0113-KDIPT1-1.4012.139.2020.10.ŻR - Dofinansowanie z NCBiR jako neutralne na gruncie VAT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

- braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od NCBiR,

- braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR,

- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu,

- uznania, czy kwota otrzymanego dofinansowania jest opodatkowana jako datacja mająca bezpośredni wpływu na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1 czy jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy,

- ustalenia podstawy opodatkowania dla dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez Wnioskodawcę,

- sposobu udokumentowania przez Wnioskodawcę otrzymanego dofinansowania,

- uznania czy kwoty przekazane przez Wnioskodawcę, a otrzymane przez pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR, są opodatkowane jako dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1, czy jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy,

- ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla kwot otrzymanych przez członka konsorcjum przekazywanych przez Wnioskodawcę jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR,

- sposobu udokumentowania przez członka konsorcjum otrzymanego dofinansowania,

- ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

- ustalenia podstawy opodatkowania dla nieodpłatnie przekazanych przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu,

- sposobu udokumentowania nieodpłatnie przekazanych przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu,

- powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 kwietnia 2020 r. i 24 kwietnia 2020 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest producentem pojazdów (...). Istotną dziedziną działalności Spółki jest także projektowanie, budowa modeli, prototypów, jak również badanie nowych pojazdów (...). Spółka, jako lider konsorcjum, wzięła udział w ogłoszonym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju Konkursie nr... na wykonanie projektu w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. W ramach tego konkursu, Spółka otrzymała dotację na projekt obecnie pt. "..." (dalej: "..."). W związku z tym Spółka oraz Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "NCBR") podpisały w dniu... 2013 r. umowę finansowania tego projektu (dalej: "Umowa").

Wnioskodawca w ramach tego projektu pełni rolę Lidera konsorcjum realizującego projekt. W skład konsorcjum wchodzą obok Wnioskodawcy Instytut... w..., Instytut... w... oraz Instytut... w... (dalej: "Wykonawcy").

Środki finansowe, którymi dysponuje NCBR na realizację projektu w ramach konkursu pochodzą z dotacji celowej z budżetu państwa. Jednocześnie projekt jest również realizowany w części ze środków własnych Spółki i Instytutu.. Zgodnie z warunkami konkursu oraz Umową Spółka jest zobowiązana do przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa działającego poprzez Ministra Obrony Narodowej całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: "Elementy autorskie"). Jednocześnie zgodnie z zapisami Umowy oraz art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego (dalej: "Patenty") powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBR jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Przeniesienie praw do Elementów autorskich na rzecz Skarbu Państwa ma nastąpić nieodpłatnie. Jednocześnie w związku z faktem, że projekt jest finansowany częściowo ze środków własnych Wykonawców, Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia im licencji na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów (dalej: "Licencja"). Rodzaj i zakres Licencji zostanie ustalony po zakończeniu realizacji projektu. Finansowanie przekazywane jest Spółce jako Liderowi konsorcjum w ramach zaliczek wypłacanych zgodnie z odpowiednim harmonogramem.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach realizowanego projektu nie można mówić o istnieniu podmiotu, którego rolę można by określić jako "zleceniodawcy". Projekt badań nad prototypem (...) jest realizowany przez Wykonawców. Rolą NCBR jest natomiast współfinansowanie tego projektu w ramach udzielonej dotacji. Wyłączną podstawą realizacji projektu jest zawarta pomiędzy Spółką i NCBR Umowa. Wykonawcy nie zawierali żadnych innych umów lub porozumień z podmiotami, które mogłyby zostać uznane za "zleceniodawcę" niniejszego projektu.

Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę z NCBR ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Wykonawców kosztów w związku z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej". Umowa zawiera zapisy dotyczące tzw. kosztów kwalifikowanych, a więc wydatków poniesionych przez Wykonawców, w tym Wnioskodawcę w niniejszej sprawie, które mogą zostać sfinansowane z otrzymanej od NCBR dotacji. Wydatki takie muszą spełnić szereg warunków. Przykładowo muszą być niezbędne do realizacji celu projektu; być zgodne z kosztorysem projektu oraz z kosztami realizacji etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w harmonogramie realizacji projektu. Jednocześnie, na podstawie zapisów Umowy, NCBR ma prawo do pełnej kontroli wydatków ponoszonych przez Wykonawców. Wykonawcy otrzymaną dotację z NCBR przeznaczą m.in. na wynagrodzenia, środki trwale (w postaci np. aparatury badawczo-pomiarowej), wartości niematerialne i prawne (w postaci np. specjalistycznego oprogramowania wspomagającego prace koncepcyjne), materiały, podzespoły oraz wyposażenie niezbędne do budowy prototypu (...), jak również usługi obce (w postaci np. usług transportowych, badawczych). Zgodnie z zawartą Umową Spółka zobowiązała się, aby projekt był realizowany w pełnym zakresie, z należytą starannością, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, w tym z przepisami dotyczącymi konkurencji, zamówień publicznych oraz Umową i jej załącznikami.

W szczególności Wnioskodawca zobowiązał się:

Ponadto zgodnie z podziałem zadań ustalonym z pozostałymi członkami konsorcjum, Wnioskodawca w ramach projektu jest odpowiedzialny m.in. za:

Całkowity koszt realizacji projektu wynosi... zł. Konsorcjum po spełnieniu warunków wynikających z Umowy otrzyma od NCBR dofinansowanie w kwocie... zł. Wkład własny Wykonawców to kwota... zł. W tym wkład Wnioskodawcy w niniejszym postępowaniu to kwota... zł.

Projekt realizowany jest od dnia 23 grudnia 2013 r. Jego zakończenie planowane jest na dzień 22 kwietnia 2021 r.

Projekt realizowany jest w sześciu etapach. W etapie I powstaną Wstępne Założenia Taktyczno - Techniczne pojazdu, w etapie II Analiza Techniczno-Ekonomiczna, Projekt Koncepcyjny oraz projekt Założeń Taktyczno-Technicznych, w etapie III model platformy, w etapie IV dwa prototypy pojazdu, program badań, następnie zostaną przebadane prototypy i powstanie sprawozdanie z badań wstępnych i kwalifikacyjnych, w etapie V powstanie dokumentacja konstrukcyjna i eksploatacyjna pojazdu, a w etapie VI powstanie opracowanie analizy możliwości przystosowania obiektu do (...).

