąd dokonujący ich oceny i orzekający na podstawie argumentów najbardziej przekonujących i adekwatnych do konkretnej sprawy.

Wybór koncepcji wykładni prawa, w ramach której NSA dokonuje wykładni prounijnej przepisów o VAT, nie jest wystarczający dla przedstawienia modelu wykładni zgodnej. Istotne jest również wskazanie reguł interpretacyjnych, które są wykorzystywane w ramach tej wykładni, oraz kolejność ich zastosowania.

Dlatego w monografii zostanie zbadane, czy w praktyce orzeczniczej NSA, na gruncie VAT, w związku z obowiązkiem dokonywania wykładni zgodnej, sposób ujęcia reguł wykładni uległ zmianie. W szczególności należy zweryfikować, czy orzecznictwo NSA nie nadaje już pierwszeństwa wykładni językowej oraz modelowi subsydiarności, ale argumentacji funkcjonalnej (celowościowej) odwołującej się do regulacji unijnych.

Rozważaniom warto poddać to, czy w świetle takich założeń prawidłowe jest stanowisko NSA, że wykładnia prounijna nie jest dopuszczalna tam, gdzie prowadziłaby do rezultatów sprzecznych z jednoznacznymi wynikami wykładni językowej przepisów prawa krajowego, co mogłoby oznaczać wykładnię contra legem. Powinno zostać zbadane, czy odmowa odrzucenia przez NSA wyników wykładni językowej została uzasadniona jedynie jej jednoznacznym wynikiem, czy też odrzucenie konkurencyjnych, wobec wykładni językowej, hipotez NSA uzasadnił, odwołując się do wartości, które zabezpiecza decyzja oparta na wykładni językowej.

Należy przyjąć założenie, że nie w każdym przypadku, ze względu na odrzucenie zasady pierwszeństwa wykładni językowej, możliwe będzie sformułowanie hipotezy interpretacyjnej zgodnej z unijnym wzorcem wykładni. W takiej właśnie sytuacji w literaturze przedmiotu proponuje się pozostanie przy rezultatach wykładni językowej jedynie wówczas, gdy odrzucenie konkurencyjnych wobec wykładni językowej hipotez da się uzasadnić wartościami, które zabezpiecza decyzja oparta na językowym znaczeniu rekonstruowanej normy prawnej .

W świetle reguł wykładni przyjętych w polskiej kulturze prawnej wykładnię zgodną opisuje się jako: 1) zakaz poprzestania na wykładni uzyskanej za pomocą językowych dyrektyw interpretacyjnych, nawet w sytuacji uzyskania jednoznaczności wyniku interpretacji; 2) nakaz wyboru – spośród hipotez interpretacyjnych uzyskanych w wyniku zastosowania dyrektyw wykładni – takiej interpretacji normy prawa krajowego, która pozostaje zgodna z uprzednio zrekonstruowaną normą prawa unijnego .

Z powyższych rozważań teoretycznych wynika, że dla skonstruowania wzorca wykładni prounijnej konieczne jest rozróżnienie z jednej strony wykładni prawa unijnego i związanej z nią metody wykładni oraz z drugiej strony wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (wykładni prounijnej sensu stricto). Ta pierwsza lokowana jest na etapie ustalenia wzorca wykładni, który podlega wielu szczególnym uwarunkowaniom związanym z wykładnią norm prawa unijnego, takim jak różnorodność językowa tekstów autentycznych, różne uwarunkowania kulturowe i ekonomiczne, szczególna rola orzecznictwa TS.

W szeroko rozumianym procesie stosowania prawa etap ustalenia wzorca wykładni prounijnej poprzedza ustalenie, czy dana regulacja prawa krajowego podlega zastosowaniu prawa unijnego. Drugi etap wykładni prounijnej to etap wykładni prounijnej sensu stricto, czyli dokonywanie wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym.

Celem opracowania jest zbadanie, w jaki sposób NSA realizuje obowiązek wykładni prounijnej, tj. zarówno etap ustalania wzorca wykładni, jak i etap wykładni prawa krajowego w toku dokonywania wykładni prounijnej sensu stricto.

