Mudrecki Artur, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym

Podejmowanie badań, które łączą nurt teoretyczny i dogmatyczny, pozwala na sformułowanie postulatów dotyczących racjonalnych przesłanek budowy systemu podatkowego. Postulaty uwzględniające zasady prawa (ukształtowane przez doktrynę, legislatywę i judykaturę) pozwalają na znalezienie drogowskazów związanych z procesem legislacyjnym prawa podatkowego.

Jedną z najważniejszych zasad stojących na straży ochrony praw człowieka jest zasada proporcjonalności. Zasada ta jest swoistym bezpiecznikiem i w znacznym stopniu ogranicza działanie ustawodawcy, władzy wykonawczej i sądowniczej w ingerencję w prawa człowieka. Poza tym kierowanie się standardami proporcjonalności umożliwia racjonalne rozwiązania w zakresie przyjętych regulacji prawnych i stosowania prawa, co może również prowadzić do wydawania sprawiedliwych rozstrzygnięć w sprawach sądowych.

Zasada proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności. Zasada proporcjonalności zwana jest zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności. Trafnym porównaniem stosowania zasady proporcjonalności jest wskazanie, aby nie strzelać z armaty do wróbla.

Adresatami zasady proporcjonalności są: władza ustawodawcza, władza wykonawcza i władza sądownicza.

Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym jest jedną z najważniejszych zasad prawa z zakresu praw podatnika oraz jedną z podstawowych zasad ogólnych prawa unijnego i konstytucyjnego.

Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym jest mało rozpoznanym i opracowanym pod względem naukowym obszarem. Problematyka zasady proporcjonalności była przedmiotem badań naukowych w innych dziedzinach prawa, tj. w teorii państwa i prawa, w prawie konstytucyjnym, karnym, cywilnym, europejskim, administracyjnym i bankowym . Natomiast zasada proporcjonalności w prawie podatkowym nie doczekała się dotąd kompleksowego, wielostronnego, monograficznego opracowania.

Jest to ważny powód, by uzupełnić tę istotną lukę badawczą.

Mając na uwadze owo naukowe niespenetrowanie, a zarazem masowość stosunków społecznych zachodzących w tym obszarze i ingerencyjny, konfliktogenny charakter relacji podatkowych, należy koniecznie zapełnić występującą lukę badawczą.

Sporadycznie pojawiające się dotychczas w Polsce przejawy naukowego zainteresowania dogmatyki prawa problematyką zasady proporcjonalności w prawie podatkowym najczęściej wywołane były kontrowersyjnymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych bądź Trybunału Konstytucyjnego, czy też Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej . Pola badawcze odsłaniane były zatem raczej fragmentarycznie bądź też dotyczyły orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego . Część opracowań dotyczyła natomiast analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej . Poza tym pojawiały się pojedyncze artykuły dotyczące oceny poszczególnych instytucji podatkowych pod kątem ich zgodności z zasadą proporcjonalności .

W nauce prawa podatkowego w Polsce brak jest monografii poświęconej zasadzie proporcjonalności. Nie umniejsza to w żaden sposób naukowej wagi dotychczasowych naukowych dokonań na tym polu przez takich badaczy jak: A. Gomułowicz, P. Selera i P. Mikuła, uświadamia jednak, że pole badawcze jest nadal otwarte na eksplorację i niesie w sobie ogromny potencjał naukowy, nie tylko poznawczy. Najważniejsze pozycje, które wyznaczają obecny stan, wiedzy zostały w tym zakresie już wskazane.

Uwzględniając znaczenie dotychczasowego dorobku piśmienniczego dotyczącego zasady proporcjonalności w prawie podatkowym i doceniając we właściwej proporcji wkład wniesiony dotychczas do nauki przez różnych autorów, należy jednak stwierdzić, że dotychczasowy rezultat badań i obecny stan wiedzy w tym zakresie pozostawiają pewien niedosyt. Dotychczasowe analizy odsłoniły tylko niektóre aspekty problematyki, dając wyobrażenie o tym, jak wiele płaszczyzn badawczych w sobie zawiera, jak bardzo rozległy jest to obszar i jak trudno przewidzieć, ile jeszcze problemów w sobie kryje.

