Nowość 0114-KDIP1-2.4012.16.2024.1.SST

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

* prawidłowe w zakresie uznania, że dotychczasowa faktura (dokument stanowiący obecnie fakturę generowaną w systemie księgowym Spółki i udostępniany Zagranicznym kontrahentom w dotychczasowy sposób tj. w postaci pliku PDF załączanego do wiadomości e-mail albo przesyłany w postaci papierowej) będzie stanowić na gruncie art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT wizualizację e-faktury, wystawionej przy użyciu KSeF dokumentującej WDT oraz eksport od 1 lipca 2024 r. (pytanie nr 1),

* nieprawidłowe w zakresie uznania czy Spółka będzie zobowiązana do umieszczania na wizualizacji e-faktury kodu, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT (pytanie nr 2),

* prawidłowe w zakresie uznania czy Spółka będzie zobowiązana do umieszczania na wizualizacji e-faktury kodu, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT (pytanie nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 10 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy czy dotychczasowa faktura będzie stanowić na gruncie art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT wizualizację e-faktury, wystawionej przy użyciu KSeF dokumentującej WDT oraz eksport od 1 lipca 2024 r. oraz czy Spółka będzie zobowiązana do umieszczania na wizualizacji e-faktury kodu, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego należącą do grupy kapitałowej A. Przedmiotem działalności Spółki jest import, produkcja i dystrybucja (...).

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech. Spółka jest również podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Siedziba działalności gospodarczej Spółki mieści się w Republice Federalnej Niemiec. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka utrzymuje relacje biznesowe z polską spółką kapitałową, w której Spółka posiada 100% udziałów tj. ze spółką B. Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: Spółka B.PL) - pomiędzy Spółką a Spółką B.PL została zawarta umowa o świadczenie usług. W związku z jej wykonywaniem Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Okoliczność ta została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP1-2.4012.687.2019.2.JŻ.

W ramach umowy zawartej ze Spółką B.PL, Spółka zleca wykonanie usług Spółce B.PL. Schemat postępowania wygląda następująco: Spółka przemieszcza towary do magazynu Spółki B.PL (w drodze WNT lub wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów) w celu wykonania na nich usług przez Spółkę B.PL. Po wykonaniu na nich usług, towar lub gotowy wyrób zostaje powrotnie wywieziony z terytorium Polski. Spółka może albo przemieścić produkty Spółki z magazynu Spółki B.PL do magazynu Spółki w Niemczech (tj. do magazynu Spółki w (...) lub zewnętrznych magazynów Spółki u klientów lub dostawców) lub do innego kraju Unii Europejskiej (dalej także: UE) albo może sprzedać je bezpośrednio z terytorium Polski na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej lub krajów trzecich (dalej: Zagraniczni kontrahenci).

Zatem, produkty sprzedawane bezpośrednio z Polski są przedmiotem odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) albo eksportu towarów.

Ponadto Spółka dokonuje również eksportu usług magazynowych na rzecz kontrahenta z Niemiec. Usługi te świadczone są w magazynie Spółki znajdującym się w Polsce. Ta transakcja również dokumentowana jest fakturą.

Wszystkie faktury wystawiane są w Niemczech (w centrali Spółki), w systemie księgowym, z którego korzysta Spółka. W zależności od ustaleń z Zagranicznym kontrahentem informacje zawarte na fakturze zamieszczane są w języku angielskim albo niemieckim.

W zależności od ustaleń, faktury przesyłane są Zagranicznym kontrahentom w formie papierowej albo elektronicznie (w formie pliku PDF załączanego do wiadomości e-mail). W obydwu przypadkach wysyłka faktur odbywa się na terytorium Niemiec.

W przypadku wysyłki faktury w formie papierowej proces wysyłki wygląda następująco:

W przypadku wysyłki faktury w formie elektronicznej, po wystawieniu w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę, faktury są przesyłane kontrahentom automatycznie, w formie pliku PDF załączonego do maila. W treści wiadomości e-mail jest także podany link, pod którym kontrahent znajdzie ogólne warunki zamówienia. Spółka nie posiada jednego dedykowanego adresu e-mail, z którego następowałaby wysyłka dokumentów. Wysyłka odbywa się o określonej godzinie zaprogramowanej przez Spółkę. Proces wysyłania faktur elektronicznych jest zatem w pełni zautomatyzowany.

Obecnie około 67% faktur wystawianych przez Spółkę na Zagranicznych kontrahentów przesyłana jest w formie elektronicznej. Pozostałe 33% stanowią faktury przesyłane Zagranicznym kontrahentom w formie papierowej.

Wzór (layout) wszystkich faktur wystawianych przez Spółkę został ujednolicony, z uwzględnieniem wymogów w zakresie danych, które powinny zostać zawarte na fakturze, obowiązujących w poszczególnych krajach. Oznacza to, że zarówno faktury dokumentujące transakcje, dla których miejscem dostawy/świadczenia usług jest Polska (faktury z polskim NIP Spółki), jak i inne kraje (np. Niemcy) są wystawiane według takiego samego wzoru.

Faktury wystawiane przez Spółkę poza elementami spełniającymi wymogi przewidziane w art. 106e ustawy o VAT, zawierają również dodatkowe elementy. Dla przykładu, na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zamieszczane są m.in.:

Zgodnie w ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1598) (dalej: Ustawa nowelizująca), od 1 lipca 2024 r. zostaną wprowadzone przepisy nakładające na podatników obowiązek dokumentowania transakcji przy zastosowaniu Krajowego Systemu e-Faktur (dalej także: KSeF). Z treści dodanego tą ustawą art. 106ga ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że obowiązek ten będzie ciążył również na podmiotach posiadających w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli to stałe miejsce będzie uczestniczyć w dostawie towarów lub świadczeniu usług. Wobec brzmienia tych przepisów od 1 lipca 2024 r. Spółka w ww. okolicznościach będzie, co do zasady, zobowiązana do dokumentowania transakcji fakturami ustrukturyzowanymi wystawianymi przy zastosowaniu KSeF (dalej także: e-faktury).

Przy tym jednak, w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu towarów lub usług (dalej łącznie: eksport), w których będzie uczestniczyć stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki, w przypadku gdy zgodnie z regulacjami ustawy o VAT e-faktury będą udostępniane Zagranicznym kontrahentom poza KSeF, Spółka planuje kontynuowanie dotychczasowego (opisanego powyżej) modelu wystawiania i przesyłania faktur tj. Spółka planuje przesyłać Zagranicznym kontrahentom dokument wygenerowany w jej systemie księgowym, stanowiący dotychczas fakturę (dalej także: dotychczasowa faktura).

Pytania

1) Czy w stanie prawnym, który będzie obowiązywać od 1 lipca 2024 r., dotychczasowa faktura (dokument stanowiący obecnie fakturę generowaną w systemie księgowym Spółki i udostępniany Zagranicznym kontrahentom w dotychczasowy sposób tj. w postaci pliku PDF załączanego do wiadomości e-mail albo przesyłany w postaci papierowej) będzie stanowić na gruncie art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT wizualizację e-faktury, wystawionej przy użyciu KSeF dokumentującej WDT oraz eksport?

W przypadku uznania, że dotychczasowa faktura generowana przez Spółkę będzie mogła na gruncie art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT stanowić wizualizację e-faktury, wystawionej w KSeF, Państwo proszą również o potwierdzenie:

2) Czy w stanie prawnym, który będzie obowiązywać od 1 lipca 2024 r., udostępniając wizualizację e-faktury (w postaci dotychczasowej faktury) Zagranicznym kontrahentom, w przypadkach przewidzianych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, Spółka będzie zobowiązana do umieszczania na tej wizualizacji kodu, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT?

W przypadku uznania, że konieczne jest oznaczanie wizualizacji e-faktury (dotychczasowej faktury) kodem, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT, Państwo proszą także o potwierdzenie:

3) Czy na gruncie przepisów, które będą obowiązywać od 1 lipca 2024 r., kod, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT powinien być umieszczany na dotychczasowej fakturze stanowiącej wizualizację e-faktury?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W Państwa ocenie, w stanie prawnym, który będzie obowiązywać od 1 lipca 2024 r. dotychczasowa faktura (dokument stanowiący obecnie fakturę generowaną w systemie księgowym Spółki i udostępniany Zagranicznym kontrahentom w dotychczasowy sposób tj. w postaci pliku PDF załączanego do wiadomości e-mail albo przesyłany w postaci papierowej) będzie stanowić na gruncie art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT wizualizację e-faktury, wystawionej przy użyciu KSeF dokumentującej WDT oraz eksport.