W pracy zostanie podjęta próba scharakteryzowania treści wzorca wykładni prounijnej na gruncie unijnego VAT, aby sprawdzić, czy wzorzec o takiej samej treści został ustalony również przez NSA. Wymaga to skierowania uwagi na wiele zasadniczych z punktu widzenia prawa unijnego zagadnień, takich jak uwarunkowania, zasady i metody wykładni prawa unijnego, znaczenie orzecznictwa TS dla ustalenia treści normy prawa unijnego oraz, co pozostaje z tym związane, znaczenie procedury prejudycjalnej dla wykładni prawa unijnego.

Poświęcenie w monografii szczególnej uwagi orzecznictwu TS wypływa z założenia, że w wykładni prawa unijnego odgrywa ono szczególną rolę. Wynika ona z właściwości orzecznictwa TS, które:

Jak wyżej wskazano, argumentami walidacyjnymi w ramach wykładni operatywnej obok przepisów prawnych są inne, wcześniejsze decyzje oraz otwarte kryteria pozaprawne .

Oparcie ustaleń walidacyjnych na innych decyzjach stosowania prawa (precedensach lub quasi-precedensach) oznacza oparcie decyzji interpretacyjnej na ustaleniach walidacyjnych (budowy jednostkowego wzoru zachowania lub zasady ogólnej) oraz derywacyjno-klaryfikacyjnych (doprecyzowanie znaczenia wynikającego z orzecznictwa). W procesie współstosowania prawa unijnego orzecznictwo TS stanowi ważny argument w decyzjach walidacyjnych, choć nie bywa źródłem wyłącznym, ale jest rozpatrywane w kontekście przepisów prawa .

W aspekcie walidacyjnym płynna jest różnica między orzecznictwem TS a zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej, ponieważ zasady ogólne są poznawane właśnie za pomocą orzeczeń TS. „Wyinterpretowywanie” zasad jest działaniem deklaratoryjnym TS.

W kontekście znaczenia orzecznictwa TS dla ustalenia treści normy prawa unijnego istotne jest poznanie skonstruowanych przez Trybunał zasad orzeczniczych na gruncie unijnego VAT. Zasady prawa mają z reguły silne uzasadnienie o charakterze aksjologicznym, odnoszą się bowiem do uznanych wartości . Celem pracy jest zbadanie, do jakich wartości odwołują się zasady orzecznicze TS w zakresie VAT. Będzie to wymagało analizy uzasadnień orzeczeń TS w celu poznania, jakimi argumentami kierował się ten Trybunał, wypracowując zasady orzecznicze w VAT.

U podstaw opracowania leży założenie, że orzecznictwo TS nie jest pełne i nie rozwiązuje wszystkich problemów w zakresie wykładni przepisów o VAT, z którymi borykają się sądy krajowe. W konsekwencji również procedura prejudycjalna ma istotne znaczenie dla procesu dokonywania wykładni prounijnej przepisów o VAT. Celem pracy będzie sprawdzenie, jak procedura prejudycjalna wpływa na czynności wykładnicze sędziego oraz rezultat procesu wykładni przepisów o VAT, której dokonuje NSA. W szczególności zbadania wymaga, na którym etapie wykładni zapada decyzja o skierowaniu bądź zaniechaniu wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Warto się zastanowić, jakimi przesłankami kieruje się NSA, występując z pytaniami prejudycjalnymi. W tym kontekście istotne będzie poznanie poprzedzającego skierowanie pytania prejudycjalnego orzecznictwa NSA w przedmiocie, w którym skierowano pytanie prejudycjalne. Już jednak w tym miejscu można wskazać trudności, jakie NSA napotyka na etapie ustalania wzorca wykładni, a które mogą inspirować pytania prejudycjalne. W pierwszej kolejności będą to trudności związane z tym, że wykładnia tych samych przepisów prawa unijnego, dokonywana przez sądy administracyjne, skutkowała ustaleniem różnych wzorców interpretacyjnych, a w konsekwencji różnych rozstrzygnięć. Trudności te mogą wynikać również z tego, że dla ustalania wzorca interpretacyjnego sądy krajowe dokonują wyboru różnych przepisów prawa unijnego, co także prowadzi do różnych rozstrzygnięć w analogicznych sprawach. W dalszej kolejności trudności z ustaleniem wzorca interpretacyjnego mogą wynikać z niejednoznacznego stanowiska TS co do wykładni przepisów prawa unijnego w wydanych orzeczeniach prejudycjalnych. Ustalenie wzorca interpretacyjnego może stwarzać problemy również z uwagi na brak wykładni TS w zakresie niektórych przepisów prawa unijnego czy też ze względu na to, że dokonana przez TS wykładnia nie przystaje do odmiennego stanu faktycznego.