Na podstawie analizy literatury i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano główny cel badawczy, którym jest odpowiedź na pytanie: Jakie znaczenie odgrywa zasada proporcjonalności w prawie podatkowym?

Realizacji tego głównego celu służyć będą cele szczegółowe, a więc poszukiwania odpowiedzi na pytania:

W związku z powyższym sformułowano podstawową tezę badawczą: zasada proporcjonalności w prawie podatkowym jako standard unijny i konstytucyjny może odgrywać istotną rolę w stanowieniu, wykładni i stosowaniu prawa podatkowego w Polsce, będąc uniwersalną, czyli systemową gwarancją bezpieczeństwa prawnego podatnika.

Przyjęto następujące szczegółowe tezy badawcze:

Przestrzeganie zasady proporcjonalności w prawie podatkowym jako standardu unijnego i konstytucyjnego jest szczególnie ważne w okresie istotnej przebudowy systemu podatkowego w Polsce, który poprzez liczne zmiany przepisów podatkowych obecnie ma miejsce.

Podjęte w monografii badania dysertacji mają charakter teoretyczny oraz empiryczny (analiza orzecznictwa sądowego i uregulowań prawnych). Powodują one poszerzenie wiedzy na temat znaczenia zasady proporcjonalności zarówno w wymiarze legislacyjnym, orzeczniczym, jak i doktrynalnym. Pozwalają ocenić polskie regulacje podatkowe pod kątem ich zgodności z prawem konstytucyjnym, z prawem unijnym a w zakresie orzeczniczym istotne jest porównanie i ocena linii orzeczniczej polskiego sądownictwa administracyjnego z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Badania polskiej praktyki legislacyjnej pod kątem spełnienia kryteriów zasady proporcjonalności, w szczególności: kryterium przydatności, kryterium konieczności, proporcjonalność sensu stricto, pozwoliły na zidentyfikowanie i zinwentaryzowanie niedostatków, które aktualnie stoją na przeszkodzie prawidłowemu i efektywnemu przestrzeganiu tej zasady. Zagadnienia z tym związane, z uwagi na swoją powszechność, jak też ingerencyjny charakter prawa podatkowego, wymagają szczególnej uwagi także ze strony nauki. Efektem badań jest też nowa wiedza na temat zgodności przyjętych rozważań i projektowanych rozwiązań legislacyjnych z prawem unijnym oraz prawem konstytucyjnym.

Zasada proporcjonalności jest wykorzystywana jako standard wykładni przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Trybunału Konstytucyjnego. Rezultaty tych badań pozwoliły na dokonanie obserwacji, w jakim zakresie orzecznictwa wskazanych Trybunałów wpływają na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Badania dotyczące zasady proporcjonalności w mojej ocenie wpisują się zarówno w nurt światowej nauki dotyczącej tej problematyki, jak i w istotny sposób wzbogacają dotychczasowe osiągnięcia polskiej doktryny prawa podatkowego .

Analiza i ocena polskich rozwiązań na tle rozwiązań unijnych i konstytucyjnych włączy badania dotyczące tego obszaru w nurt badań prowadzonych współcześnie na Europie i zintensyfikuje międzynarodową wymianę dorobku naukowego.

W badaniach wykorzystano przede wszystkim klasyczne metody dogmatyki prawniczej poprzez egzegezę teksów prawnych (badania na płaszczyźnie normatywnej) oraz ich konfrontację z ocenami i opiniami spotykanymi w orzecznictwie i w doktrynie.

W książce świadomie pominięto badanie zasady proporcjonalności w odmiennym znaczeniu określonym w art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż dotyczy ona podstawy opodatkowania a nie odnosi się ściśle do zasady proporcjonalności jako naczelnej zasady prawa unijnego i konstytucyjnego.

Pragnę serdecznie podziękować Panu prof. zw. dr hab. Bogumiłowi Brzezińskiemu za cenne uwagi zgłoszone na etapie recenzowania monografii.