Zgodnie z zapisami Umowy, po zakończeniu realizacji projektu sporządza się raport końcowy, który podlega ocenie przez NCBR. Wynik tej oceny jest podstawą uznania Umowy za:

- wykonaną

- wykonaną z jednoczesnym wezwaniem Wnioskodawcy do zwrotu niewykorzystanego lub wykorzystanego nieprawidłowo finansowania;

- niewykonaną w całości lub w części, z równoczesnym wezwaniem do zwrotu niewykorzystanego lub wykorzystanego nieprawidłowo finansowania.

Jednocześnie nie uznaje się za niewykonaną Umowę, jeśli projekt został przez Wykonawców zrealizowany prawidłowo (z zachowaniem należytej staranności), zgodnie z przyjętym harmonogramem, a uzyskano rezultaty negatywne. Wykonawcy byliby zobowiązani do zwrotu dotacji jedynie w przypadku niewykonania Umowy zgodnie z zapisami Umowy.

W związku z faktem, iż jak wskazano powyżej dotacja ma charakter wyłącznie zwrotu poniesionych przez Wykonawców kosztów, jak również faktem, że wynikiem przeprowadzonego projektu ma być m.in. stworzenie dwóch prototypów (...) (które to prototypy bezpośrednio nie będą podlegały sprzedaży do podmiotów trzecich) to w ocenie Wnioskodawcy otrzymana z NCBR dotacja nie będzie miała wpływu na cenę sprzedawanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług. Zobowiązanie Wnioskodawcy do przekazania wszelkich efektów projektu na rzecz Skarbu Państwa wynika z Umowy oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: "Ustawa o NCBR"), jak również decyzji Nr. Ministra Obrony Narodowej z dnia... 2014 r., zmienionej decyzją nr. Ministra Obrony Narodowej z dnia... 2017 r. w sprawie wytycznych dotyczących (...) (dalej: "Decyzja...").

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 3 ustawy o NCBR właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez NCBR jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej. Zgodnie z punktem 14 Decyzji... przy określaniu sposobu realizacji i zarządzania projektem należy uwzględnić, jeżeli jest to merytorycznie i ekonomicznie uzasadnione, ustanowienie wymogu dla wykonawcy w zakresie przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do wyników poszczególnych etapów projektu jak i całości projektu w szczególności Dokumentacji Technicznej Wyrobu oraz stosownie do potrzeb..., także praw własności do uzyskanego prototypu na rzecz Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej Powyższe przepisy prawa znalazły swoje odzwierciedlenie w Umowie. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe zobowiązanie Spółki i innych Wykonawców w tym projekcie do przeniesienia na Skarb Państwa nieodpłatnie wszelkich efektów realizowanego projektu (a więc Elementów autorskich oraz Patentów) było bezwzględnym warunkiem zawarcia Umowy i nie podlegało negocjacjom.

Zgodnie z Umową przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich powstałych w trakcie realizacji Umowy nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Umowy. W przypadku natomiast Patentów Umowa stanowi (w myśl również art. 32 ust. 3 ustawy o NCBR), że niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa, przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując jego twórców. Następnie, w myśl Umowy oraz art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR, zgłoszenie wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w celu uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji dokonywane jest przez Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej) i na rzecz Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej). Po przeniesieniu przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich, Wnioskodawca nie będzie mógł dysponować Elementami autorskimi oraz Patentami bez udzielenia przez Skarb Państwa Licencji. Jednocześnie Umowa jednoznacznie stwierdza, iż po zakończeniu realizacji projektu (a więc w zasadzie w tym samym czasie) Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia na rzecz Spółki Licencji (ustalenie rodzaju i zakresu Licencji nastąpi po zakończeniu realizacji projektu na wniosek Spółki skierowany do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej).

Zgodnie z Umową, w przypadku współfinansowania projektu w części ze środków własnych Wykonawcy, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej jest zobowiązany do udzielenia Wykonawcy Licencji do korzystania z Elementów autorskich oraz Patentów. Zdobyte unikalne doświadczenie i wiedza w zakresie Elementów autorskich oraz Patentów, zgodnie z zakresem udzielonej Licencji będą mogły być wykorzystywane w przyszłości przez Spółkę komercyjnie, które to czynności stanowić będą działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z brakiem jednoznacznych zapisów Umowy niejasne jest na dzień dzisiejszy czy udzielenie Licencji na korzystanie z Elementów autorskich i Patentów przez Skarb Państwa nastąpi odpłatnie czy nieodpłatnie.

Należy podkreślić, że projekty w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa generalnie nie podlegają standardowym zasadom rynkowym. Wynika to z ich newralgicznego znaczenia dla obronności i bezpieczeństwa państwa, jak również ochrony jego interesów. W związku z tym projekty prac nad prototypami sprzętu wojskowego generalnie nie są zlecane podmiotom w drodze zwykłych, standardowych zamówień. W praktyce gospodarczej projekty takie najczęściej są realizowane zatem w ramach ogłaszanych konkursów (a więc analogicznie do projektu realizowanego przez Wnioskodawcę). Podkreślenia wymaga również fakt, iż jednym z celów powstania NCBR była właśnie realizacja projektów w zakresie (...). NCBR ma za zadanie ściśle w takich projektach współpracować z Ministrem... i szczególnie dbać o interes państwa w zakresie przede wszystkim (...).

Zgodnie z art. 28 ustawy o NCBR, NCBR zarządza realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa oraz je finansuje i współfinansuje. Intencją ustawodawcy była przede wszystkim realizacja tego typu projektów przez państwo w ramach projektów nadzorowanych przez NCBR oraz podmioty wybrane w konkursach, które to projekty NCBR finansuje w całości lub współfinansuje. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że generalnie na rynku nie występują sytuacje, w których Skarb Państwa zamawia tego typu projekty bezpośrednio.

W związku z realizacją projektu badań nad prototypem, Wnioskodawca nabywa m.in. materiały, podzespoły oraz wyposażenie niezbędne do budowy - prototypu, jak również usługi obce (w postaci np. usług transportowych, badawczych).

Jednym z długoterminowych celów Projektu jest wykorzystanie wypracowanego know-how w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przejawem takiego wykorzystania może być między innymi produkcja nowoczesnych pojazdów wojskowych lub też udzielenie sublicencji innym podmiotom na korzystanie z wytworzonego know-how.