W tym kontekście powstaje pytanie, czy w praktyce NSA w zadowalającym stopniu korzystano z procedury prejudycjalnej. Warto zweryfikować, czy Sąd ten odstępował od procedury prejudycjalnej na rzecz pytań prawnych do składów powiększonych NSA albo w samodzielny sposób dokonywał wykładni prawa unijnego. Celem pracy jest również dokonanie analizy sposobu wykonywania przez NSA orzeczeń prejudycjalnych. Nowością w niej będzie sprawdzenie, czy kierowanie pytań prejudycjalnych przez polskie sądy administracyjne w sposób istotny przyczyniło się do zmiany linii orzeczniczej NSA w zakresie VAT.

Warto poruszyć problematykę konstrukcji zadawanych przez NSA pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni unijnych przepisów w zakresie VAT. W szczególności zostanie zweryfikowane, czy NSA w treści pytania odwołuje się do konkretnej normy prawa unijnego, czy też przedmiotem pytań pozostają zasady orzecznicze TS. Należałoby również zbadać, czy są to pytania zamknięte, czy też otwarte, czy mają one charakter wyczerpujący, czy też przedstawiają jedynie zarys wątpliwości, której doprecyzowanie następuje w uzasadnieniu. Istotny jest też model uzasadniania pytań prejudycjalnych oraz stosowana w nich argumentacja interpretacyjna.

Celem opracowania jest także sprawdzenie, czy w dokonywaniu wykładni prawa unijnego NSA wykorzystuje dorobek i doświadczenie TS zarówno w zakresie dyrektyw interpretacyjnych, jak i gotowych wyników wykładni prawa unijnego, czy też dokonuje wykładni prawa unijnego w sposób samodzielny. W związku z tym, że, jak wyżej wskazano, w dokonywaniu wykładni przepisów w zakresie VAT szczególną rangę TS nadał zasadom orzeczniczym VAT, ważne było przedstawienie orzecznictwa TS w zakresie VAT w ujęciu tych zasad.

W monografii szczególna uwaga zostanie poświęcona również krajowemu etapowi procesu wykładni prounijnej, czyli aktywności NSA, polegającej na stosowaniu metod wykładni w celu sformułowania krajowej decyzji interpretacyjnej zgodnej z treścią wzorca unijnego. W tym zakresie istotne było zagadnienie kryteriów służących do wyłonienia przez NSA odpowiednich metod wykładni prawa krajowego, tj. przepisów dotyczących VAT w odniesieniu do wykładni przepisów unijnych w zakresie VAT. Występujące w krajowej kulturze prawnej odrębności w kwestii wykładni rodzimych przepisów dotyczących VAT nie dotyczą jednak metod wykładni, bo te są uniwersalne dla całego systemu prawnego w Polsce, w tym poszczególnych jego gałęzi i dziedzin. Chodzi o specyfikę procesu wykładni spowodowaną przede wszystkim: umiejscowieniem regulacji w zakresie VAT w systemie prawa dotyczącego VAT; koniecznością uwzględnienia zasad ogólnych w VAT; właściwościami tekstów prawnych dotyczących VAT (charakter języka tekstu prawnego); charakterem norm prawnych regulujących ten podatek; cechami konstrukcji prawnych, na których oparty jest system podatku; nastawieniem i oczekiwaniami sędziów wobec rezultatów wykładni w kontekście zapewnienia efektywności prawa unijnego. Przejawia się to między innymi w doborze odpowiednich metod wykładni spośród tych uniwersalnych oraz zmiennej częstotliwości ich używania.

Celem opracowania jest również odpowiedź na pytanie, czy i jaki wpływ wykorzystywanie orzecznictwa TS, a zwłaszcza zasad orzeczniczych w VAT, wywiera na model sporządzania przez NSA uzasadnień. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w orzecznictwie NSA generalnie styl dedukcyjny przeważa nad dyskursywnym. Sąd przedstawia głównie argumenty potwierdzające jego tezę. Elementy dyskursywne pojawiają się w tych częściach uzasadnień, w których sąd dokonuje oceny orzeczeń sądu pierwszej instancji lub wypowiada się o stanowisku stron postępowania sądowego . Podkreśla się też, że uzasadnienia pisane są w stylu profesjonalnym, co oznacza, że przeważają argumenty prawne. Zauważa się jednak odwoływanie do racji etycznych, ekonomicznych lub zasad racjonalności .