Ad 2

W Państwa ocenie, w stanie prawnym, który będzie obowiązywać od 1 lipca 2024 r., udostępniając wizualizację e-faktury (w postaci dotychczasowej faktury) Zagranicznym kontrahentom w przypadkach przewidzianych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do umieszczania na tej wizualizacji kodu, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT.

Ad 3

W Państwa ocenie, na gruncie przepisów, które będą obowiązywać od 1 lipca 2024 r., kod, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT powinien być umieszczany na dotychczasowej fakturze stanowiącej wizualizację e-faktury.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie natomiast do definicji zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów należy rozumieć dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych;

W ustawie o VAT zostały uregulowane zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Art. 106a pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że przepisy rozdziału 1. Faktury stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem:

Ponadto w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT wskazano, że przepisy tego rozdziału stosuje się także do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Przy tym, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, fakturą jest dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Elementy faktury zostały natomiast wymienione w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu faktura powinna obowiązkowo zawierać m.in.:

Jednocześnie, z dniem 1 lipca 2024 r. wejdą w życie przepisy ustawy o VAT, na podstawie których podatnicy będą co do zasady zobowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

Przy tym, z definicji zawartej w art. 2 pkt 32a ustawy o VAT wynika, że przez fakturę ustrukturyzowaną rozumie się fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie (dalej: numer KSEF).

W art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT został przewidziany wyjątek od ww. zasady, zgodnie z którym obowiązek, korzystania z KSeF nie dotyczy wystawiania faktur:

W takim przypadku, zgodnie z brzmieniem ust. 3. cyt. przepisu wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej. Jednocześnie, w ust. 4. została przewidziana możliwość wystawiania faktur ustrukturyzowanych w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT, faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Przy tym, jak wynika z art. 106gb ust. 3 ustawy o VAT dostęp do faktury ustrukturyzowanej, faktur, o których mowa w art. 106nf ust. 1 i art. 106nh ust. 1, po przesłaniu ich do Krajowego Systemu e-Faktur, oraz faktury VAT RR i faktury VAT RR KOREKTA wystawionych przy użyciu Krajowego Systemu e- Faktur, bez konieczności uwierzytelniania, o którym mowa w art. 106nb, jest możliwy za pośrednictwem kodu, o którym mowa w ust. 5, po podaniu danych umożliwiających zidentyfikowanie tej faktury.

Jednakże, zgodnie z ust. 4 tego przepisu, w przypadku gdy:

- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Z ust. 5. cyt. przepisu wynika natomiast, że podatnik jest obowiązany do oznaczenia faktury ustrukturyzowanej kodem umożliwiającym dostęp do tej faktury w Krajowym Systemie e-Faktur oraz umożliwiającym weryfikację danych zawartych na tej fakturze, w przypadku:

Z art. 106na ust. 1 ustawy o VAT wynika, że fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że od 1 lipca 2024 r. podmioty mające w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej będą zobligowane do wystawiania e-faktur przy użyciu KSeF dokumentujących dokonywane przez nich transakcje, w tym m.in. WDT oraz eksport, w przypadku, gdy to stałe miejsce prowadzenia działalności będzie uczestniczyć w takiej transakcji. Jednak w przypadkach określonych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT na podatniku dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej czy eksportu nie będzie ciążył obowiązek udostępniania tych e-faktur przez KSeF, będą bowiem mogli ją udostępnić nabywcy w sposób z nim uzgodniony (dalej: wizualizacja). Przy tym, w określonych przypadkach/co do zasady wizualizacja takiej e-faktury powinna być oznaczana kodem umożliwiającym dostęp do tej faktury w Krajowym Systemie e-Faktur oraz umożliwiającym weryfikację danych zawartych na tej fakturze (dalej: kod QR).

Z art. 106ni ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik wbrew obowiązkowi:

- naczelnik urzędu skarbowego nakłada, w drodze decyzji, na podatnika karę pieniężną w wysokości do 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze wystawionej poza Krajowym Systemem e-Faktur, a w przypadku faktury bez wykazanego podatku - karę pieniężną w wysokości do 18,7% kwoty należności ogółem wykazanej na tej fakturze wystawionej poza Krajowym Systemem e-Faktur.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ad 1

Zgodnie z przytoczonym art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo mający w Polsce takie stałe miejsce prowadzenia działalności, które jednak nie będzie uczestniczyło w transakcji, faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Zatem, podatnik, który będzie wystawiał w KSeF e-faktury na rzecz podmiotów zagranicznych (np. w celu udokumentowania WDT, eksportu towarów czy eksportu usług), które nie będą korzystały z KSeF, będzie zobowiązany do uzgodnienia z nimi sposobu oraz postaci w jakiej te e-faktury będą im udostępniane/przesyłane.

Odnosząc się do postaci w jakiej e-faktura może być udostępniana nabywcy - z treści ww. przepisu (ani innych przepisów ustawy o VAT) nie wynikają żadne ograniczenia dotyczące postaci jaką może przybrać e-faktura. Zatem, za wizualizację e-faktury może być uznany nie tylko plik PDF wygenerowany z systemu KSeF po nadaniu numeru KSeF, ale także dowolna inna forma, która umożliwi kontrahentowi dostęp do e-faktury w czytelnej postaci, np. dokument wygenerowany przez podatnika z jego systemu księgowego w postaci pliku PDF, wydruk tego dokumentu w formie papierowej, link do faktury zamieszczonej np. w portalu dla klientów, czy też plik w formacie XML.

Podobnie, ustawodawca nie narzuca podatnikowi sposobu przesyłania zagranicznym kontrahentom e-faktury poza KSeF. W Państwa ocenie oznacza to, że wizualizacje będą mogły być udostępniane w każdej formie uzgodnionej przez strony transakcji, w szczególności zarówno elektronicznie jak i w formie papierowej.

Jednocześnie, w ocenie Państwa na podatnikach (wystawcach faktur) nie będzie ciążył obowiązek podejmowania dodatkowych czynności w celu uzgodnienia sposobu i postaci udostępniania wizualizacji. Uzgodnienia te mogą mieć bowiem charakter dorozumiany i wynikać np. z dotychczasowej praktyki stron transakcji.

Na możliwość stosowania dotychczasowego sposobu udostępniania faktur wskazał również ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej: "E-faktury wystawiane na rzecz podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub posiadających wyłącznie stałe miejsce prowadzenia działalności, które nie uczestniczy w nabyciu, będą im udostępniane w postaci i w sposób z nimi uzgodniony. Jest to związane z koniecznością zapewnienia możliwości otrzymywania faktur również w postaci papierowej przez takie podmioty (zgodnie z decyzją derogacyjną). Jednocześnie dotychczasowy wymóg akceptacji faktury elektronicznej przez odbiorcę faktury zostanie zastąpiony formułą uzgadniania z odbiorcą faktury sposobu jej udostępniania. Taki zapis nie nakłada na podmioty zagraniczne dodatkowego obowiązku podjęcia czynności w zakresie uzgodnienia sposobu wystawienia faktury, w tym wybór sposobu udostępnienia faktury może być ustalony z nabywcą w sposób dorozumiany - zgodnie z dotychczasową praktyką, tj. jeżeli nabywca nie kwestionuje otrzymywania faktur w postaci elektronicznej, wystawca faktury nie musi podejmować dodatkowych czynności, aby potwierdzić ten sposób udostępnienia faktury".

W ustawie o VAT nie zostały również zawarte regulacje normujące zakres danych, które musi zawierać wizualizacja e-faktury. Podobnie, z przepisów ustawy o VAT nie wynikają również normy określające wzór takiej wizualizacji.

W ocenie Państwa brak takich uregulowań oznacza, że intencją ustawodawcy nie jest określenie konkretnego wzoru jaki powinna przyjąć wizualizacja oraz ograniczanie katalogu informacji, które mogą zostać na niej zawarte. Przy tym jednak konieczne jest, aby dane na wizualizacji odzwierciedlały wszystkie informacje zawarte w e-fakturze wystawionej w KSeF, czyli wszystkie elementy obowiązkowe, wymagane przepisami ustawy o VAT do prawidłowego rozliczania podatku VAT.

