0111-KDIB1-1.4010.73.2022.1.JD - Rozliczanie CIT w związku z w związku z zapłatą zobowiązań podwykonawcom w ramach solidarnej odpowiedzialności inwestora

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z zapłatą zobowiązań należnych Podwykonawcom Generalnego wykonawcy w ramach solidarnej odpowiedzialności oraz późniejszego zwrotu (całości lub części) przez Generalnego wykonawcę zapłaconych zobowiązań.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest firmą deweloperską (dalej: "Inwestor", "Spółka"), przedmiotem przeważającej działalności zgodnie z PKD 41.10.Z jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Aktualnie Spółka realizuje budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażami podziemnymi, z zagospodarowaniem terenu oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji przedsięwzięcia budowlanego Spółka zawarła w dniu 1 lutego 2020 r. Umowę o roboty budowlane (dalej: "Umowa") z Generalnym wykonawcą (dalej: "Wykonawca"). Wykonawca wykonywał prace budowlane dla Inwestora na podstawie zawartej Umowy. Część prac budowlanych Wykonawca wykonywał przy pomocy podwykonawców, z którymi zawierał umowy na wykonanie poszczególnych prac. Podwykonawcy byli zgłaszani Inwestorowi zgodnie z Umową i art. 647¹ § 1 Kodeksu Cywilnego. Za wykonane prace budowlane Wykonawca wystawiał Inwestorowi faktury, które zostały przez Inwestora zapłacone. Pomimo zapłaty wynagrodzenia dla Wykonawcy, nie dokonał on dalszej zapłaty wynagrodzenia na rzecz swoich podwykonawców. W czasie trwania kontraktu Wykonawca opóźniał się w realizacji przedmiotu Umowy w stosunku do harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik do Umowy oraz w sposób rażący nie regulował swoich zobowiązań wobec podwykonawców. W dniu 22 października 2021 r. Inwestor na podstawie zapisów Umowy odstąpił od tej Umowy z winy Wykonawcy, w części niewykonanej. Do Inwestora zwrócili się podwykonawcy Wykonawcy przedstawiając wezwania do solidarnej zapłaty zaległych płatności od Wykonawcy na podstawie art. 647¹ Kodeksu Cywilnego. Inwestor w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Wykonawcy był zobowiązany do zapłaty podwykonawcy wynagrodzenia w całości lub w części w jakiej nie zostało ono zapłacone przez Wykonawcę. Inwestor dokonał zaległych płatności należnych podwykonawcom od Wykonawcy na podstawie wezwania otrzymanego od podwykonawcy lub porozumienia zawartego przez Inwestora z podwykonawcą Wykonawcy. Zapłacone kwoty mieściły się w granicach określonych w art. 647¹ § 3 Kodeksu Cywilnego. Inwestor dokonał tym samym ponownej zapłaty za wykonane już prace budowlane - pierwszy raz bezpośrednio do Wykonawcy na podstawie faktur otrzymanych od niego i potwierdzonych protokołami częściowego odbioru robót a drugi, za te same prace, podwykonawcom Wykonawcy, który nie wywiązał się należycie z zapłaty za wykonane na jego zlecenie prace. Inwestor wezwał Wykonawcę do zwrotu zapłaconych zobowiązań Wykonawcy wobec jego podwykonawców wyznaczając mu termin do zapłaty. Wykonawca dotychczas nie dokonał zwrotu zapłaconych przez Inwestora jego zobowiązań wobec podwykonawców. Termin zapłaty wskazany w wezwaniu upłynął. Inwestor poniósł w ten sposób dodatkowe wydatki na wykonane prace budowlane w wysokości kwot zapłaconych podwykonawcom Wykonawcy, których zwrotu nie otrzymał. Inwestor nie ma też innej możliwości rozliczenia zapłaconych kwot dla podwykonawców Wykonawcy, ponieważ wszystkie zobowiązania Inwestora wobec wykonawcy zostały w całości rozliczone. Poniesione wydatki na zapłatę zobowiązań Wykonawcy wobec podwykonawców Inwestor chce przeksięgować z należności od Wykonawcy na produkcję w toku, ponieważ budowa budynku nie jest jeszcze zakończona. W momencie zakończenia budowy wydatki te zostaną przeksięgowane na konto produktów gotowych. W dacie przeniesienia własności lokali na nabywców aktem notarialnym Inwestor wykaże podatkowe koszty wytworzenia sprzedanych lokali.

