Nowość 0114-KDIP2-2.4010.66.2024.1.AS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

* braku powstania różnic kursowych w przypadku pożyczek udzielonych w PLN i spłaconych w walucie obcej (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* braku powstania różnic kursowych w przypadku pożyczek udzielonych w walucie obcej i spłaconych w PLN (pytanie nr 2) - jest prawidłowe;

* powstania różnic kursowych w przypadku pożyczek udzielonych w walucie obcej i spłaconych w innej walucie obcej (pytanie nr 3) - jest prawidłowe;

* braku powstania różnic kursowych w przypadku pożyczek udzielonych w PLN, spłacanych przez podmiot z grupy w ramach instytucji przekazu w walucie obcej (pytanie nr 4):

- w części stanowiska odnoszącej się do kwestii braku powstania różnic kursowych - jest prawidłowe;

- w części stanowiska odnoszącej się do momentu, na który ustala się powstanie różnic kursowych przy spłacie pożyczek za pomocą instytucji przekazu - jest nieprawidłowe;

* braku powstania różnic kursowych w przypadku pożyczek zaciągniętych w walucie obcej i uregulowanych w drodze przekazu (pytanie nr 5) - jest nieprawidłowe;

* powstania różnic kursowych w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, spłacanej w drodze przekazu (pytanie nr 6):

- w części stanowiska odnoszącej się do kwestii powstania różnic kursowych - jest prawidłowe;

- w części stanowiska odnoszącej się do momentu, na który ustala się powstanie różnic kursowych przy spłacie pożyczek za pomocą instytucji przekazu - jest nieprawidłowe.

* braku powstania różnic kursowych w przypadku pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę w PLN, spłacanych przez podmiot z grupy w walucie obcej - jest prawidłowe;

* powstania różnic kursowych w przypadku pożyczek udzielonych przez Wnioskodawcę w walucie obcej i spłacanych przez podmiot z grupy w walucie obcej - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie różnic kursowych z tytułu zaciąganych i udzielanych pożyczek, w tym przy wykorzystaniu instytucji przekazu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jednak Wnioskodawca prowadzi działalność również w zakresie robót budowlanych związanych z wnoszeniem budynków, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również pozostałą finansową działalność usługową, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), w której zawierane są wewnątrzgrupowe transakcje, m.in. umowy pożyczki. Ich celem jest udostępnienie kapitału na realizację oznaczonej inwestycji, w szczególności w postaci nabywania nieruchomości. Kwoty nie są przeznaczane na transakcje kapitałowe takie jak nabycie lub objęcie udziałów (akcji), nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącą osobą prawną, wnoszenie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego czy wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Umowy pożyczki są zawierane przez Spółkę w różnych walutach, tj. PLN (polski złoty), USD (dolar amerykański) oraz EUR (euro). Zgodnie z postanowieniami umownymi, zasadniczo, pożyczka powinna być każdorazowo spłacona w tej walucie, w której została udzielona. Zdarzają się natomiast sytuacje, w których spłata jest realizowana w innej walucie, w szczególności:

1) Spółka otrzymuje pożyczkę, której kwota główna jest wyrażona w PLN, jednak spłata jest dokonywana w EUR/USD,

2) Spółka otrzymuje pożyczkę, której kwota główna jest wyrażona w EUR/USD, jednak spłata jest dokonywana w PLN,

3) Spółka otrzymuje pożyczkę, której kwota główna jest wyrażona w EUR, jednak spłata jest dokonywana w USD - i odwrotnie.

Dokonanie spłaty w powyższym znaczeniu oznacza realizację przelewu za pośrednictwem rachunku bankowego w danej walucie. Odnosząc się przykładowo do powyższego punktu 2 - dokonanie spłaty w PLN oznacza dokonanie przelewu w PLN. Jest to oczywiście równowartość kwoty w pierwotnie wyrażonej walucie. Mogą wystąpić jednak sytuacje, w których spłata jest dokonywana w PLN z konta złotówkowego, ale bank dokonuje jej przewalutowania na walutę odpowiadającą walucie konta odbiorcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca nie zawiera aneksów do umów pożyczek, na podstawie których dokonywano by przewalutowania kwoty głównej.