Oznacza to, że ustawodawca:

* dopuszcza możliwość zamieszczania na wizualizacji dodatkowych informacji, które nie mają znaczenia z punktu widzenia rozliczenia transakcji na gruncie VAT, takich jak np.: logo sprzedawcy, dane dotyczące terminu płatności faktury, reguł Incoterms, numeru rachunku bankowego na jaki ma być dokonana płatność;

* dopuszcza możliwość wizualizacji e-faktury w języku obcym, tak aby umożliwić zagranicznemu kontrahentowi, który nie włada językiem polskim, zapoznanie się z treścią faktury;

* nie nakłada na podatników obowiązku zamieszczania na wizualizacji numeru KSeF, który został nadany e-fakturze po wprowadzeniu do KSeF;

* nie narzuca konkretnego wzoru (layoutu) wizualizacji e-faktury pozostawiając w tym zakresie swobodę podatnikowi;

* dopuszcza możliwość załączenia do udostępnianej wizualizacji również innych dokumentów, np. ogólnych warunków sprzedaży czy zamówienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Państwa, wizualizacja e-faktury wystawianej w KSeF może mieć dowolną postać i być udostępniana w dowolny uzgodniony przez strony sposób oraz zawierać dodatkowe elementy (niewpływające na kwestie związane z rozliczeniem VAT), które nie zostały zawarte na e-fakturze.

W konsekwencji powyższego, można również stwierdzić, że strony transakcji uprawnione są do określenia, jaki dokument (spełniający warunki do uznania za wizualizację) może być uznany za wizualizację e-faktury. Dla przykładu, za wizualizację może być uznany dokument wygenerowany w programie księgowym podatnika, który na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2024 r. stanowił fakturę udostępnianą/przesyłaną klientom.

Wobec powyższego, w ocenie Państwa, dotychczasowa faktura która:

* zostanie wygenerowana w systemie księgowym Spółki, zgodnie ze stosowanym przez Spółkę dotychczas wzorem (layoutem), w uzgodnionej z klientem wersji językowej (angielskiej albo niemieckiej) oraz będzie zawierała dodatkowe informacje niewpływające na kwestie prawidłowego rozliczenia VAT;

* będzie zawierała dane odpowiadające informacjom zawartym na e-fakturze wystawionej w KSeF

* będzie mogła stanowić wizualizację e-faktury wystawionej w KSeF. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do udostępniania Zagranicznym kontrahentom dokumentu wygenerowanego z KSeF.

Dodatkowo Spółka chciałaby zauważyć, że faktura wystawiona z systemu księgowego podatnika, dokumentująca WDT, eksport towarów oraz eksport usług jest uznawana za wizualizację e-faktury we Włoszech, czyli w kraju, w którym obowiązuje już system fakturowania podobny do Krajowego Systemu e-Faktur (Sistema di Interscambio), w sytuacji gdy nabywca (odpowiednio z innego kraju Unii Europejskiej albo z kraju trzeciego) nie jest zobowiązany do korzystania z systemu e-fakturowania.

W tym przypadku nie dojdzie również do podwójnego zafakturowania/udokumentowania jednej transakcji, bowiem zgodnie z art. 106na ust. 1 ustawy o VAT fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e- Faktur. Dotychczasowa faktura udostępniona Zagranicznemu kontrahentowi poza KSeF będzie stanowić natomiast jedynie wizualizację e-faktury, do wygenerowania której Spółka będzie zobowiązana przepisami ustawy o VAT (art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT), a nie odrębną samodzielną fakturę wystawioną poza KSeF.

Ad 2

Z treści art. 106gb ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik jest obowiązany do oznaczenia faktury ustrukturyzowanej kodem QR umożliwiającym dostęp do tej faktury w Krajowym Systemie e-Faktur oraz umożliwiającym weryfikację danych zawartych na tej fakturze, w przypadku: udostępnienia jej poza KSeF zagranicznemu kontrahentowi, tj. nabywcy nieposiadającemu w Polsce siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności oraz podmiotowi zagranicznemu, który posiada w Polsce to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale to stałe miejsce nie bierze udziału w transakcji.

Na moment składania przedmiotowego wniosku, nie zostały opublikowane przepisy regulujące kwestie związane z kodem QR na potrzeby KSeF. Posługując się definicją kodu QR zawartą w projekcie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie korzystania z Krajowego Systemu e-Faktur z 23 listopada 2023 r. (dalej: Projekt), przez kod QR należy rozumieć kod weryfikujący w postaci dwuwymiarowego, kwadratowego kodu graficznego QR zgodnego z normą ISO/IEC 18004:2015 wraz z numerem identyfikującym te faktury w Krajowym Systemie e-Faktur. Z Projektu wynika, że kod QR będzie zawierał:

Zatem, literalne brzmienie ww. przepisu ustawy o VAT wskazuje, iż e-faktura udostępniona kontrahentowi poza KSeF powinna zostać oznaczona QR, w którym - zgodnie z Projektem - zostaną zaszyfrowane określone informacje. Kod ten będzie umożliwiał nabywcy dostęp do informacji zawartych na e-fakturze, a po podaniu dodatkowych danych, także dostęp do e-faktury w KSeF.

Zdaniem Państwa, obowiązek oznaczania wizualizacji e-faktur kodami QR nie znajduje jednak uzasadnienia.

Przede wszystkim, w ocenie Państwa nałożenie na podatnika udostępniającego e-faktury poza KSeF obowiązku generowania kodu QR i zamieszczania go na wizualizacji tej faktury stoi w sprzeczności z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Przepis ten stanowi bowiem, iż państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Zatem, na podstawie tego przepisu możliwe jest nakładanie na podatnika dodatkowych wymogów formalnych, które mają służyć zapewnieniu poboru podatku VAT w prawidłowej wysokości oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Przy tym jednak, nie jest dopuszczalne nakładanie obowiązków związanych z fakturowaniem.

Prawidłowość takiego rozumienia tego przepisu znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. W komentarzu do Dyrektywy (K. Lewandowski, P. Fałkowski Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012) stwierdzono bowiem: "w kwestii wystawiania faktur państwa członkowskie mają ograniczone możliwości nakładania czy kształtowania obowiązków podatników. W szczególności kraje członkowskie nie mogą nakładać dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem na podstawie art. 273 Dyrektywy, który zawiera generalną klauzulę uprawniającą kraje członkowskie do nakładania dodatkowych obowiązków w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Drugi akapit tego artykułu stanowi bowiem, że powyższa możliwość nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem.

W Dyrektywie nie została zawarta definicja pojęcia "obowiązki związane z fakturowaniem". Biorąc jednak pod uwagę, iż w rozdziale 3 -Fakturowanie Dyrektywy zostały zawarte przepisy dotyczące kwestii związanych z wystawianiem i przesyłaniem/otrzymywaniem faktur, to zdaniem Spółki, z tym zakresem należy łączyć pojęcie "obowiązków związanych z fakturowaniem".

Odnosząc powyższe do obowiązku oznaczania wizualizacji e-faktur kodem QR - na podatnika wystawiającego w KSeF e-faktury dla podmiotów zagranicznych w przypadkach określonych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT zostanie nałożony obowiązek wykonania określonych czynności oraz poniesienia dodatkowych kosztów w celu oznaczenia e-faktury kodem QR. Do tych czynności będzie należało w szczególności wygenerowanie takiego kodu oraz umieszczenie go na egzemplarzu wizualizacji, która zostanie następnie udostępniona takiemu zagranicznemu kontrahentowi. Na podatnika (wystawcę faktury) zostaną więc nałożone nowe obowiązki bezpośrednio związane z udostępnianiem faktur zagranicznym nabywcom. W ocenie Państwa, obowiązki te stanowią obowiązki związane z fakturowaniem.

Konieczność wypełniania takich obowiązków nie została jednak przewidziana w żadnym z przepisów rozdziału 3 Dyrektywy. W szczególności nie zobowiązują do tego przepisy regulujące kwestie dotyczące faktur elektronicznych. Na brak stosownych regulacji w tym zakresie wskazuje fakt, że, podatnicy zobowiązani do wystawiania faktur z tytułu WDT czy eksportu zagranicznym nabywcom przy użyciu włoskiego odpowiednika KSeF (Sistema di Interscambio) i udostępniający wystawione w ten sposób faktury poza tym systemem, nie są zobowiązani do oznaczania takich wizualizacji kodami QR.