Podkreślenia wymaga bowiem, iż w związku z faktem, że projekt częściowo finansowany jest ze środków własnych Spółki, zgodnie z Umową, na koniec realizacji projektu Wnioskodawcy zostanie udzielona Licencja na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów. Spółka zakłada, że Licencja ta będzie wykorzystywana do przyszłych projektów realizowanych przez Spółkę (stanowiących jej działalność opodatkowaną podatkiem VAT).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca na pytania nr 1 "Jakie czynności/usługi/dostawę towaru świadczy Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu objętego zakresem wniosku?" wskazał "W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca wykonuje badania naukowe i prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Nie świadczy żadnego rodzaju usług ani dostaw. Głównym celem projektu jest praca koncepcyjna i stworzenie założeń teoretycznych oraz opracowanie założeń dla pojazdu (...). Projekt obejmuje realizację 2 etapów badań naukowych i 4 etapów prac rozwojowych.

Czynności w ramach badań naukowych:

- Etap 1 - opracowanie/stworzenie dokumentu Wstępnych Założeń Taktyczno-Technicznych (WZTT).

- Etap 2 - opracowanie/stworzenie dokumentacji: Analizy Techniczno-Ekonomicznej (ATE), Projektu Koncepcyjnego (PK) oraz projektu Założeń Taktyczno-Technicznych (prZTT).

Czynności w ramach prac rozwojowych:

- Etap 3 - wykonanie modelu pojazdu przeznaczonego do sprawdzenia podstawowych wymagań funkcjonalnych założonych w ZTT oraz opracowanie dokumentu Projekt Wstępny (PW) zawierający wizję techniczną prototypu..

- Etap 4 - wykonanie dwóch egzemplarzy prototypów pojazdu... oraz poddanie ich Badaniom Wstępnym (BW) oraz Badaniom Kwalifikacyjnym (BK).

- Etap 5 - wykonanie Dokumentacji Technicznej Wyrobu (DTW) zawierającej opracowanie konstrukcyjne i eksploatacyjne pojazdu..

- Etap 6 - opracowanie analizy możliwości przystosowania obiektu do (...)."

W przedmiotowej sprawie Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje jako strona finansująca. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju działa w oparciu o zasady określone ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1447 z późn. zm., dalej: "ustawa o NCBR").

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o NCBiR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62, 1000, 1366 i 1669), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668), która zawiera umowy w celu realizacji tych zadań. Właścicielem praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest zgodnie z przepisem ustawy Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, w przedmiotowej sprawie Minister.. Zatem zgodnie z przepisami ustawy oraz umową Wnioskodawca wykonuje obowiązki z umowy zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, a efekt jego prac stanowi własność Ministra Obrony Narodowej.

Otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia za czynności/usługi/dostawę towaru świadczone w ramach realizacji projektu. Finansowanie otrzymane z NCBR ma bowiem charakter zwrotu poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej".

Na pytanie nr 4 "Jakie wydatki ponoszone w ramach realizowanego projektu finansowane są z dotacji otrzymanej od NCBiR?" Wnioskodawca odpowiedział "Wszystkie wydatki ponoszone w ramach realizowanego projektu można podzielić na koszty kwalifikowane oraz koszty niekwalifikowane. Finansowane z dotacji otrzymanej od NCBR są jedynie koszty kwalifikowane. Aby koszty mogły być uznane za kwalifikowane muszą łącznie spełniać następujące warunki:

1. Muszą być niezbędne do zrealizowania celów projektu;

2. Muszą być zgodne z kosztorysem projektu stanowiącym załącznik do umowy z NCBR;

3. Muszą być zgodne z kosztami realizacji etapów badań naukowych i prac rozwojowych określonych w harmonogramie wykonania projektu;

4. Muszą być zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz przyjętą polityką rachunkowości;

5. Muszą zostać poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Do kosztów kwalifikowanych zalicza się:

1. Koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych (pracowników badawczych, pracowników technicznych, pozostałych pracowników pomocniczych i kierownika projektu), w części, w jakiej wynagrodzenia te są bezpośrednio związane z realizacją projektu objętego finansowaniem;

2. Koszty aparatury naukowo-badawczej i innych urządzeń służących celom badawczym. Koszt ten dotyczy środków, które nie wchodzą w skład prototypu i nie stanowią dużej infrastruktury badawczej a Wnioskodawca nie dysponuje aparaturą/środkiem trwałym, który mógłby zostać użyty zamiennie;

3. Koszty operacyjne w tym materiałów, środków eksploatacyjnych i podobnych produktów, usług obcych, delegacji ponoszone bezpośrednio w związku z realizacją projektu;

4. Koszty ogólne, które rozliczane są ryczałtem, jako procent od pozostałych kosztów kwalifikowanych projektu."

Dotacja przeznaczona jest na wszystkie czynności opisane w odpowiedzi na pytanie nr 1, przy czym całkowity koszt realizacji projektu wynosi... zł, z czego po spełnieniu warunków wynikających z Umowy, Konsorcjum otrzyma od NCBR dofinansowanie w kwocie... zł. Wkład własny Wykonawców to kwota... zł, w tym wkład Wnioskodawcy w niniejszym projekcie to kwota... zł.

Przyznana dotacja nie jest przeznaczona wyłącznie na pokrycie kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Przyznana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych opisanych w odpowiedzi na pytanie nr 4. Do kosztów tych zaliczają się również koszty ogólne działalności, ale tylko w wysokości 8% w stosunku do pozostałych kosztów kwalifikowanych związanych bezpośrednio z realizacją projektu. W związku z realizacją projektu koszty ogólne działalności zwiększają się, przez co należy je uznać za bezpośrednio związane z projektem.

Realizacja projektu objętego zakresem wniosku jest uzależniona od otrzymania dotacji, o której mowa w opisie sprawy, tj. gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby tego konkretnego projektu.

W przedmiotowej sprawie nie można mówić o jakiejkolwiek "cenie świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności/ usług/dostawy towarów", a co za tym idzie o wpływie przedmiotowej dotacji na tak określony czynnik. Otrzymana dotacja jest zwrotem poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). W ramach prowadzonego przed zawarciem umowy przez NCBR postępowania konkursowego ustalony został skrupulatny kosztorys prac składających się na przedmiotowy projekt i w ramach zawartej umowy kosztorys ten musi być przez Wnioskodawcę skrupulatnie wykonany.

W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą tj. z NCBR. Rozliczanie odbywa się między innymi poprzez złożenie do NCBR wniosków o płatność oraz raportów.

Finansowanie przekazywane jest Wnioskodawcy w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu. Pierwsza zaliczka na realizację projektu wypłacona została w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy z NCBR. Kolejne zaliczki wypłacane są na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku o płatność (nie później niż do 15 listopada danego roku budżetowego) z zastrzeżeniem, że warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest wykorzystanie co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek, brak zastrzeżeń kontroli i audytu, oraz zespołu nadzorującego.