Wobec tego, że Spółka funkcjonuje w Grupie, w której umowy pożyczki są zawierane również pomiędzy innymi podmiotami, ich spłaty są często dokonywane z wykorzystaniem instytucji przekazu (według prawa polskiego lub odpowiednika tej instytucji w prawie obcym). Działanie to jest motywowane chęcią ograniczenia przepływów bankowych i wiążących się z tym kosztów. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka identyfikuje przykładowo następujące sytuacje:

Spółka identyfikuje również zdarzenia odwrotne oraz takie, w których pożyczka udzielona w walucie obcej, zostaje spłacona przez podmiot trzeci (w ramach instytucji przekazu) również w walucie obcej, jednak innej niż pierwotnie oznaczona.

Odrębną sytuacją jest natomiast ta, w której Spółka udziela pożyczek w walucie EUR lub PLN, a Spłata jest następnie dokonywana przez inny podmiot niż pożyczkobiorca - ponownie z zastosowaniem instytucji przekazu. Co jednak istotne, spłata jest dokonywana wówczas w walucie USD.

W kontekście opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że przytoczone zdarzenia miały miejsce w przeszłości, jak również przewiduje się, że z dużym prawdopodobieństwem będą występować w przyszłości. Z tego względu, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych. Dodatkowo, we wniosku oznaczono podmioty zagraniczne funkcjonujące w Grupie, na rzecz których dokonano płatności lub nie wyklucza się ich dokonania.

Pytania

1) Czy jeśli pożyczka została/zostanie udzielona Wnioskodawcy w PLN, a jej spłata została/zostanie dokonana w EUR/USD, to czy Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?

2) Czy jeśli pożyczka została/zostanie udzielona Wnioskodawcy w EUR/USD, a jej spłata została/zostanie dokonana w PL, to czy Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?

3) Czy jeśli pożyczka została/zostanie udzielona Wnioskodawcy w EUR, a jej spłata została/zostanie dokonana w USD lub odwrotnie, to czy Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe oraz w jaki sposób je ustalić?

4) Czy w przypadku, w którym spłata pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w PLN, została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie EUR/USD, w ramach instytucji przekazu, Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?

5) Czy w przypadku, w którym spłata pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w EUR/USD, została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie PLN, w ramach instytucji przekazu, Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?

6) Czy w przypadku, w którym spłata pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w EUR, została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie USD lub odwrotnie, w ramach instytucji przekazu, Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe oraz w jaki sposób je ustalić?

7) Czy jeśli pożyczka została/zostanie przez Wnioskodawcę udzielona w PLN, a jej spłata została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie USD, w ramach instytucji przekazu, Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?

8) Czy jeśli pożyczka została/zostanie przez Wnioskodawcę udzielona w EUR, a jej spłata została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie USD, w ramach instytucji przekazu, Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe oraz w jaki sposób je ustalić?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli pożyczka została/zostanie udzielona mu w PLN, a jej spłata została/zostanie dokonana w EUR/USD, to Wnioskodawca nie był/nie będzie obowiązany do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

W kontekście opisanego stanu faktycznego szczególnej wagi nabiera fakt, że art. 15a ust. 2 oraz art. 15a ust. 3 ustawy o CIT określa zamknięty katalog zdarzeń powodujących powstanie dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Enumeratywne oznaczenie przez ustawodawcę określonych sytuacji, z którymi ustawa o CIT wiąże obowiązek rozpoznania różnic kursowych oznacza, że niespełnienie choćby jednego z warunków, uniemożliwia zastosowanie art. 15a ustawy o CIT. Wniosek ten jest wspierany przez obowiązujący zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym. Podkreślił to również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 262/18, zgodnie z którym: "(...) dla zaistnienia podatkowych różnic kursowych konieczne jest spełnienie następujących przestanek: pożyczka musi być wyrażona w walucie obcej; pożyczkobiorca musi dokonać spłaty pożyczki w walucie obcej; pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem jej spłaty musi wystąpić różnica w kursie waluty. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Za taką interpretacją przemawia literalne brzmienie przepisu".