Powyższe stanowisko przedstawione w literaturze przedmiotu, dotyczące stylu sporządzania uzasadnień przez NSA, odnosi się do orzecznictwa w pełnym zakresie kognicji NSA. W pracy należy natomiast zbadać, czy w zakresie orzecznictwa dotyczącego VAT konstrukcja uzasadnień nie jest odmienna ze względu na konieczność odniesienia się do stanowiska stron dotyczącego zarzutów naruszenia przepisów prawa unijnego, co może oznaczać, że dominuje styl dyskursywny. Analiza uzasadnień orzeczeń NSA w zakresie VAT pozwoli również zbadać, czy argumenty prawne nie są zastępowane przez bezpośrednie odwoływanie się do innych decyzji interpretacyjnych, tj. orzeczeń TS.

Warto też sprawdzić, w jaki sposób NSA odwołuje się do orzeczeń TS, a w szczególności czy są to wskazania formalne, czy też tezowe (treściowe). W literaturze przedmiotu twierdzi się, że odwoływanie się do innych decyzji interpretacyjnych może nastąpić przez wskazania formalne, dokonywane zazwyczaj przez podanie odpowiedniej sygnatury, oraz wskazania tezowe (treściowe). Wskazania treściowe odwołują się do teksu uzasadnienia innej decyzji przez jej omówienie albo zacytowanie tezy (czasami jest to formalna teza wyróżniona w uzasadnieniu orzeczenia w celach publikacyjnych) . Możliwe jest również łączenie różnego rodzaju wskazań albo powołanie się ogólnie na linię orzeczniczą bez konkretnego wskazania innych orzeczeń. To ostatnie rozwiązanie wzmacnia trwałość rozwiązań wynikających z innych orzeczeń, ale utrudnia ich identyfikację .

W konsekwencji celem pracy będzie sprawdzenie, czy odwoływanie się do orzecznictwa TS powoduje wzrost długości uzasadnień i czy prowadzi to do pogorszenia ich przejrzystości. Warto sprawdzić, czy odwoływanie się do orzecznictwa TS zmniejsza powoływanie się na stanowisko doktryny.

Główna teza badawcza zakłada, że NSA zapewnia efektywność unijnego prawa w zakresie VAT, stosując wykładnię zgodną z prawem unijnym w tym zakresie. Można dowodzić, że możliwe jest skonstruowanie modelu orzeczniczego wykładni prounijnej w procesie stosowania przepisów dotyczących VAT, którego treść nie tylko będzie wypełniać wybór i kolejność zastosowania metod wykładni zarówno prawa unijnego, jak i prawa krajowego, ale będzie zawierać również konkretne wskazówki interpretacyjne co do wykładni przepisów prawa krajowego na podstawie prawa unijnego. Będzie to model o charakterze normatywnym, ponieważ będzie zawierał normatywne wskazówki do realizacji obowiązku wykładni prounijnej. Model orzeczniczy NSA w sprawach dotyczących VAT jest oparty na unijnym wzorcu, dla którego skonstruowania NSA wykorzystuje orzecznictwo TS, a w szczególności zasady orzecznicze w zakresie VAT.

Znaczny dorobek TS w dokonywaniu wykładni prawa unijnego, w tym przepisów o VAT, pozwala oczekiwać, że w dokonywaniu wykładni prawa unijnego NSA w większym stopniu wykorzystuje dorobek i doświadczenie TS zarówno w zakresie dyrektyw interpretacyjnych, jak i gotowych wyników wykładni prawa unijnego, niż dokonuje wykładni prawa unijnego w sposób samodzielny.

Fakt, że krajowa kultura prawna nie jest zbliżona do systemu common law, pozwala zakładać, że NSA nie nadaje orzeczeniom TS charakteru anglosaskiego precedensu, ale nadaje szczególną rangę w ten sposób, że wywnioskowane z orzeczeń TS zasady NSA wykorzystuje do rozpatrywania innych podobnych spraw.