W konsekwencji, w ocenie Państwa obowiązek oznaczania wizualizacji tymi kodami stanowi dodatkowy obowiązek związany z fakturowaniem. Tym samym, obowiązek ten został nałożony na podatników niezgodnie z art. 273 Dyrektywy.

W kontekście art. 273 Dyrektywy należy dodać, że obowiązek zamieszczania kodów QR na wizualizacji e-faktury pozostaje bez znaczenia dla zapewnienia prawidłowego rozliczania podatku VAT przez nabywców - zagranicznych kontrahentów. Należy bowiem zauważyć, że:

* w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 69 Dyrektywy, VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapicie pierwszym. Art. 222 Dyrektywy stanowi natomiast, że w odniesieniu do dostaw towarów zrealizowanych na warunkach określonych w art. 138 lub świadczenia usług, za które VAT jest płatny przez usługobiorcę na mocy art. 196, faktura wystawiana jest nie później niż piętnastego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miało miejsce zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego.

* w przypadku importu usług, znajdzie zastosowanie zasada ogólna przewidziana w art. 63 Dyrektywy, zgodnie z którą zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wobec powyższego, podatnicy są zobowiązani do odpowiedniego rozliczenia nabytych towarów czy usług także w przypadku braku otrzymania faktury od kontrahenta. Zatem, skoro brak faktury dokumentującej ww. transakcje nie uniemożliwia podatnikowi dokonania prawidłowego rozliczenia, to tym bardziej bez znaczenia dla rozliczeń VAT pozostanie okoliczność zamieszczenia na takiej fakturze kodu QR.

Ponadto niezamieszczenie kodu QR na wizualizacji e-faktury wystawianej dla podatnika zagranicznego nie uchybi żadnym obowiązkom w zakresie dokumentowania transakcji dla celów VAT, bowiem:

* faktury będą wystawiane w KSeF (art. 106na ust. 1 ustawy o VAT);

* e-faktura zostanie udostępniona zagranicznym kontrahentom w sposób z nimi uzgodniony (art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT).

Zatem, w ww. przypadkach niezamieszczenie przez Spółkę kodu QR na fakturze, nabywcy towarów i usług przez nią dostarczonych będą mogli bez żadnego uszczerbku rozliczyć podatek od wartości dodanej wynikający z danej transakcji a Spółka będzie prawidłowo dokumentować transakcje, których stronami będą Zagraniczni kontrahenci.

Podobnie, zamieszczenie kodu QR na wizualizacji nie będzie miało wpływu na zapobieganie oszustwom podatkowym, bowiem:

* nie będzie obligowało nabywcy do użycia tego kodu i weryfikacji danych zawartych na fakturze. Zagraniczny kontrahent będzie otrzymywał jedynie możliwość użycia kodu, lecz nie będzie do tego zobowiązany. Z dużą dozą prawdopodobieństwa należy przyjąć, że zagraniczni kontrahenci nie będą podejmować dodatkowych czynności w celu weryfikacji faktury kierując się zasadą zaufania do sprzedawcy, w szczególności gdy otrzymana faktura potwierdza dostawę towaróww.ykonanie usług w następstwie złożonego wcześniej zamówienia albo zawartej umowy.

* jeżeli jednak zagraniczni kontrahenci zdecydują się na weryfikację wizualizacji e-faktury, to po przejściu wieloetapowego procesu dostępu do e-faktury otrzymają dostęp do e-faktury, na której informacje będą podane wyłącznie w języku polskim. Zatem, mając na uwadze, że zdecydowana większość zagranicznych kontrahentów nie komunikuje się w tym języku, nie będą mogli zweryfikować prawidłowości tych danych;

* po stronie sprzedawcy niewystawienie faktury w KSeF powoduje ryzyko nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w art. 106ni ust. 1 ustawy o VAT;

* zamieszczenie kodu nie będzie gwarantem autentyczności pochodzenia faktury, jej integralności oraz czytelności. Z brzmienia art. 106m ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że w przypadku e-faktur są one zapewniane przez Krajowy System e-Faktur. Zatem, brak kodu QR na fakturze nie oznacza stanu niepewności co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

* jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2023 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, do porządku prawnego zostanie wprowadzony obowiązek wykazywania w ewidencji VAT numeru identyfikującego fakturę w KSeF. Zatem, organy podatkowe będą w posiadaniu informacji, czy dana faktura została wystawiona w KSeF.

Dodatkowo należy zauważyć, że niezależnie od faktu zamieszczenia/niezamieszczenia na wizualizacji kodu QR podatnicy są zobowiązani do zachowania należytej staranności polegającej na podjęciu stosownych czynności w celu weryfikacji kontrahenta.

Ponadto zgodnie z ustawą o VAT, w przypadku WDT oraz eksportu towarów zastosowanie stawki 0%, wymaga od podatnika gromadzenia dodatkowych dokumentów, których celem jest dodatkowe potwierdzenie, że transakcja miała miejsce - dokumentów wystawianych przez podmioty trzecie (CMR, komunikat IE 599) czy oświadczeń podpisywanych przez nabywców potwierdzających otrzymanie towaru.

Wobec powyższego, zdaniem Państwa, obowiązek oznaczania wizualizacji e-faktury udostępnionej poza KSeF nie jest więc środkiem, który mógłby przyczynić się do zapobiegania oszustwom podatkowym.

W ocenie Państwa, nakładanie na podatników obowiązku umieszczania na wizualizacjach e-faktur udostępnianych poza KSeF kodów QR stanowi natomiast nader uciążliwy obowiązek, który nie jest proporcjonalny do celu jakiemu miałby służyć.

Konieczność uwzględniania zasady proporcjonalności przy nakładaniu obowiązków na podatników akcentowana jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Dla przykładu, w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collee: "Oczywiście art. 22 szóstej dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29".

W tym kontekście warto zwrócić również uwagę na stanowisko Rzecznika Generalnego zaprezentowanego w opinii z 26 lutego 2008 r. dotyczącej sprawy C-25/07 Alicja Sosnowska vs. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, który stwierdził: "W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że rząd polski twierdzi, iż omawiane przepisy krajowe są niezbędne w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i unikania opodatkowania. Zgadzam się tutaj, że zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania stanowi uprawniony cel (10). Państwa członkowskie w istocie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a Trybunał orzekł, że "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę" (11). Jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że zgodnie z zasadą proporcjonalności państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym skutecznym umożliwieniu im osiągnięcia celów realizowanych przez ustawodawstwo krajowe, w jak najmniejszym stopniu przynoszą uszczerbek celom i zasadom określonym w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego. Dlatego też chociaż uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwo członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który systematycznie podważałby prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez właściwe przepisy wspólnotowe (12)".

W swoich orzeczeniach, do zasady proporcjonalności odnoszą się również sądy krajowe, czego przykładem jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 30 sierpnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 11/19, powołując się na dorobek TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) stwierdził, że "do korzystnej dla podatników wykładni przepisów zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny także zasada proporcjonalności, wyrażona w art. 5 ust. 3 Traktatu Założycielskiego, a następnie doprecyzowana przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. w sprawie C- 446/03 Marks&Spencer czy też C-361/96 Sociale Generale). Z zasady tej wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki (stosować tylko takie środki), które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur również zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy 112, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza wspomnianą zasadę".

Na konieczność zachowania proporcji pomiędzy celem, który chce się osiągnąć a środkiem za pomocą którego ma to nastąpić wskazał również NSA w wyroku z 21 września 2010 r., sygn. I FSK 1467/09: "Zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako adresowana do organów państwa dyrektywa, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki".