W celu sprawozdawczym Wnioskodawca zobowiązany jest również do składania odrębnych raporty z zakończenia poszczególnych etapów badań naukowych oraz prac rozwojowych, z wyjątkiem ostatniego etapu, który rozliczany jest raportem końcowym. Raporty te Wnioskodawca przedkłada nie później niż 21 dni po terminie zakończenia danego etapu. Ocena raportów ma na celu w szczególności ustalenie, czy:

1. Realizacja projektu jest zgodna z umową z NCBR;

2. Osiągnięto zakładane wyniki etapu projektu;

3. Kontynuacja realizacji projektu prowadzi do osiągnięcia zakładanych wyników i celów projektu.

Na podstawie oceny raportów NCBR może wstrzymać lub zmniejszyć dalsze finansowanie w przypadku stwierdzenia, że:

1. Projekt jest realizowany w sposób sprzeczny z postanowieniami umowy lub z naruszeniem prawa;

2. Kontynuacja realizacji projektu nie doprowadzi do osiągnięcia zakładanych wyników;

3. Przekazane finansowanie w części lub w całości było wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem.

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, przy czym nie uznaje się za niewykonaną Umowę, jeśli projekt został przez Wykonawców zrealizowany prawidłowo (z zachowaniem należytej staranności), zgodnie z przyjętym harmonogramem, ale uzyskano negatywne rezultaty badawcze. Wykonawcy byliby zobowiązani do zwrotu dotacji jedynie w przypadku niewykonania Umowy zgodnie z zapisami Umowy.

Zgodnie z Umową pomiędzy NCBR i Wnioskodawcą, przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich powstałych w trakcie realizacji Umowy na Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie. W przypadku natomiast Patentów Umowa stanowi (w myśl również art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR), że niezwłocznie po dokonaniu - w związku z wykonywaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego Wnioskodawca zobowiązany jest powiadomić o tym Skarb Państwa, przedstawiając jego podstawowe założenia oraz wskazując jego twórców. Następnie, w myśl Umowy oraz art. 32 ust. 3 Ustawy o NCBR, zgłoszenie wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego w celu uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji dokonywane jest przez Skarb Państwa (reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej) i na rzecz Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej). Po przeniesieniu przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Elementów autorskich, Wnioskodawca nie będzie mógł dysponować Elementami autorskimi oraz Patentami bez udzielenia przez Skarb Państwa Licencji. Jednocześnie Umowa jednoznacznie stwierdza, iż po zakończeniu realizacji projektu (a więc w zasadzie w tym samym czasie) Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia na rzecz Spółki Licencji (ustalenie rodzaju i zakresu Licencji nastąpi po zakończeniu realizacji projektu na wniosek Spółki skierowany do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej). Zgodnie z Umową, w przypadku współfinansowania projektu w części ze środków własnych Wykonawcy, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej jest zobowiązany do udzielenia Wykonawcy Licencji do korzystania z Elementów autorskich oraz Patentów. Zdobyte unikalne doświadczenie i wiedza w zakresie Elementów autorskich oraz Patentów, zgodnie z zakresem udzielonej Licencji będą mogły być wykorzystywane w przyszłości przez Spółkę komercyjnie, które to czynności stanowić będą działalność opodatkowaną podatkiem VAT.

W związku z brakiem jednoznacznych zapisów Umowy niejasne jest na dzień dzisiejszy czy udzielenie Licencji na korzystanie z Elementów autorskich i Patentów przez Skarb Państwa nastąpi odpłatnie czy nieodpłatnie.

W związku z realizacją projektu Wnioskodawca nabywa/nabył:

- Aparaturę służącą celom badawczym wykorzystywaną na potrzeby realizowanego projektu, która po jego zakończeniu służyć będzie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej:

* zbiornik do brodzenia służący do badania prototypów projektu w tym badania pływalności, wyporności, szczelności i kątów zanurzenia,

* zestaw transportowy do przewożenia prototypów na badania wykonywane na poligonach wojskowych oraz w instytutach badawczych.

- Materiały produkcyjne - elementy służące do budowy makiet i prototypów oraz ich wyposażenie w tym:

* podwozia pojazdów, różnego rodzaju blachy, płyty, kształtowniki, przewody, szyby pancerne, koła, osie napędowe, skrzynie biegów, deski rozdzielcze, silniki, układy zawieszenia, kierownicze, paliwowe, hydrauliczne, wydechowe, opancerzenie, przewody, wały napędowe, przekładnie kierownicze, elementy montażowe,

* filtrowentylacje, agregaty prądotwórcze, siedzenia, wyciągarki, pędniki, skrzynia redukcyjna, dodatkowe wyposażenie: nóż do cięcia lin, łańcuchy przeciwśniegowe, kanistry wraz z mocowaniami, karabin maszynowy,

* urządzenia pokładowe wraz z oprogramowaniem (głowica pomiarowa warunków atmosferycznych), zestaw wynośny, w skład którego wchodzą: kabel hybrydowy wraz z konwerterami transmisji danych i zasilania, walizka dla komputera wynośnego, mikrofon kierunkowy, zestawy diagnostyczne,

* zdalnie sterowany moduł uzbrojenia, zestaw masztowy składający się z (...), moduł chłodzący, zestaw (...), centralny system pompowania kół, systemy gaszenia, nawigacji, wykrywania...,

* paliwo do prototypów i zestawu transportowego.

Usługi obce:

* spedycyjne (transport materiałów produkcyjnych),

* cateringowe (obsługa spotkań i badań poligonowych),

* noclegowe, lotnicze (delegacje pracowników),

* inżynieryjne (wykonanie modelu zawieszenia, form, obliczenie elementów złącznych, obliczenie konstrukcji nośnej, opracowanie instalacji hydraulicznej, studium optymalizacji projektu kadłuba, opracowanie wzorów wraz z instrukcją malowania kamuflażowego)

* badawcze w tym wykonanie programu i metodyk badań oraz przeprowadzenie badań laboratoryjnych i poligonowych prototypów oraz ich elementów wyposażenia,

* tłumaczenie pisemne instrukcji obsługi elementów wchodzących w skład prototypu,

* roboty ziemne (przygotowanie stanowiska poligonowego do badań prototypów),

* modyfikacje i przeglądy serwisowe układu hydraulicznego,

* ochrona fizyczna, w tym konwój pod bronią,

* dźwigowe, jako zabezpieczenie prototypu podczas badań wodnych,

* audyt zewnętrzny projektu.