Mając na względzie liczbę rozpatrywanych przez NSA spraw z zakresu VAT oraz skalę ich zawiłości, można twierdzić, że instytucja pytań prejudycjalnych w procesie wykładni prounijnej przepisów o VAT pełni funkcję pomocniczą, która służy NSA do eliminowania rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni unijnych przepisów o VAT, jak i eliminowania wątpliwości co do orzeczeń TS. W monografii zostanie podjęta próba wykazania, że kierowanie pytań prejudycjalnych w zakresie VAT przyczynia się do zmiany, niezgodnej z prawem unijnym, linii orzeczniczej NSA w zakresie VAT, zwiększając w ten sposób efektywność prawa unijnego. Wpływa to też pozytywnie na zwiększenie jednolitości orzecznictwa w sprawach VAT.

Można dowodzić, że wykorzystywanie przez NSA w procesie stosowania wykładni prounijnej dorobku orzeczniczego TS zmniejsza rolę wykładni językowej na rzecz wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej. Zmniejsza również rolę pojęć cywilistycznych na rzecz pojęć o znaczeniu międzynarodowym i ekonomicznym.

Możliwe jest wywodzenie, że model orzeczniczy wykładni prounijnej przepisów o VAT ma szczególną treść właściwą dla systemu tego podatku, która przejawia się w szczególności w uwzględnianiu zasad orzeczniczych TS wypracowanych w zakresie VAT. Osiągnięcie zgodności wzorca interpretacyjnego z orzecznictwem TS jest procesem złożonym i nadal niezakończonym. Wzorzec interpretacyjny jest cały czas modyfikowany pod wpływem nowego orzecznictwa TS, co ujednolica orzecznictwo oraz zwiększa efektywność prawa unijnego.

Można dowodzić, że wykładnia prounijna przepisów o VAT w orzecznictwie NSA doznaje ograniczeń ze względu na zasadę ograniczonych oczekiwań oraz zasadę dokonywania wykładni contra legem. Należy przyjąć, że NSA nie dopuszcza do pogorszenia sytuacji podatnika, jeżeli pozostawałoby to w sprzeczności z wykładnią językową przepisów o VAT.

Metoda badawcza polega na analizie empirycznej orzecznictwa TS i NSA ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa najnowszego. Badaniu poddano orzecznictwo TS oraz rozstrzygnięcia NSA wydane co do zasady po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. od 1.05.2004 r. do 31.03.2021 r.

Poddane badaniu orzecznictwo TS i NSA ma ograniczony zakres. Przeanalizowano bowiem te orzeczenia, które dotyczą badanych zasad orzeczniczych, tj. powszechności opodatkowania, neutralności, konsumpcji oraz obowiązku zapewnienia skutecznego poboru. Do ostatecznych badań zakwalifikowano te orzeczenia, które zostały uznane za najbardziej reprezentatywne do skonstruowania orzeczniczego modelu wykładni prounijnej. Z wyroków TS wybrano te, które pozostają istotne dla przedstawienia treści zasad orzeczniczych w zakresie VAT, a z wyroków NSA te, które pozwolą wskazać skuteczność NSA w stosowaniu tych zasad przy dokonywaniu wykładni przepisów o VAT. Wśród kryteriów, które decydowały o wyborze orzeczeń, były przepisy prawne regulujące określone instytucje w zakresie unijnego podatku od wartości dodanej i krajowego podatku od towarów i usług, stany faktyczne spraw oraz kluczowe wyrażenia, które były związane z zasadami orzeczniczymi TS, a które pozwoliły zawęzić zakres poszukiwań do orzeczeń najbardziej przydatnych w skonstruowaniu orzeczniczego modelu wykładni prounijnej. Wszelkie przyjmowane w toku badań kryteria wyszukiwania miały na celu wyłonienie jak największej liczby wyroków pozwalających dokonać porównania orzecznictwa TS i NSA w celu zweryfikowania, czy NSA stosuje wzorzec wykładni prounijnej. Wyłonione w wyniku proponowanej w opracowaniu selekcji wyroki zostały następnie poddane analizie pod kątem poruszanych w nim zagadnień. Wykładnia prounijna w orzecznictwie NSA zostanie przedstawiona w trzech perspektywach badawczych. Ujęcie empiryczne będzie tu rozumiane jako opis przedmiotu analizy, ujęcie analityczne – jako wyjaśnianie przedmiotu analizy poprzez identyfikację związanych z nim prawidłowości, formułowanie uogólnień lub postrzeganie go jako elementu większej całości, a ujęcie normatywne zostanie przedstawione jako formułowanie twierdzeń o charakterze powinnościowym.