Na podstawie orzecznictwa TSUE został również wypracowany tzw. test proporcjonalności, którego celem jest ocena czy zastosowany środek jest zgodny z unijną zasadą proporcjonalności. Test ten składa się z trzech elementów i wymaga pozytywnej odpowiedzi na pytania:

Wskazówki dotyczące stosowania ww. kryteriów zostały wypracowane przez doktrynę (zob. P. Mikuła, Obowiązki instrumentalne w prawie podatkowym, Praca doktorska, UJ, 2017): "Biorąc pod uwagę pierwsze wymienione podejście, zgodnie z zasadą proporcjonalności, relacja treści danej regulacji (środka stosowanego w ramach tej regulacji) do jej założonego celu powinna odpowiadać trzem kryteriom (spełniać 3 testy): przydatności, konieczności oraz proporcjonalności sensu stricto. Kryterium przydatności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest przydatny do realizacji danego celu (tj. za pomocą tego środka możliwe jest osiągnięcie wyznaczonego mu celu). Przy czym cel ten musi być legitymizowany - tzn. musi mieścić się w ramach prawnie chronionych wartości. Na przykład nakaz przedstawiania dokumentów przez podatnika, które nie mają żadnego związku z realizacją obowiązku zapłaty podatku lub kontrolą prawidłowości wywiązywania się z tego obowiązku, powinien być uznany za niezgodny z zasadą proporcjonalności z tego powodu, że nie spełnia testu przydatności. Kryterium konieczności jest spełnione wówczas, gdy dany środek jest konieczny do realizacji danego celu (tj. nie istnieje taki środek, który pozwoliłby osiągnąć wyznaczony cel z równą skutecznością, a który jednocześnie ingerowałby w mniejszym stopniu w prawnie chronione wartości, zasady, cele). Na przykład nakaz osobistego składania deklaracji podatkowej w formie pisemnej przez podatnika nie wydaje się być środkiem koniecznym do osiągnięcia celu w postaci kontroli prawidłowości wywiązywania się z obowiązku zapłaty podatku, ponieważ dostępne środki techniczne umożliwiają równie skutecznie przesyłanie tych deklaracji przez posłańca, pocztą albo drogą elektroniczną. Kryterium proporcjonalności sensu stricto jest zaś spełnione wówczas, gdy liczba zalet danego środka przekracza liczbę jego wad; gdy pozytywny jest wynik ważenia pomiędzy dobrem (wartością) chronionym a dobrem poświęconym; gdy stosowane środki są usprawiedliwione "wagą i charakterem" celu, któremu mają służyć; gdy istnieje odpowiednia relacja pomiędzy wielkością odniesionych korzyści z osiągnięcia założonego celu a stopniem naruszenia konstytucyjnego prawa przez to, że cel został osiągnięty. Stosowanie tego kryterium często powoływane jest jako "ważenie" zasad, celów lub wartości."

W ocenie Państwa ww. kryteria nie zostaną spełnione w odniesieniu do kodów QR, którymi mają być oznaczane e-faktury udostępniane zagranicznym kontrahentom poza KSeF.

Po pierwsze, w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej zostało wskazane, że: "Jeśli faktura ustrukturyzowana używana poza KSeF nie zostanie oznaczona kodem QR, istnieje prawdopodobieństwo, że została wystawiona poza KSeF lub wystawił ją podmiot nieuprawniony, stąd wypełnienie tego obowiązku jest istotne w relacjach pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie gospodarczym".

Z powyższego twierdzenia wynika zatem, że kody QR na wizualizacji mają na celu przyczynić się do zapobiegania oszustwom podatkowym. Jak Spółka wykazała powyżej, za pomocą tego środka skutek ten nie zostanie osiągnięty. W praktyce fakt zamieszczenia albo niezamieszczenia kodu na wizualizacji pozostanie bez znaczenia. Innymi słowy, zamieszczenie kodu nie zminimalizuje ryzyka wystąpienia oszustwa podatkowego a brak oznaczenia wizualizacji tym kodem nie spowoduje, że takie ryzyko oszustwa wzrośnie.

Po drugie, z uzasadnienia do Ustawy nowelizującej wynika także, że "Każdy podatnik za pomocą urządzenia mobilnego, po zeskanowaniu QR kodu, będzie miał możliwość szybkiej i uproszczonej weryfikacji zgodności faktury z jej oryginalnymi danymi zawartymi w KSeF. Po zeskanowaniu kodu QR nastąpi odczyt informacji zawartych w kodzie i zostaną wyświetlone dane identyfikujące tę fakturę z informacją z KSeF o ich poprawności".

Wbrew ww. twierdzeniu ustawodawcy, proces weryfikacji faktury przez nabywcę nie będzie ani prosty ani szybki - będzie on bowiem wymagał wykonania wielu czynności. Po zeskanowaniu kodu QR nabywca uzyska dostęp do określonych informacji na fakturze, tj. numeru KSeF, NIP sprzedawcy, daty i godziny wystawienia faktury, skrótu dokumentu, rodzaju faktury oraz typu schemy. Zatem, po zastosowaniu wyłącznie kodu QR kontrahent uzyska dostęp do danych, na podstawie, których nie będzie mógł zweryfikować transakcji, bowiem informacje te w żaden sposób jej nie identyfikują. Oznacza to, że nabywca nie będzie mógł szybko sprawdzić czy na fakturze w KSeF oraz wizualizacji, którą otrzymał zostały zawarte te same informacje dotyczące transakcji. Dostęp do pełnego zakresu danych zawartych na fakturze, nabywca będzie mógł uzyskać dopiero poprzez pobranie faktury (wybór opcji "pobierz fakturę"), co będzie możliwe po wpisaniu w określone pola dodatkowych danych, tj.: numeru KSeF, numeru faktury nadanego przez sprzedawcę, identyfikatora podatkowego nabywcy oraz kwoty należności ogółem.

Przy tym jednak pobrany podgląd e-faktury będzie dostępny wyłącznie w języku polskim, co oznacza, że zawarte na nim informacje nie będą zrozumiałe dla zagranicznych kontrahentów, którzy co do zasady nie władają tym językiem. Oznacza to, że po przejściu czasochłonnego i skomplikowanego procesu zagraniczni nabywcy uzyskają dostęp do dokumentu, z którego nie będą mogli skorzystać, bowiem nie będzie on dla nich zrozumiały. W konsekwencji nie będą mogli zrealizować zamierzonego celu, tj. zweryfikowania danych na e-fakturze.

Należy przy tym zauważyć, że opisany powyżej proces weryfikacji wizualizacji e-faktury przy użyciu kodu QR jest procesem manualnym, a tym samym czasochłonnym - sprawdzenia kilkudziesięciu czy kilkuset dokumentów wymagałoby przejścia całej ww. procedury odrębnie dla każdej faktury.

W konsekwencji, obowiązek oznaczania wizualizacji e-faktur kodami QR generuje u podatników koszty i dolegliwości niewspółmierne i nieakceptowalne w stosunku do rangi celu, który regulacja ma realizować.

Odnosząc powyższe konkluzje wynikające z dorobku orzecznictwa do okoliczności przedstawionych przez Spółkę, należy uznać, że:

* Z perspektywy Spółki będącego podmiotem zagranicznym, należącym do grupy kapitałowej, konieczność umieszczania kodów QR będzie obowiązkiem nadmiernie uciążliwym, bowiem proces wysyłania faktur jest zautomatyzowany. Faktury są wystawiane przez Spółkę według określonego wzoru, bez względu na fakt, czy dokumentują transakcje, które miały miejsce w Polsce czy w innym kraju UE. Umieszczanie kodu QR na każdej fakturze wiązałaby się zatem z koniecznością manualnego wykonywania tych czynności albo poniesieniem dodatkowych kosztów w celu zautomatyzowania procesu nadawania i umieszczania kodów QR na wizualizacjach e-faktur. Zatem, wprowadzenie tego obowiązku będzie wiązało po stronie Spółki z nadmiernymi uciążliwościami.

* Z perspektywy Zagranicznych kontrahentów, fakt otrzymywania e-faktur opatrzonych kodem QR również pozostanie irrelewantny. Z dużym prawdopodobieństwem należy bowiem przyjąć, że nie będą oni zainteresowani korzystaniem z kodów QR, w szczególności, że podgląd e-faktury w KSeF będzie dostępny wyłącznie w języku polskim, czyli języku w którym co do zasady nie komunikują się Zagraniczni kontrahenci. Oznacza to, że ewentualna chęć skorzystania z możliwości jaką będzie dawał kod QR wymagałaby od nich wykonania dodatkowych czynności i poniesienia dodatkowych wydatków związanych z tłumaczeniem e-faktury na odpowiedni język. Istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że Zagraniczni kontrahenci nie będą chcieli tych kosztów ponosić. Ponadto taka weryfikacja autentyczności stanowiłaby naruszenie zaufania do sprzedawcy.

W konsekwencji, w ocenie Państwa, obowiązek opatrywania kodem QR każdej wizualizacji e-faktury, która będzie udostępniana Zagranicznym nabywcom w przypadkach określonych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT będzie stanowić obowiązek nieproporcjonalny i nieadekwatny do celu jakiemu miałby służyć.