Pytania

1. Czy Wnioskodawca może ująć zapłacone podwykonawcom Generalnego Wykonawcy kwoty zobowiązań w kosztach uzyskania przychodów w związku z solidarną

odpowiedzialnością na podstawie art. 647¹ Kodeksu cywilnego?

2. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot o których mowa w pytaniu 1 w dacie przeniesienia własności na poszczególnych

nabywców lokali aktami notarialnymi?

3. Czy Wnioskodawca może ująć w kosztach podatkowych kwoty o których mowa w pytaniu 1 w dacie dokonania płatności na rzecz podwykonawcy Generalnego

Wykonawcy?

4. Czy Wnioskodawca może ująć w kosztach uzyskania przychodów kwotę brutto zapłaconych zobowiązań Generalnego Wykonawcy wobec podwykonawców?

5. Czy Wnioskodawca w przypadku uzyskania od Generalnego Wykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconych kwot podwykonawcom Generalnego Wykonawcy tytułem

solidarnej odpowiedzialności zobowiązany będzie z tego tytułu do ujęcia w przychodach podatkowych zwróconej kwoty w dniu otrzymania tego zwrotu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w trakcie prowadzonej działalności deweloperskiej zaistnieje sytuacja w której Wnioskodawca jest zobowiązany do solidarnej odpowiedzialności na podstawie art. 647¹ Kodeksu Cywilnego, wydatek dokonany na rzecz podwykonawcy Generalnego wykonawcy będzie stanowił koszt uzyskania przychodu, nawet jeżeli uprzednio Wnioskodawca dokonał zapłaty na rzecz Wykonawcy za te same roboty. Charakterystyczna w prowadzeniu działalności deweloperskiej przez Inwestora realizującego roboty budowlane za pośrednictwem Generalnego Wykonawcy jest solidarna odpowiedzialność względem dalszych podwykonawców wynikająca z art. 647¹ Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem podwykonawca może żądać od Inwestora zapłaty całości albo części należności, mimo że nie łączy go z Inwestorem bezpośrednia umowa o wykonanie robót budowlanych. Inwestor zobowiązany jest zapłacić podwykonawcom należne wynagrodzenie nawet wtedy, gdy sam zapłacił już całe należne wynagrodzenie Generalnemu wykonawcy, z którym łączyła go bezpośrednia umowa. Zapłata tego wynagrodzenia jest niezależna od woli Wnioskodawcy. Wobec powyższego, odpowiedzialność Inwestora o której mowa w art. 647¹ Kodeksu Cywilnego jest ściśle związana z wykonywaną przez niego działalnością, stanowi prawny warunek jej wykonywania oraz jest elementem zapewnienia źródła dochodu. Dokonane zapłaty na rzecz podwykonawców Generalnego wykonawcy mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy prowadzonej inwestycji a Wnioskodawca był zobowiązany do poniesienia tych wydatków w celu uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z prowadzonej działalności, które to koszty zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa podatkowa") stanowią koszty uzyskania przychodu. Zapłata wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy jest racjonalnym działaniem Wnioskodawcy pozwalającym zabezpieczyć źródła jej przychodów - dokończenie realizacji inwestycji, której sprzedaż zapewni źródło przychodu Wnioskodawcy. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w wyrokach sądów np. w Wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1265/18 lub w wyroku NSA z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwrotu przez Generalnego wykonawcę zapłaconych kwot podwykonawcom, otrzymane kwoty zwrotu powinny zostać ujęte jako przychody podatkowe zgodnie z zapisami art. 12 ust. 1 Ustawy podatkowej. Zgodnie ze wskazanym artykułem Ustawy podatkowej otrzymane przez Wnioskodawcę od Generalnego wykonawcy kwoty zwrotu całości lub części wynagrodzenia wcześniej zapłaconego podwykonawcom zaliczonego przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, stanowić będą dla Wnioskodawcy przychód z działalności gospodarczej. Przychodem po stronie Wnioskodawcy będzie kwota faktycznie otrzymanego zwrotu od Generalnego wykonawcy. Otrzymany przychód nie będzie stanowił przychodu określonego w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d Ustawy podatkowej, dlatego otrzymany przychód należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 3e Ustawy podatkowej w dacie otrzymania zwróconych przez Generalnego wykonawcę kwot zapłaconych wcześniej przez Wnioskodawcę podwykonawcom Generalnego wykonawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika i to w zakresie obowiązków ciążących na tym podatniku względem własnych kontrahentów. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: "wydatek", "zapłata", "płatność". Oznacza to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. "memoriałową" (a nie "kasową") metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych. Przepis ten stanowi, że:

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale "poniesienie kosztu", czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym "wywiązaniu się" ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, "poniesienie kosztu", o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych.