Na potrzeby niniejszej pracy nie przeprowadzono badań statystycznych orzecznictwa. Powodem pominięcia tej metody prowadzenia badań jest jej nieprzydatność z punktu widzenia celów i założeń, które tu przyjęto.

W monografii powołano również wszystkie skierowane przez polskie sądy administracyjne w okresie do 31.03.2021 r. pytania prejudycjalne w zakresie VAT. Szczegółowej analizie poddano te pytania, które zostały skierowane przez NSA i związane były z przedstawionymi w pracy zasadami orzeczniczymi TS.

Materiał badawczy będący podstawą niniejszego opracowania stanowią zatem:

Monografia została podzielona na dziewięć części. Poza częściami, w których zawarto rozważania wstępne oraz uwagi końcowe, opracowanie liczy siedem rozdziałów.

W rozdziale I przedstawiono pojęcie i model teoretyczny wykładni prounijnej w VAT. W tym celu w pierwszej kolejności dokonano analizy pojęcia, treści i funkcji wykładni prounijnej w VAT. Jak wyżej wskazano, dla skonstruowania wzorca wykładni prounijnej konieczne jest rozróżnienie z jednej strony wykładni prawa unijnego i związanych z nią metod wykładni, a z drugiej wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym (wykładnia prounijna sensu stricto). W rozdziale tym dokonano analizy zasad ustalania wzorca wykładni oraz wykładni prawa krajowego w świetle prawa unijnego (wykładni sensu stricto). W części dotyczącej wzorca wykładni przeanalizowano znaczenie dla wykładni prounijnej orzecznictwa TS, a w szczególności reguł interpretacyjnych stosowanych przez Trybunał. Odrębnie zbadano znaczenie dla wykładni prounijnej zasad orzeczniczych TS w zakresie VAT. Przedstawienie natomiast drugiego etapu wykładni prounijnej wymagało nie tylko analizy reguł interpretacyjnych stosowanych przez NSA przy wykładni przepisów dotyczących VAT, ale również wskazania kolejności ich zastosowania oraz zasad wyboru. Zwrócono też uwagę na prezentowaną w literaturze przedmiotu koncepcję wykładni multicentrycznej oraz pożądaną treść decyzji interpretacyjnej NSA w zakresie VAT. W rozdziale tym zbadano granice wykładni prounijnej w VAT, mając na względzie zakaz dokonywania wykładni contra legem, pozycję ustrojową NSA oraz możliwość pogorszenia sytuacji podatnika.

Rozdział II poświęcony jest zasadom orzeczniczym TS. Przeanalizowano w nim orzeczenia TS. Na ich podstawie wyodrębniono najbardziej istotne zasady orzecznicze w zakresie VAT. Analiza orzeczeń miała na celu z jednej strony poznanie treści zasad orzeczniczych, a z drugiej zweryfikowanie, jakie jest ich uzasadnienie aksjologiczne. Szczegółowo przedstawiono w tym rozdziale zasadę powszechności opodatkowania działalności gospodarczej, zasadę neutralności, zasadę opodatkowania konsumpcji, obowiązek zapewnienia skutecznego poboru VAT.

W monografii nie opisano jednak wszystkich, możliwych do przedstawienia, zasad orzeczniczych. Wybór ten spowodowany był wielością zagadnień, które mogłyby zostać poruszone. Dlatego wybrano cztery zasady, które autor uznał za kluczowe dla odzwierciedlenia systemu VAT, a przez to mające zasadnicze znaczenie dla przedstawienia orzeczniczego modelu wykładni prounijnej. Zbadano zatem orzecznictwo TS dotyczące zasad: powszechności opodatkowania, neutralności, konsumpcji oraz realizacji obowiązku skutecznego poboru. Oznacza to, że pominięto w szczególności zasadę jednokrotności poboru czy zasadę proporcjonalności podatku do ceny. Kolejność przedstawiania zasad wynika z oceny ich znaczenia dla systemu VAT. Zasada powszechności opodatkowania ma swoje bezpośrednie umocowanie w założeniach traktatowych, które zakładają stworzenie wspólnego rynku, wyróżniającego się swobodą przepływu towarów, osób, usług i kapitału między państwami członkowskimi Unii . W dalszej kolejności została zbadana zasada neutralności, która nie ma wyraźnej podstawy normatywnej, ale ma kluczowe znaczenie dla konstrukcji VAT, ponieważ zapewnia prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ścisłym związku z zasadą neutralności pozostaje zasada opodatkowania konsumpcji, którą przedstawiono w dalszej kolejności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno przysługiwać w tych przypadkach, w których poniesiony wydatek nie jest związany z wykonywaniem działalności gospodarczej. W kontekście równoważenia się zasady neutralności i opodatkowania konsumpcji warto zwrócić uwagę na orzecznictwo, które zapobiega nadużyciom w VAT. Dlatego jako ostatnią przedstawiono zasadę realizacji obowiązku skutecznego poboru.