Warto również zauważyć, że obowiązek stosowania kodów QR w praktyce będzie możliwy do zrealizowania tylko w przypadku form wizualizacji, na których możliwe będzie jego umieszczenie (plik PDF albo wydruk papierowy). Z przyczyn technicznych, kod QR nie może być zamieszczany na każdym formacie, np. na pliku XML.

Przy tym, przepisy ustawy o VAT zobowiązują strony transakcji do uzgodnienia sposobu udostępniania wizualizacji e-faktury (choćby w sposób dorozumiany), jednocześnie pozostawiając stronom dowolność w zakresie postaci i sposobu udostępnienia tej wizualizacji. Oznacza to, że w sytuacji gdy strony transakcji uzgodnią (nawet w sposób dorozumiany), że wizualizacja e-faktur będzie przesyłana w postaci pliku, na którym nie jest możliwe zamieszczanie kodu QR (np. pliku XML), taka wizualizacja z przyczyn technicznych nie będzie mogła zostać oznaczona kodem QR.

W konsekwencji, podatnicy na gruncie tych samych przepisów i w odniesieniu do takiej samej transakcji mogą być w istocie traktowani odmiennie, a tym samym nierówno.

Jak wskazał TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, (sygn.C-309/06): "(...) należy przypomnieć, że zasada neutralności podatkowej jest wyrazem zasady równego traktowania w dziedzinie podatku VAT (wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P., Zb.Orz.s. I-5123, pkt 48, i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej podczas gdy naruszenie zasady neutralności podatkowej może być rozważane jedynie pomiędzy konkurencyjnymi przedsiębiorcami, o czym przypomina pkt 47 niniejszego wyroku, naruszenie zasady ogólnej równego traktowania może następować w dziedzinie podatków poprzez inne rodzaje dyskryminacji, dotyczące przedsiębiorców, którzy niekoniecznie są konkurentami, lecz znajdują się jednak w porównywalnej sytuacji pod innymi względami. (...) Należy przypomnieć w tym zakresie, że zasada równego traktowania wymaga, aby sytuacje porównywalne nie były traktowane w różny sposób, chyba że takie zróżnicowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyrok z dnia 25 listopada 1986 r. w sprawach połączonych 201/85 i 202/85 Klensch i in., Rec.s. 3477, pkt 9, oraz ww. wyrok w sprawie Ideal tourisme, pkt 35)".

W ocenie Państwa, oznacza to, że obowiązek nakładania kodów QR na wizualizacjach e-faktur będzie skutkował naruszeniem zasady równego traktowania przewidzianej w art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej z 7 lutego 1992 r. Nie istnieją bowiem, okoliczności, które uzasadniałyby odmienne traktowanie poszczególnych podatników udostępniających poza KSeF faktury z tytułu WDT czy eksportu zagranicznym kontrahentom w zakresie oznacza tych wizualizacji kodami QR.

Ponadto, w przedstawionych okolicznościach zostanie również naruszona zasada niedyskryminacji przewidziana w art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 lipca 2010 r. (sygn. K 63/07): "Zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania".

Podsumowując, na gruncie przepisów, które będą obowiązywały od 1 lipca 2024 r., udostępniając dotychczasową fakturę (tj. wizualizację e-faktury) Zagranicznym kontrahentom w przypadkach określonych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, z ww. przyczyn Spółka nie będzie zobowiązana do umieszczania na tej wizualizacji kodu QR.

Ad 3

W ocenie Spółki, w przypadku uznania, że konieczne jest zamieszczanie na wizualizacji e-faktury kodu QR, kod ten powinien być umieszczany na dotychczasowej fakturze. Zgodnie bowiem z cyt. powyżej art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT, kodem QR powinna być opatrzona wizualizacja e-faktury. Zatem, skoro, w ocenie Państwa, wizualizację będzie stanowić dotychczasowa faktura (zob. uzasadnienie do odpowiedzi na pytanie 1), to właśnie ten dokument powinien zostać opatrzony kodem QR.

Podsumowując, w przypadku uznania, że na gruncie przepisów, które będą obowiązywały od 1 lipca 2024 r. Spółka zobowiązana będzie do umieszczania kodu QR na wizualizacji e-faktury udostępnianej Zagranicznym kontrahentom w okolicznościach, o których mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT będzie spełniony, jeżeli kod ten zostanie umieszczony na dotychczasowej fakturze.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej "ustawą":

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

eksport towarów;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się:

przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według do art. 2 pkt 31 ustawy:

Przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy:

Przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Stosowanie do art. 2 pkt 32a ustawy:

przez fakturę ustrukturyzowaną rozumie się fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Zgodnie z art. 106b ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy:

1. Faktura powinna zawierać:

Należy także wskazać, że ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany do ustawy o VAT w zakresie wystawiania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-faktur (systemie KSeF).

Stosownie do art. 106ga ustawy, który ma wejść w życie od 1 lipca 2024 r.:

1. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

3. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

W świetle art. 106gb ustawy, który ma obowiązywać od 1 lipca 2024 r.:

1. Faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

2. Oprogramowanie interfejsowe, o którym mowa w ust. 1, jest dostępne na stronie, której adres jest podany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

3. Dostęp do faktury ustrukturyzowanej, faktur, o których mowa w art. 106nf ust. 1 i art. 106nh ust. 1, po przesłaniu ich do Krajowego Systemu e-Faktur, oraz faktury VAT RR i faktury VAT RR KOREKTA wystawionych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, bez konieczności uwierzytelniania, o którym mowa w art. 106nb, jest możliwy za pośrednictwem kodu, o którym mowa w ust. 5, po podaniu danych umożliwiających zidentyfikowanie tej faktury.

4. W przypadku gdy:

- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

5. Podatnik jest obowiązany do oznaczenia faktury ustrukturyzowanej kodem umożliwiającym dostęp do tej faktury w Krajowym Systemie e-Faktur oraz umożliwiającym weryfikację danych zawartych na tej fakturze, w przypadku:

6. W przypadku gdy nabywca nie jest podatnikiem VAT czynnym, podatnik jest obowiązany zapewnić temu nabywcy dostęp do faktury ustrukturyzowanej, jeżeli nabywca nie zwolni podatnika z tego obowiązku, poprzez:

Zgodnie z art. 106na ust. 1 ustawy:

Fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur.

Stosownie do art. 106ni ust. 1 ustawy, który ma wejść w życie od 1 lipca 2024 r.:

Jeżeli podatnik wbrew obowiązkowi:

- naczelnik urzędu skarbowego nakłada, w drodze decyzji, na podatnika karę pieniężną w wysokości do 100% kwoty podatku wykazanego na tej fakturze wystawionej poza Krajowym Systemem e-Faktur, a w przypadku faktury bez wykazanego podatku - karę pieniężną w wysokości do 18,7% kwoty należności ogółem wykazanej na tej fakturze wystawionej poza Krajowym Systemem e-Faktur.

Zgodnie z art. 106m ust. 1 ustawy:

Podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Zgodnie z art. 106m ust. 1a ustawy, który ma wejść w życie od 1 lipca 2024 r.:

W przypadku faktury innej niż faktura ustrukturyzowana podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści oraz czytelności tej faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo jesteście spółką prawa niemieckiego należącą do grupy kapitałowej A. Przedmiotem działalności Spółki jest import, produkcja i dystrybucja (...).

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech i posiada tam siedzibę działalności gospodarczej. Spółka jest także zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka utrzymuje relacje biznesowe z polską spółką kapitałową, w której posiada 100% udziałów tj. ze spółką B Sp. z o.o. z siedzibą w (...) (Spółką B.PL). Pomiędzy Spółką a Spółką B.PL została zawarta umowa o świadczenie usług. W związku z jej wykonywaniem Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

W ramach umowy zawartej ze Spółką B.PL, Spółka zleca wykonanie usług Spółce B.PL. Schemat postępowania wygląda następująco: Spółka przemieszcza towary do magazynu Spółki B.PL (w drodze WNT lub wewnątrzzakładowego przemieszczenia towarów) w celu wykonania na nich usług przez Spółkę B.PL. Po wykonaniu na nich usług, towar lub gotowy wyrób zostaje powrotnie wywieziony z terytorium Polski. Spółka może albo przemieścić produkty Spółki z magazynu Spółki B.PL do magazynu Spółki w Niemczech (tj. do magazynu Spółki w (...) lub zewnętrznych magazynów Spółki u klientów lub dostawców) lub do innego kraju Unii Europejskiej (UE) albo może sprzedać je bezpośrednio z terytorium Polski na rzecz nabywców z Polski, Unii Europejskiej lub krajów trzecich (Zagraniczni kontrahenci).