W związku z realizacją projektu faktury wystawiane są na Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabywane w związku z realizacją projektu towary i usługi Wnioskodawca wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie nr 15 "Czy towary i usługi, nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106)?" Wnioskodawca wskazał "Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług."

Następnie na pytanie nr 16 "Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku są wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?" Zainteresowany odpowiedział "Odpowiedź jak w pytaniu nr 15."

Na pytanie nr 17 "Czy Wnioskodawca wykorzystuje towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?" Wnioskodawca wskazał "Odpowiedź jak w pytaniu nr 15."

W dalszej kolejności na pytanie nr 18 "W sytuacji, gdy nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?" Zainteresowany wskazał "Odpowiedź bezprzedmiotowa w związku z treścią odpowiedzi na pytanie nr 15)".

Na pytanie nr 19 "W przypadku, gdy nabywane w związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku towary i usługi są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca ma obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?" Wnioskodawca odpowiedział "Odpowiedź bezprzedmiotowa w związku z treścią odpowiedzi na pytanie nr 15)".

W uzupełnieniu z dnia 24 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarte we wniosku pytania od numeru 1 do numeru 9 stanowią zapytania dotyczące zaistniałych stanów faktycznych, natomiast pytania od numeru 10 do numeru 13 stanowią zapytania dotyczące zdarzeń przyszłych.

Pytania

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 (we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy z NCBR dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z następujących względów:

Generalną zasadą sytemu podatku VAT jest opodatkowanie podatkiem VAT otrzymanych przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze wyłącznie wtedy, gdy mają one bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 29a ust. 1 ustawy VAT zgodnie, z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Taki sposób wykładni znajduje w pełni swoje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. (znak PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298), w której zostało podkreślone, iż: "z treści cytowanych wyżej przepisów (art. 29 ust. 1 ustawy VAT - przepis ten wskutek nowelizacji ustawy VAT został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r. Jego treść (w niezmodyfikowanym zakresie w odniesieniu do dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze) została przeniesiona do art. 29a ust. 1 ustawy VAT) wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję czy też inną dopłatę o podobnym charakterze) wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, "uzupełnia" ona podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia".

Z konstrukcji powyżej przywołanego przepisu Minister Finansów wyciąga następujący wniosek: "natomiast dotacje czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT".

Zgodnie z powyższym dotacja, subwencja czy inna dopłata o podobnym charakterze nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie można wykazać bezpośredniego jej wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "Ustawa o finansach publicznych") dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie zadań publicznych.

Jednocześnie zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN dotacja to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych".

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Państwa Spółki, należy bez wątpienia stwierdzić, że finansowanie, które Spółka otrzyma z NCBR wypełnia definicję "dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze", użytego w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Środki finansowe, które otrzyma Spółka, pochodzą z dotacji celowej udzielonej NCBR z budżetu państwa na realizację zadań publicznych z zakresu obronności i bezpieczeństwa państwa. W przypadku prawidłowej realizacji projektu (w tym przejściu odpowiedniego procesu weryfikacji prawidłowości wydatkowania pozyskanych środków finansowych) Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanego finansowania.

Jednocześnie, w ocenie Państwa Spółki, nie ulega wątpliwości, iż otrzymana z NCBR dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych przez Spółkę usług.

Finansowanie otrzymane z NCBR ma bowiem charakter zwrotu poniesionych przez Państwa Spółkę kosztów związanych z realizacją projektu w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych - stanowi zatem rodzaj tzw. "dotacji kosztowej".

W związku z faktem, że wynikiem przeprowadzonego projektu ma być m.in. stworzenie prototypu (...), który to prototyp bezpośrednio nie będzie podlegał sprzedaży do podmiotów trzecich lecz posłuży jedynie do skonstruowania konkretnego typu pojazdów (a więc towarów w rozumieniu ustawy VAT) to w ocenie Spółki, nie można uznać, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym z NCBR finansowaniem, a przyszłą ceną towarów lub usług będących efektem komercjalizacji wyników badań i prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu.

Otrzymana dotacja będzie związana z przyszłymi dostawami towarów bądź usług realizowanymi przez Wnioskodawcę, ale związek ten będzie miał charakter pośredni, gdyż na moment dofinansowania nie istnieje konkretna dostawa lub usługa bezpośrednio powiązana z otrzymaną dotacją.

W niniejszej sprawie zgodnie z Umową, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje jako strona finansująca. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju działa w oparciu o zasady określone ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1447 z późn. zm., dalej: "ustawa o NCBR").

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o NCBiR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 oraz z 2018 r. poz. 62, 1000, 1366 i 1669), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668).

Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy o NCBR, ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie - należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum, o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum.

Z art. 32 ust. 3 ww. ustawy o NCBR wynika, że właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o NCBR, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny powstałych w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra Obrony Narodowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy dofinansowanie przekazane przez NCBR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Zatem dofinansowanie nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że jak wynika z ww. przepisów, właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia.

Z punktu widzenia lidera i uczestników konsorcjum, celem jest wykorzystanie wypracowanego "know-how" w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do produkcji pojazdów opancerzonych specjalnego przeznaczenia lub udzielenia sublicencji innym podmiotom. W tym kontekście jednak brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane. O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. W okolicznościach sprawy, nie ma pewności, co do tego, że prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. Zatem w przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

W ocenie Państwa Spółki, otrzymane przez nią finansowanie z NCBR nie ma zatem charakteru cenotwórczego, a zatem w związku z brakiem spełnienia przesłanek określonych w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2013 r. (znak IPPP2/443-1085/12-2/JW), w której została zaprezentowana następująca konkluzja, "mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. (...) Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT".

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, otrzymane przez nią finansowanie z NCBR na realizację projektu dotyczącego badań nad prototypem pojazdu... nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z realizacją projektu, Wnioskodawca nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za dostawę towaru lub świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów.

Tym samym dotacja, otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego otrzymana dotacja, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

W taki nurt rozumienia przepisów wpisuje się wyrażona w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 958/18 myśl, iż dotacja otrzymana ze środków NCBR na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Jednocześnie można odnotować, że zajęte przez ten sąd stanowisko wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych, np. wyroki: WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r. (III SA/Wa 944/17) oraz WSA w Łodzi z 17 stycznia 2017 r. (I SA/Łd 936/16), jak również wyrok NSA z 27 września 2018 r. (I FSK 1875/16).

Analizę taką przeprowadził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2018 r" sygn. akt VIII Sa/Wa 150/18.