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. "Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów" (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, iż zgodnie z art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: "k.c."),

inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

Z treści art. 647¹ § 3 k.c. wynika, że:

inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2.

W art. 647¹ § 5 k.c. ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że:

przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 647¹ Kodeksu cywilnego, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz dalszego podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: "Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą".

Zatem w sytuacji, gdy Inwestor zawiera umowę z Generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem Inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy Generalnym wykonawcą a Podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 647¹ k.c., w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika (Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom Generalnego wykonawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, należności o których mowa we wniosku są związane z wykonaniem robót na podstawie umowy zawartej pomiędzy Generalnym wykonawcą a Podwykonawcami. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego wykonawcę. Wnioskodawcy z Podwykonawcami nie wiąże natomiast umowa.

Dodać należy, że w świetle art. 647¹ § 1-5 k.c. w zw. z art. 376 k.c. nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor (w tym przypadku Wnioskodawca) jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy (określonego we wniosku Generalnego wykonawcy). W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 k.c., który stanowi, że:

jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Zatem, wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą a Głównym wykonawcą - nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec Podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez Inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez Podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność Inwestora i Generalnego wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez Podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p.). Nawet gdyby więc zapłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Z tego też względu, zdaniem Organu, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego w tym względzie Organ zauważa - za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 - że: "Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji".

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono: "Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 647¹ § 1 i 5 k.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi "możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora" (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów."

Biorąc pod uwagę powyższe Organ uznał, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku w postaci Wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców poniesionego z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy określonej w art. 647¹ § 1 k.c., jeżeli roszczenie wobec Wnioskodawcy wynikać będzie z ww. przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Z tego też względu bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do momentu ujęcia tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych (pytania 2 i 3), jak również do ustalenia, czy wydatek ten powinien być uznany za koszt w kwocie brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu podatkowego, w przypadku uzyskania od Generalnego wykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego Wynagrodzenia (zagadnienie ujęte w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5) wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.,

do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, iż brak możliwości zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, w niektórych przypadkach, skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania zwrotu otrzymanych/potrąconych z tego tytułu kwot jako przychodów podatkowych.

Innymi słowy, wydatki, które zostają zwrócone podatnikowi, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w niektórych okolicznościach korzystają z powyższego wyłączenia.

Na gruncie językowym pojęcie "zwrot" oznacza "zwrócenie czegoś", zaś "zwrócić" to "oddać komuś jego własność" (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl).

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia mamy do czynienia z sytuacją w której Wnioskodawca może uzyskać zwrot całości lub części zapłaconego Wynagrodzenia od Generalnego wykonawcy.

W tym przypadku będziemy mieli do czynienia z wydatkiem zwróconym, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w postaci wynagrodzenia przekazanego Podwykonawcy, a następnie zwrócony (w całości lub części) przez Generalnego wykonawcę jest to ten sam (a nie taki sam) wydatek, który został poniesiony.

Jeśli więc Wnioskodawca w związku z solidarną odpowiedzialnością określoną w art. 647¹ § 1 i 5 k.c. uiści na rzecz Podwykonawców kwoty przysługującego im od Generalnego wykonawcy wynagrodzenia, które to wynagrodzenie Wnioskodawca nie jest uprawniony uznać za koszt podatkowy, a następnie zostanie mu zwrócona ww. kwota (w całości lub części) od Generalnego Wykonawcy, to środki uzyskane jako zwrot tych wydatków nie będą stanowiły dla niego przychodu podatkowego do wysokości wypłaconej (zwróconej) kwoty. Stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania oznaczonego we wniosku nr 5, zgodnie z którym "w przypadku zwrotu przez Generalnego Wykonawcę zapłaconych kwot podwykonawcom, otrzymane kwoty zwrotu powinny zostać ujęte jako przychody podatkowe zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej" jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).