Zatem, produkty sprzedawane bezpośrednio z Polski są przedmiotem odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów.

Ponadto Spółka dokonuje również świadczenia usług magazynowych na rzecz kontrahenta z Niemiec. Usługi te świadczone są w magazynie Spółki znajdującym się w Polsce. Ta transakcja również dokumentowana jest fakturą.

Wszystkie faktury wystawiane są w Niemczech (w centrali Spółki), w systemie księgowym, z którego korzysta Spółka. W zależności od ustaleń z Zagranicznym kontrahentem informacje zawarte na fakturze zamieszczane są w języku angielskim albo niemieckim.

W zależności od ustaleń, faktury przesyłane są Zagranicznym kontrahentom w formie papierowej albo elektronicznie (w formie pliku PDF załączanego do wiadomości e-mail). W obydwu przypadkach wysyłka faktur odbywa się z terytorium Niemiec.

W przypadku wysyłki faktury w formie papierowej proces wysyłki wygląda następująco:

W przypadku wysyłki faktury w formie elektronicznej, po wystawieniu w systemie księgowym wykorzystywanym przez Spółkę, faktury są przesyłane kontrahentom automatycznie, w formie pliku PDF załączonego do maila. W treści wiadomości e-mail jest także podany link, pod którym kontrahent znajdzie ogólne warunki zamówienia. Spółka nie posiada jednego dedykowanego adresu e-mail, z którego następowałaby wysyłka dokumentów. Wysyłka odbywa się o określonej godzinie zaprogramowanej przez Spółkę. Proces wysyłania faktur elektronicznych jest zatem w pełni zautomatyzowany.

Wzór (layout) wszystkich faktur wystawianych przez Spółkę został ujednolicony, z uwzględnieniem wymogów w zakresie danych, które powinny zostać zawarte na fakturze, obowiązujących w poszczególnych krajach. Oznacza to, że zarówno faktury dokumentujące transakcje, dla których miejscem dostawy/świadczenia usług jest Polska (faktury z polskim NIP Spółki), jak i inne kraje (np. Niemcy) są wystawiane według takiego samego wzoru.

Faktury wystawiane przez Spółkę poza elementami spełniającymi wymogi przewidziane w art. 106e ustawy o VAT, zawierają również dodatkowe elementy. Dla przykładu, na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zamieszczane są m.in.:

W odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu towarów lub świadczenia usług na rzecz zagranicznych kontrahentów, w których będzie uczestniczyć stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce, w przypadku gdy zgodnie z regulacjami ustawy o VAT e-faktury będą udostępniane Zagranicznym kontrahentom poza KSeF, Spółka planuje kontynuowanie dotychczasowego (opisanego powyżej) modelu wystawiania i przesyłania faktur tj. Spółka planuje przesyłać Zagranicznym kontrahentom dokument wygenerowany w jej systemie księgowym, stanowiący dotychczas fakturę.

Państwa wątpliwości dotyczą tego czy w stanie prawnym, który będzie obowiązywać od 1 lipca 2024 r., dotychczasowa faktura (dokument stanowiący obecnie fakturę generowaną w systemie księgowym Spółki i udostępniany Zagranicznym kontrahentom w dotychczasowy sposób tj. w postaci pliku PDF załączanego do wiadomości e-mail albo przesyłany w postaci papierowej) będzie stanowić na gruncie art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT wizualizację e-faktury, wystawionej przy użyciu KSeF dokumentującej WDT oraz eksport.

Odnosząc się do powstałych Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 należy wskazać, że Spółka posiadając na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w dostawie towarów (wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i eksporcie towarów) jak również w świadczeniu usług od 1 lipca 2024 r. będzie miała obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowe transakcje dokumentowane są fakturą, które poza elementami spełniającymi wymogi przewidziane w art. 106e ustawy, zawierają również dodatkowe elementy. Dla przykładu, na fakturach dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zamieszczane są m.in.: logo Spółki, numer kontrahenta nadany w systemie księgowym przez Spółkę, dane osoby kontaktowej ze strony Spółki (imię i nazwisko, numer telefonu, fax, adres e-mail), numer i data zamówienia, numer i data listu przewozowego, adnotacje dot. miejsca wysyłki towarów, kod taryfy celnej oraz opis towaru nawiązujący do kodu taryfy celnej, dodatkowe informacje dotyczące Spółki (numer telefonu, fax, adres strony internetowej, informacja o członkach zarządu Spółki, informacja o miejscu siedziby), informacje o rachunkach bankowych Spółki, warunki i termin płatności, warunki dostawy towaru (Incoterms), informacje dot. wysyłki towaru, informacja o zamieszczeniu warunków sprzedaży na stronie internetowej Spółki.

Należy wskazać, że przedstawione przez Państwa dodatkowe elementy oprócz tych przewidzianych w art. 106e ustawy będą mogły znaleźć się na wizualizacji e-faktury. W kontekście wizualizacji faktury ustrukturyzowanej istotne jest, aby informacje zawarte w wizualizacji nie zaburzyły w jakimkolwiek stopniu czytelności dokumentu. Przekazywany przez Państwa plik nabywcy, w formacie pdf, musi odzwierciedlać wszystkie informacje zawarte w pliku xml. Na wizualizacji umieszczane powinny być dane, które pozostają spójne z danymi zawartymi w fakturze wystawionej za pomocą Krajowego systemu e-Faktur. Oznacza to, że Państwo możecie wygenerować wizualizację faktury dopiero po jej zatwierdzeniu przez system i nadaniu numeru KSeF. Wówczas wystawca będzie miał pewność, że faktura jest zgodna z pierwotnie wystawionym dokumentem (fakturą) w systemie KSeF. Wizualizacja powinna także zawierać te elementy, które zawierałyby faktury wystawione przy użyciu KSeF tj. dane na wizualizacji faktury powinny odzwierciedlać wszystkie informacje zawarte w systemie w KSeF w pliku xml. Ponadto zwizualizowana faktura może zawierać dodatkowe elementy, o których mowa we wniosku, mając na uwadze czytelność dokumentu. Warto podkreślić, że w przekazywanej nabywcy fakturze w stosunku do zawartości wystawionej w KSeF faktury (pliku xml) nie mogą wystąpić sprzeczności. Wizualizacja e-faktury nie powinna zawierać dodatkowych informacji dotyczących przedmiotu transakcji, które nie zostały zawarte w treści faktury ustrukturyzowanej. Takie działanie mogłoby wprowadzić w błąd co do przedmiotu transakcji. Należy podkreślić, że nabywca będzie mógł zweryfikować czy faktura została wystawiona w ramach systemu KSeF i zawiera poprawne dane poprzez dodany do niej kod QR.