Sąd zwrócił również uwagę, iż z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C 184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11 B/1-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny.

Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016). Stanowisko to uzyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18.

Ostatecznie przyjąć zatem należy, że dofinansowanie udzielone przez NCBR nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług. Przez "bezpośredniość" należy bowiem rozumieć - jak słusznie podnoszone jest w orzecznictwie - możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością (ceną) towaru lub usługi. Dotacja otrzymana z NCBR, przeznaczana na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu badawczo-rozwojowego, ma tymczasem charakter typowo zakupowy i stanowi dofinansowanie "ogólne", niezwiązane z konkretną dostawą albo usługą.

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę.

Ad. 2 (we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty przekazywane przez niego jako lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Środki finansowe przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum nie są dystrybuowane na podstawie odrębnego tytułu.

Są to środki finansowe stanowiące wsparcie finansowe udzielone przez NCBR na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w ramach danego projektu przyznane wszystkim członkom konsorcjum na podstawie umowy zawartej pomiędzy członkami konsorcjum a NCBR.

Lider konsorcjum pełni w tym przypadku jedynie funkcję techniczną dystrybutora tychże środków pomiędzy pozostałych uczestników konsorcjum. Środki te są dystrybuowane przez lidera konsorcjum zgodnie z ustalonym nie tylko pomiędzy uczestnikami konsorcjum, ale także z jednostką finansującą (NCBR) podziałem.

Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w faktycznym obiegu środków pieniężnych, który wygląda w ten sposób, że na rachunek bankowy wskazany przez lidera konsorcjum wpływa całość środków pieniężnych przekazanych przez NCBR, jednocześnie jednak ustalona ich część jest następnie przekazywana przez lidera konsorcjum na rachunki bankowe wskazane przez pozostałych uczestników konsorcjum zgodnie z ustalonym z góry podziałem.

Tak więc, ponieważ środki otrzymywane przez pozostałych uczestników konsorcjum od lidera konsorcjum nie są dystrybuowane na podstawie odrębnego tytułu (np. umowy o świadczenie usług), to argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1 będą miały również zastosowanie w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Wskazane kwoty stanowić będą również dla pozostałych członków konsorcjum dotację o charakterze zakupowym/kosztowym. W szczególności nie będą one stanowiły dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez pozostałych uczestników konsorcjum.

Jednocześnie nie sposób zdaniem Wnioskodawcy twierdzić, że w przypadku umów o dofinansowanie przedmiotowych projektów intencją stron jest świadczenie przez pozostałych uczestników konsorcjum jakichkolwiek usług na rzecz NCBR (czy też lidera konsorcjum) w zamian za wynagrodzenie w postaci otrzymanego dofinansowania.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy kwoty przekazywane przez lidera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3 (we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu. W szczególności Wnioskodawca nie będzie musiał stosować tzw. prewspółczynnika odliczenia VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli te towary czy usługi mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Innymi słowy do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT.

W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem opodatkowania VAT, może podlegać odliczeniu. Przepisy ustawy VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może mieć więc charakter bezpośredni lub pośredni.

Prawo do odliczenia podatku VAT jest elementem konstrukcyjnym tego podatku oraz podstawowym prawem podatnika. Wszystkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego muszą być wyraźnie określone w ustawie, a ponadto ograniczenia te muszą wynikać z Dyrektywy2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego było także przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał Sprawiedliwości").

Przykładowo w wyroku z 22 lutego 2001 r. sprawie C-408/98 (Abbey National pic v. Commissioners of Customs Excise) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że system odliczenia podatku VAT " (...) ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT".

Uczestnictwo w projektach finansowanych przez NCBR jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, w ramach której dokonuje on dostawy towarów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Jednym z długoterminowych celów projektów realizowanych w ramach umów zawartych z NCBR, jest wykorzystanie wypracowanego know-how w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przejawem takiego wykorzystania może być np. produkcja nowoczesnych wozów wojskowych czy udzielenie sublicencji innym podmiotom na korzystanie z wytworzonego know-how.

Tak więc w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje związek pomiędzy zakupami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu a przyszłą sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną przez Spółkę.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie też zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wskazana regulacja dotyczy sytuacji, w których dany podmiot działa niejako dwutorowo, tj. wykonuje działalność gospodarczą, której efektem jest dokonywanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz wykonuje inną działalność pozostającą poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

Działalność Wnioskodawcy natomiast skoncentrowana jest tylko i wyłącznie na prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2ustawy VAT. Wnioskodawca nie podejmuje innej aktywności, która pozostawałaby jako taka poza sferą opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, jak zostało to już wskazane powyżej, jednym z długoterminowych celów projektów realizowanych w ramach umów zawartych z NCBR jest wykorzystanie wypracowanego know-how w działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestników projektów, w ramach której dokonują oni dostawy towarów lub usług opodatkowanych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu.

Ad. 4 (we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak zostało to już przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, kwota dofinansowania otrzymanego od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju przez lidera konsorcjum nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki do uznania, że kwota dofinansowania stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że tylko w przypadku, gdy otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę) taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje, dotację należy potraktować jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, niezasadnym byłoby przyjęcie, że w ramach realizacji projektu dofinansowanego przez NCBR, Wnioskodawca dokonuje świadczenia usług w zamian za wynagrodzenie w postaci dofinansowania. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby między innymi sprzeczne z istotą obrotu gospodarczego dokonywanego pomiędzy profesjonalnymi podmiotami.

Ad. 5 (we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak zostało to już przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, kwota dofinansowania otrzymanego od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę dofinansowanie od NCBR nie będzie wiązało się po jego stronie z obowiązkiem określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 6 (we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak zostało to już przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, kwota dofinansowania otrzymanego od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie kwoty dofinansowania z NCBR nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku wystawienia faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy VAT. Wnioskodawca jako lider konsorcjum może więc udokumentować otrzymanie dofinansowania dowolnym dokumentem rozliczeniowym niebędącym fakturą VAT, np. fakturą wewnętrzną.

Ad. 7 (we wniosku nr 10)

Nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją Projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, świadczeniem usługi jest przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Wartości niematerialne i prawne to przede wszystkim wszelkiego rodzaju prawa tzw. własności intelektualnej, w tym: prawa autorskie; prawa pokrewne (prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów oraz prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych); prawa własności przemysłowej (prawo do wynalazków, znaków towarowych, topografii układów scalonych, wzorów przemysłowych oraz użytkowych). Wskazany przepis jednoznacznie zalicza przeniesienie praw do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych na inny podmiot do świadczenia usług.