W rozdziałach III–VI przeprowadzono analizę orzecznictwa NSA w ujęciu zasad orzeczniczych wskazanych w rozdziale III. Pozwoliło to przedstawić zastosowanie w praktyce wykładni prounijnej w dokonywaniu przez NSA wykładni przepisów o VAT. Celem rozważań w tych rozdziałach było przedstawienie, w jaki sposób orzeczenia TS zostały wykorzystane przez NSA do kształtowania wzorców wykładni prounijnej, ze szczególnym uwzględnieniem mocy oddziaływania zasad orzeczniczych. Istotna była analiza wyników interpretacyjnych uzyskanych przez NSA, a więc zgodność decyzji interpretacyjnej uzyskanej przez NSA z orzecznictwem TS. Kluczowe było też przedstawienie, jak ewaluowało orzecznictwo NSA zanim osiągnięto wynik wykładni prounijnej.

W rozdziałach tych przeanalizowano zarówno stosowane przez NSA metody odwoływania się do orzeczeń TS, jak i reguły interpretacyjne, które stosuje NSA w procesie dokonywania wykładni prounijnej oraz argumenty aksjologiczne wykorzystywane dla zapewnienia efektywności prawa unijnego.

Analiza orzecznictwa NSA dokonywana w poszczególnych rozdziałach pozwoliła ustalić szczególną treść decyzji interpretacyjnych, uzyskanych przez stosowanie przez NSA wykładni prounijnej w orzecznictwie dotyczącym VAT. Przyczyniło się to do stopniowego odtwarzania, w uwagach końcowych do rozdziałów IV–VII, treści modelu orzeczniczego wykładni prounijnej.

W rozdziale III zbadano, w jaki sposób wykładnia prounijna jest wykorzystywana dla zapewnienia przez NSA stosowania zasady powszechności opodatkowania. W rozdziale tym dokonano analizy orzeczeń, w których NSA wskazuje działalność gospodarczą jako niezbędną przesłankę podlegania opodatkowaniu. W szczególności poświęcono uwagę tym orzeczeniom, które dotyczą obrotu nieruchomościami. W dalszej kolejności przeanalizowano orzeczenia, z których wynika, że przesłankami opodatkowania są samodzielność i ponoszenie ryzyka. Odrębnej analizie poddano zasady opodatkowania działalności prowadzonej z nakazu organu władzy publicznej, wydanie towaru w zamian za odszkodowanie oraz za umorzenie udziałów. Pełne zbadanie zasady powszechności opodatkowania w orzecznictwie NSA wymagało przeanalizowania orzecznictwa dotyczącego wyjątków od opodatkowania w postaci zwolnień i wyłączeń.

Takie zagadnienia jak wykonywanie działalności gospodarczej, samodzielność i ponoszenie ryzyka, kwestia opodatkowania działalności prowadzonej z nakazu organu władzy publicznej oraz wydanie towaru w zamian za odszkodowanie oraz za umorzenie udziałów uznano za kluczowe dla przedstawienia elementów istotnych zasady powszechności opodatkowania. Analiza orzecznictwa NSA dotycząca tych zagadnień była niezbędna do zbadania, czy orzecznictwo NSA zapewnia efektywność prawa unijnego w zakresie powszechności opodatkowania i pomogła przedstawić pełną treść wykładni prounijnej w tym zakresie.

Rozdział IV poświęcono zasadzie neutralności w orzecznictwie NSA. W szczególności analizie poddano orzecznictwo NSA dotyczące warunków formalnych i materialnych koniecznych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Konieczne było zweryfikowanie, czy zgodne z orzecznictwem TS pozostaje stanowisko NSA dotyczące przypadków ograniczania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej kolejności zbadano, czy NSA przestrzega orzecznictwa w zakresie ochrony podatników działających w dobrej wierze. W kwestii przestrzegania zasady neutralności znaczenie ma również stanowisko NSA w kwestii zwrotu VAT podatnikom z innych państw członkowskich.