Tym samym Spółka może uwzględnić na wizualizacji faktury dodatkowe dane, takie jak: logo spółki, numer kontrahenta nadany w systemie księgowym przez Spółkę, dane osoby kontaktowej ze strony Spółki, numer i datę zamówienia, numer i datę listu przewozowego, adnotacje dot. miejsca wysyłki towarów, dodatkowe informacje dotyczące Spółki, informacje o rachunkach bankowych Spółki, warunki i termin płatności, warunki dostawy towaru, informacje dot. wysyłki towaru, informacje o zamieszczeniu warunków sprzedaży na stronie internetowej Spółki. W odniesieniu do kodu taryfy celnej oraz opisu towaru nawiązującego do kodu taryfy celnej należy wskazać, że dane te powinny ściśle odpowiadać danym umieszczonym w dokumencie XML. Istotnym jest, że na wizualizacji faktury umieszczane powinny być dane, które pozostają spójne z danymi zawartymi w fakturze wystawionej za pomocą Krajowego Systemu e-Faktur.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia, należy wskazać że dotychczasowa faktura (dokument stanowiący obecnie fakturę generowaną w systemie księgowym Spółki i udostępniany Zagranicznym kontrahentom w dotychczasowy sposób tj. w postaci pliku PDF załączanego do wiadomości e-mail albo przesyłany w postaci papierowej) będzie stanowić od 1 lipca 2024 r. na gruncie art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT wizualizację e-faktury, wystawionej przy użyciu KSeF dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów oraz świadczenie usług Zagranicznym kontrahentom. Jak już ustalono wizualizacja faktury powinna zawierać dane zawarte w pliku xml, a Państwo mogą umieścić dodatkowe elementy, o których mowa we wniosku, o ile nie będą one sprzeczne z fakturą ustrukturyzowaną, nie będą stanowiły dodatkowych informacji dot. przedmiotu transakcji, które nie zostały zawarte w treści faktury ustrukturyzowanej i nie będą wprowadzać w błąd co do przedmiotu transakcji ani zaburzać czytelności dokumentu. W szczególności odnosi się to do informacji określonej jako "opis towaru nawiązującego do kodu taryfy celnej" - dane te powinny odpowiadać danym umieszczonym w dokumencie XML, bowiem odnoszą się one bezpośrednio do przedmiotu transakcji zatem nie mogą wprowadzać nabywcy w błąd, co do faktycznego przedmiotu transakcji, gdyby nie pozostawały ze sobą tożsame.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą tego czy w stanie prawnym, który będzie obowiązywać od 1 lipca 2024 r., udostępniając wizualizację e-faktury (w postaci dotychczasowej faktury) Zagranicznym kontrahentom, w przypadkach przewidzianych w art. 106gb ust. 4 ustawy, Spółka będzie zobowiązana do umieszczania na tej wizualizacji kodu, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy (pytanie nr 2).

Tak jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 dotychczasowa faktura (dokument stanowiący obecnie fakturę generowaną w systemie księgowym Spółki i udostępniany Zagranicznym kontrahentom w dotychczasowy sposób tj. w postaci pliku PDF załączanego do wiadomości e-mail albo przesyłany w postaci papierowej) będzie stanowić od 1 lipca 2024 r. na gruncie art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT wizualizację e-faktury, wystawionej przy użyciu KSeF dokumentującej WDT oraz eksport.

Należy jednak wskazać, że jak wynika wprost z art. 106gb ust. 5 ustawy, podatnik jest obowiązany do oznaczenia faktury ustrukturyzowanej kodem umożliwiającym dostęp do tej faktury w Krajowym Systemie e-Faktur oraz umożliwiającym weryfikację danych zawartych na tej fakturze, w przypadku:

Zatem w przypadku, gdy wystawiana przez Państwa dotychczasowa faktura tj. dokument stanowiący obecnie fakturę generowaną w systemie księgowym Spółki i udostępniany Zagranicznym kontrahentom w dotychczasowy sposób tj. w postaci pliku PDF załączanego do wiadomości e-mail albo przesyłany w postaci papierowej stanowiąca wizualizację e-faktury udostępniana nabywcy, o którym mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy, w sposób inny niż przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (czyli tak jak w Państwa przypadku) powinna zawierać kod umożliwiający dostęp do tej faktury w Krajowym Systemie e-Faktur oraz umożliwiający weryfikację danych zawartych na tej fakturze zgodnie z art. 106gb ust. 5 ustawy.

Należy wskazać, że Podatnik będzie zobowiązany każdą e-fakturę, w momencie jej wizualizacji, oznaczać kodem weryfikującym (QR). Natomiast KSeF zapewni funkcjonalność umożliwiającą, poprzez ten kod, weryfikację, czy dana faktura została wystawiona w KSeF oraz czy dane w niej zawarte są poprawne. Podatnik oznaczać będzie każdą zwizualizowaną fakturę, np. w formacie pdf lub w postaci papierowej, kodem weryfikującym. Jeśli wizualizacja faktury ustrukturyzowanej używana poza KSeF nie zostanie oznaczona kodem QR, może wystąpić ryzyko zaistnienia wątpliwości np. czy mamy do czynienia z podwójnym zafakturowaniem czynności lub też dwiema osobnymi fakturami dokumentującymi różne czynności. Kod QR umieszczony na wizualizacji ma zatem dawać pewność obrotu gospodarczego i świadczyć o tym, że jest to właśnie wizualizacja konkretnej faktury ustrukturyzowanej, a nie odrębny dokument. Stąd wypełnienie tego obowiązku jest istotne w relacjach pomiędzy podmiotami biorącymi udział w obrocie gospodarczym. Co ważne, każda zwizualizowana faktura musi zostać oznaczona kodem QR, nawet jeżeli nie zakładamy, ze odbiorca będzie go skanował. Oznacza to, że również w transakcjach międzynarodowych (WDT, eksport) kod musi pojawić się na dokumencie, który został zwizualizowany z pliku xml i przesłany do kontrahenta w postaci papierowej lub maila w postaci pdf.

Odnośnie zaś przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą, a konkretnie art. 273 wynika że:

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Podkreślić należy, że polski ustawodawca na mocy Decyzji wykonawczej Rady (UE) 2022/1003 z dnia 17 czerwca 2022 r. został upoważniony do stosowania szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 218 i 232 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro Polska została upoważniona do stosowania szczególnego środka wprowadzając do przepisów ustawy zasady fakturowania w systemie KSEF jednocześnie nakładając obowiązek stosowania kodów QR to nie sposób uznać aby naruszony został art. 273 Dyrektywy. W takim przypadku przepisy odnośnie fakturowania KSEF i związany z tym obowiązek stosowania kodów QR nie jest nałożeniem dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem jak wynika z powoływanego art. 273 Dyrektywy. Zatem została zapewniona całkowita proporcjonalność, na którą powołujecie się Państwo w swym stanowisku, bez dodatkowych znacznych obciążeń w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponadto to, że proces wysyłania faktur w Państwa przypadku jest zautomatyzowany nie oznacza, że umieszczanie kodów QR przy wizualizacji e-faktury jest zbędny. Każdy podmiot dokonując wizualizacji e-faktury będzie zobowiązany do oznaczenia jej kodem QR, więc nie dojdzie do sytuacji nierównego traktowania podmiotów.

Odnosząc się do Państwa argumentacji dotyczącej zastosowania w niniejszym przypadku przepisów Dyrektywy a dokładnie art. 273 wskazać należy, że z treści przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864)2, z późn. zm.), wynika, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 273 Dyrektywy, gdyż Polska na mocy Decyzji wykonawczej Rady (UE) 2022/1003 z dnia 17 czerwca 2022 r. została upoważniona do stosowania szczególnego środka. Zatem ustawodawca został upoważniony do wprowadzenia przepisów odnośnie do fakturowania w systemie KSeF w tym umieszczania kodów QR.

W związku z tym przedstawione przez Państwo stanowisko, z którego wynika, że Spółka udostępniając wizualizację e-faktury (w postaci dotychczasowej faktury) Zagranicznym kontrahentom w przypadkach przewidzianych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, nie będzie zobowiązana do umieszczania na tej wizualizacji kodu, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy należało uznać za nieprawidłowe (pytanie nr 2)

Odnosząc się do Państwa wątpliwości na gruncie pytania 3 w przypadku uznania, że konieczne jest oznaczanie wizualizacji e-faktury (dotychczasowej faktury) kodem, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT, Spółka prosi także o potwierdzenie czy na gruncie przepisów, które będą obowiązywać od 1 lipca 2024 r., kod, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy powinien być umieszczany na dotychczasowej fakturze stanowiącej wizualizację e-faktury. W tym miejscu, należy wskazać, że jak zostało przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 2 Spółka udostępniając wizualizację e-faktury (w postaci dotychczasowej faktury) Zagranicznym kontrahentom w przypadkach przewidzianych w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, będzie zobowiązana do umieszczania na tej wizualizacji kodu, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko, z którego wynika, że w sytuacji umieszczania kodu QR na dotychczasowej fakturze spełniony będzie obowiązek, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe (pytanie nr 3).

Dodatkowe informacje

Przedmiotem interpretacji nie była ocena czy Spółka posiada/nie posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Interpretację indywidualną wydano w oparciu o przedstawiony opis sprawy, gdzie Wnioskodawca wskazał, że posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w transakcjach wewnątrzwspólnotowych oraz eksporcie towarów lub usług.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów, które mają wejść w życie z dniem 1 lipca 2024 r. zgodnie z ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1598) i traci ważność w przypadku ich zmiany lub uchylenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).