Jednocześnie jednak wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie odpłatne świadczenie usług.

Od tej ogólnej zasady opodatkowania jedynie odpłatnego świadczenia usług ustawa VAT przewiduje pewne wyjątki, z których jeden został uregulowany w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT, za odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu) uznaje się również: nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wskazany przepis stanowi więc, że opodatkowaniu podlega takie nieodpłatne świadczenie usług, które następuje na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Oznacza to, że wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, które jest związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym każdorazowo w związku z otrzymaniem dofinansowania na rzecz realizacji danego projektu Wnioskodawca zobowiązuje się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. W związku z tym, że każdorazowo prowadzone przez Wnioskodawcę prace rozwojowe i badania naukowe, są finansowane przez NCBR, przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie w całości nieodpłatnie.

W przypadku projektów finansowanych ze środków NCBR w części w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego zostanie jednocześnie udzielona Wnioskodawcy licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Uprawnionemu.

W tym miejscu należy przypomnieć, że uczestnictwo w Projekcie jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Celem projektów realizowanych przy pomocy środków NCBR jest nie tylko zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, ale także dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego "know-how" w zakresie krytycznych technologii dotyczących bezpieczeństwa i obronności państwa.

W ramach tak określonego celu, projekty realizowane w ramach umów zawartych z NCBR mają umożliwić wykorzystanie wypracowanego know-how w działalności gospodarczej prowadzonej przez ich uczestników.

Tak więc poszczególni uczestnicy projektów dofinansowywanych z NCBR, w tym również Wnioskodawca w niniejszej sprawie, widzą swój interes gospodarczy w realizacji tychże projektów, poprzez możliwość późniejszego wykorzystania zdobytej wiedzy, umiejętności, know-how w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na dostawie towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie spełniona zostanie przesłanka o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu będzie dokonywane dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez lidera konsorcjum oraz pozostałych uczestników konsorcjum. W konsekwencji nie będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (nie będzie stanowiło ani wynagrodzenia za usługę, ani dotacji, subwencji lub innej dopłaty mającej wpływ na cenę).

Ad. 8 (we wniosku nr 11)

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak zostało to już przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 10, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych nie będzie wiązało się po jego stronie z koniecznością określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 9 (we wniosku nr 12)

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak zostało to już przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 10, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych nie będzie nakładało na Wnioskodawcę obowiązku wystawienia faktury VAT zgodnie z przepisami ustawy VAT.

Ad. 10 (we wniosku nr 13)

Zdaniem Wnioskodawcy, tak jak zostało to już przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 10, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy.

Ostatecznie podkreślić należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 0114- KDIP4.4012.459.2017.13.EK, wydanej w identycznym stanie faktycznym, jak sytuacja faktyczna i prawna Wnioskodawcy, Dyrektor KIS potwierdził jako prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, co do wszystkich zapytywanych w niniejszym wniosku kwestii.

Rozpatrzyłem wniosek Państwa - 28 kwietnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.139.2020.2.ŻR, w której uznałem stanowisko Państwa w zakresie:

- braku opodatkowania podatkiem VAT dofinasowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od NCBiR - za nieprawidłowe,

- braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR - za prawidłowe,

- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu - za prawidłowe,

- uznania czy kwota otrzymanego dofinansowania jest opodatkowana jako datacja mająca bezpośredni wpływu na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1, czy jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy - za nieprawidłowe,

- ustalenia podstawy opodatkowania dla dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez Wnioskodawcę - za nieprawidłowe,

- sposobu udokumentowania przez Wnioskodawcę otrzymanego dofinansowania - za nieprawidłowe,

- ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

19 czerwca 2020 r. Państwa Pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 22 czerwca 2020 r.

Państwa Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 321/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 217/21, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 października 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

* uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

* ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

- braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od NCBiR,

- braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR,

- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu,

- ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) dalej: "dyrektywa VAT".

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 wskazał: "17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

1. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).".

Ponadto, TSUE w pkt 34 wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon dOr SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 wskazał, że: "(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09, Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56)".

W wyroku C-89/81 z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, iż czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe przepisy stanowią implementację art. 73 dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 dyrektywy VAT, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (np. pkt 26 wyroku z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ECLI:EU:C:2004:444). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (także pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W niniejszej sprawie, zgodnie z ww. umowami Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje jako strona finansująca. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju działa w oparciu o zasady określone ustawą z 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2020 r. poz. 1861 z późn. zm., dalej: "ustawa o NCBiR").

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 ustawy:

Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086).

Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie - należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum", o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum.

W myśl art. 32 ust. 3 ww. ustawy:

Właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku realizacji projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy:

W przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny powstałych w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, wyhodowanej albo odkrytej i wyprowadzonej odmiany rośliny na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra Obrony Narodowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 321/20 wskazał, że skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu.

Oceniając przedmiotową interpretację, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest uzasadniona, bowiem stanowisko zajęte w interpretacji narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to zobowiązuje sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii prawnopodatkowych związanych z otrzymaniem przez Skarżącą dofinansowania od NCBR na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska strony, iż wspomniane dofinansowanie nie stanowi wchodzącego do podstawy opodatkowania elementu wynagrodzenia za wykonywane usługi (realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazanie na rzecz Skarbu Państwa autorskich praw majątkowych). W konsekwencji organ nie zgodził się również z tym, że Spółka nabywając towary i usługi w związku z realizacją projektu nie będzie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących te nabycia.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jako lider konsorcjum jest stroną umowy zawartej z NCBR dotyczącej prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, finansowanych ze środków publicznych. NCBR występuje jako strona finansująca. Skarżąca zaś wraz z pozostałymi konsorcjantami zobowiązuje się wykonać określone prace. Na podstawie tych umów wykonawcy otrzymują środki pieniężne, które mają pokryć koszty ponoszone w związku z pracami objętymi projektem. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie w całości nieodpłatnie.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, dofinansowanie przekazane przez NCBR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono zatem dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Skarżącej, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Następnie, po uzyskaniu dofinansowania z NCBR, cena, za jaką ostatecznie swoją usługę Skarżąca sprzedałaby Skarbowi Państwa, zależała od kwoty dotacji.

Zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca twierdząc, że dofinansowanie z NCBR nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

W ocenie WSA, otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBR nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Powyższe sprawia, że dokonana przez organ interpretacyjny ocena prowadząca do wniosku, że kwota dofinansowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji, za wadliwą uznał WSA zaskarżoną interpretację także w zakresie zastosowania art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy w oparciu o wadliwe ustalenie, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zasadne okazały się zatem, w ocenie Sądu, wszystkie postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W wyroku z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 217/21, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy błędnie przyjął, że ww. czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a otrzymana dotacja wejdzie do podstawy opodatkowania.

W ocenie NSA, dofinansowanie z NCBR nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawcy sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Zatem dofinansowanie nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, że właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

O bezpośrednim związku dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby Skarb Państwa nabywał, po określonej cenie, wyniki badań Państwa Spółki, lub/i płacił, określoną cenę, za samo prowadzenie tychże badań. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Państwa Spółka sprzedała nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Zatem w analizowanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Zatem, otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków NCBiR nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, ani nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Biorąc zatem pod uwagę obowiązujące przepisy prawa, orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 321/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 217/21, jak również całokształt przedstawionych okoliczności, w konsekwencji należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymywane z NCBiR na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w ramach opisanego projektu nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Państwa Spółkę. W konsekwencji kwota dofinansowania otrzymana od NCBiR na sfinansowanie kosztów projektu nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Kwota otrzymywanego dofinansowania nie stanowi również wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Państwa Spółkę na rzecz NCBiR, gdyż dofinansowanie zostaje przyznane na pokrycie określonych wydatków, które będą ponoszone przez Państwa w ramach realizacji projektu.

W okolicznościach niniejszej sprawy nieodpłatne przekazanie przez Państwa Spółkę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, zgodnie z warunkami konkursu oraz Umową, Spółka jest zobowiązana do przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa działającego poprzez Ministra Obrony Narodowej całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Jednocześnie w związku z faktem, że projekt jest finansowany częściowo ze środków własnych Wykonawców, Skarb Państwa jest zobowiązany do udzielenia im licencji na korzystanie z Elementów autorskich oraz Patentów. Jednym z długoterminowych celów Projektu jest wykorzystanie wypracowanego know-how w działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa Spółkę. Przejawem takiego wykorzystania może być między innymi produkcja nowoczesnych pojazdów... lub też udzielenie sublicencji innym podmiotom na korzystanie z wytworzonego know-how.

Tym samym w okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Nieodpłatne przekazanie przez Państwa Spółkę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu dokonywane jest dla celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa Spółkę. W konsekwencji nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT (nie stanowi ani wynagrodzenia za usługę ani dotacji, subwencji lub innej dopłaty mającej wpływ na cenę).

W świetle powyższego stanowisko Państwa Spółki przedstawione do pytań nr 1 i 7 (we wniosku oznaczonych nr 1 i 10) należało uznać za prawidłowe.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi, co do zasady, podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Jak wyżej wskazano, pod pojęciem odpłatności dostawcy towaru/świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dostarczającego towar/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa towaru i/lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest dostawą towaru/usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za dostawę towaru/usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

W analizowanym przypadku Państwa Spółka jako lider konsorcjum przekazuje kwoty otrzymanych środków na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy, przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która dla celów ustawy mogłaby zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów bądź świadczenie usług, tj. jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z faktu, że środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, tym samym ich przekazanie nie może stanowić dostawy towarów, jak również nie można uznać, że samo przekazanie środków pieniężnych stanowi świadczenie usług.

Zatem czynność przekazania przez Państwa Spółkę kwot na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Państwa Spółki przedstawione do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu, należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potencjalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W wyroku TSUE w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal N.) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) wprowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług, w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Natomiast w sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D. A. Rompelman and E. A. Rompelman Van Deelen v Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nie przyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Z uzasadnienia orzeczenia w sprawie C-110/94 (orzeczenie z dnia 29 lutego 1996 r., Intercommunale voor zeewaterontzllting (INZO) v Belgian State) wynika natomiast, że już pierwsze wydatki inwestycyjne, które zostały poniesione na cele i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą być potraktowane jako działalność gospodarcza. Niezgodne z zasadą neutralności podatku byłoby uznanie, że działalność gospodarcza nie rozpoczyna się aż do momentu, gdy działalność zaczyna przynosić przychody. Inna interpretacja obciążałaby podatnika podczas prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a to prowadziłoby do arbitralnego rozróżnienia wydatków inwestycyjnych poniesionych przed wykorzystaniem nieruchomości i wydatków poniesionych podczas jej użytkowania.

Zatem z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zgodnie z Umową, w przypadku współfinansowania projektu w części ze środków własnych Wykonawcy, Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej jest zobowiązany do udzielenia Wykonawcy Licencji do korzystania z Elementów autorskich oraz Patentów. Zdobyte unikalne doświadczenie i wiedza w zakresie Elementów autorskich oraz Patentów, zgodnie z zakresem udzielonej Licencji, będą mogły być wykorzystywane w przyszłości przez Spółkę komercyjnie, które to czynności stanowić będą działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem należy stwierdzić, że istnieje związek pomiędzy zakupami ponoszonymi przez Państwa Spółkę a przyszłą sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Państwa Spółkę, co oznacza, że Państwa Spółce stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, Państwa Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Państwa, przedstawione do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytania 4-6 oraz 8-10 (we wniosku oznaczone nr 4-6 i 11-13), gdyż odpowiedź na te pytania była uzależniona odpowiednio od rozstrzygnięcia Organu w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 7 (we wniosku oznaczone nr 1 i 10).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 28 kwietnia 2020 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.139.2020.2.ŻR, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 321/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 217/21.

Odnośnie natomiast powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr KDIP4.4012.459.2017.13.EK, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zaznaczyć również należy, iż wydając ww. interpretację indywidualną organ zobowiązany był uwzględnić stanowisko sądu.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

- braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę od NCBiR,

- braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania kwot przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum jako podział dofinansowania otrzymanego z NCBiR

- prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu,

- uznania, czy kwota otrzymanego dofinansowania jest opodatkowana jako datacja mająca bezpośredni wpływu na cenę, o której mowa w art. 29a ust. 1 czy jako wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy,

- ustalenia podstawy opodatkowania dla dofinansowania otrzymanego od NCBiR przez Wnioskodawcę,

- sposobu udokumentowania przez Wnioskodawcę otrzymanego dofinansowania,

- ustalenia czy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

- ustalenia podstawy opodatkowania dla nieodpłatnie przekazanych przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu,

- sposobu udokumentowania nieodpłatnie przekazanych przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu,

- powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz Skarbu Państwa całości autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).