Takie zagadnienia jak warunki formalne i materialne niezbędne do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, przypadki ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego czy też ochrona podatników działających w dobrej wierze były kluczowe dla zweryfikowania, czy NSA efektywnie realizuje zasadę neutralności.

W rozdziale V poddano analizie orzecznictwo NSA dotyczące zasady opodatkowania konsumpcji. W tym zakresie istotne było zbadanie orzecznictwa NSA dotyczącego opodatkowania czynności nieodpłatnych, opodatkowania remanentu likwidacyjnego i wydania udziałowcom majątku zlikwidowanej spółki. Zasady opodatkowania czynności nieodpłatnych, remanentu likwidacyjnego i wydania udziałowcom majątku zlikwidowanej spółki miały znaczenie dla oceny, czy NSA zapewnia efektywność zasady opodatkowania konsumpcji.

W rozdziale VI analizie poddano orzecznictwo dotyczące obowiązku zapewnienia skutecznego poboru. Zbadano w szczególności, w jakich stanach faktycznych NSA dopuszcza stosowanie art. 108 u.p.t.u. Przeanalizowano zgodność z orzecznictwem TS orzecznictwa NSA dotyczącego poboru VAT przez płatników. Istotne było również zbadanie, w jakich okolicznościach NSA uważa, że dochodzi do oszustwa podatkowego, a kiedy do nadużycia prawa. Dokonano również analizy przesłanki stosowania sankcji VAT. Takie zagadnienia, jak: stosowanie art. 108 u.p.t.u., pobór VAT przez płatników, sankcje w VAT oraz rozróżnienie oszustwa podatkowego od nadużycia prawa, zostały uznane przez autora za kluczowe dla zbadania, czy NSA efektywnie realizuje zasadę skutecznego poboru.

Z uwagi na fakt, że procedura prejudycjalna jest tak ważnym zdarzeniem pomocnym przy rekonstrukcji wykładni prounijnej, uznano, że wymaga ona analizy w odrębnym rozdziale VII. Dlatego zbadano w nim, jaki wpływ na stosowanie wykładni prounijnej mają pytania prejudycjalne kierowane przez NSA. Przeanalizowano też, jakimi przesłankami kieruje się NSA, występując z pytaniami prejudycjalnymi. W szczególności zweryfikowano, czy w przypadku wątpliwości dotyczących wykładni prawa unijnego NSA występuje również z pytaniami prawnymi do składów powiększonych NSA, czy też wątpliwości te wyjaśniane są jedynie w drodze procedury prejudycjalnej. W rozdziale tym zbadano, jakie są zasady formułowania i uzasadniania pytań prejudycjalnych. Odpowiednie miejsce poświęcono zagadnieniom związania NSA stanowiskiem TS w sprawach, w których skierowano pytania prejudycjalne oraz w innych sprawach rozstrzyganych w tym samym przedmiocie. Poruszone w tym rozdziale zagadnienia pozwoliły ustalić, jaki wpływ na ustalenie wzorca wykładni prounijnej mają pytania prejudycjalne, które kieruje NSA w zakresie wykładni przepisów dotyczących VAT.

Stan prawny obejmuje okres od 1.05.2004 r. do 31.03.2021 r.

***

Publikacja stanowi zaktualizowaną wersję rozprawy doktorskiej przygotowanej i obronionej w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu im. Adama Mickiewicza w Poznaniu pod kierunkiem prof. dr hab. Magdaleny Fedorowicz. Składam serdeczne podziękowania wszystkim osobom, które wniosły swój wkład w powstanie niniejszego opracowania. W szczególności dziękuję Pracownikom Katedry Prawa Finansowego WPiA UAM, zwłaszcza Pani Profesor Magdalenie Fedorowicz za merytoryczną opiekę oraz wsparcie niezbędne w prowadzeniu badań. Dziękuję Recenzentom rozprawy za trud włożony w przygotowanie oceny pracy. Słowa podziękowania oraz wyrazy najwyższego podziwu składam mojej Żonie, która jak zawsze wykazała ogromną cierpliwość, wyrozumiałość i wsparcie.