W świetle przytoczonych przepisów ustawy o CIT, do powstania różnic kursowych dochodzi tylko wtedy, gdy:

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, w przypadku, w którym Wnioskodawca otrzymuje pożyczkę w walucie polskiej, co jest równoznaczne z niespełnieniem pierwszej przesłanki, o której mowa w ww. pkt 1 (tj. konieczności otrzymania pożyczki w walucie obcej), Spółka nie była i nie będzie obowiązana do ustalania różnic kursowych w tym zakresie. Brak walutowego charakteru zobowiązania, w nawiązaniu do literalnego brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o niepowstawaniu różnic kursowych w takich okolicznościach.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli pożyczka została/zostanie udzielona Wnioskodawcy w EUR/USD, a jej spłata została/zostanie dokonana w PLN, to zdaniem Wnioskodawcy nie był/nie będzie on obowiązany do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z powyższym, o wystąpieniu podatkowych różnic kursowych można mówić wyłącznie wtedy, gdy w danej sytuacji dojdzie do kumulatywnego spełnienia przesłanek ustawowych, o których mowa w art. 15a ustawy o CIT. W przypadku, w którym Wnioskodawca otrzymuje pożyczkę, aby zastosować wskazaną regulację: (1) musi otrzymać pożyczkę w walucie obcej, (2) musi ją spłacić w walucie obcej, a (3) pomiędzy tymi dniami musi wystąpić różnica w kursie waluty.

Podkreślić należy, że ustawodawca kładzie w tym przypadku akcent na faktyczny przebieg transakcji, co m.in. wyraża się w brzmieniu art. 15a ust. 3 zdanie 1 ustawy o CIT: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Na marginesie można wskazać, że ustalając skutki podatkowe danej transakcji, kluczowe jest uwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz. Istota zasady prawdy obiektywnej, którą urzeczywistnia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, nakazuje podążanie za faktami, a nie przykładowo treścią zapisów umownych (jeśli stan faktyczny odbiegał od przyjętych w umowie postanowień).

Odnośnie pytania nr 2 należy zauważyć, że jakkolwiek Spółka otrzymała lub będzie otrzymywać pożyczki wyrażone w walucie obcej, to zdarzały się i prawdopodobnie będą się zdarzać sytuacje, w których ich spłata zostanie ostatecznie dokonana w walucie polskiej. Podkreślić przy tym należy, że dotychczas Wnioskodawca nie zawierał z pożyczkodawcami aneksów do umów pożyczek, w ramach których dokonano przewalutowania kwoty głównej z waluty obcej na walutę polską. W okolicznościach sprawy zdarzają się jedynie sytuacje, w których przelew bankowy jest realizowany w PLN. Kwota faktycznej spłaty (w PLN) stanowi oczywiście równowartość kwoty, którą Wnioskodawca ma zwrócić pożyczkodawcy w walucie obcej, jednak z perspektywy technicznej - jest ona dokonywana w złotych.

Oceniając postępowanie Spółki z perspektywy brzmienia art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT należy dojść zatem do wniosku, że Wnioskodawca:

* otrzymuje pożyczkę w walucie obcej, ale

* nie dokonuje spłaty w walucie obcej,

więc pomiędzy tymi dniami nie występują różnice w kursie waluty.

Spłata pozbawiona charakteru walutowego, czyli zrealizowana za pomocą przelewu bankowego w PLN, powoduje, że w okolicznościach sprawy nie dochodzi do spełnienia przesłanek ustawowych z art. 15a ustawy o CIT. Nie są bowiem uznawane za różnice kursowych dla celów podatkowych sytuacje, w których zobowiązanie zostało wyrażone w walucie obcej (tj. zostało zrealizowane w takiej walucie), a sama spłata nastąpiła w złotówkach.

W ocenie Wnioskodawcy, pożyczka traci swój walutowy charakter nie tylko w sytuacjach, w których strony umowy decydują się na przewalutowanie kwoty głównej poprzez zawarcie odpowiedniego aneksu. Nawet techniczna spłata w PLN, tj. realizacja przelewu bankowego w PLN, oznacza, że zobowiązanie nie zostało spłacone w walucie obcej, czyli nie spełnia przesłanki z art. 15a ust. 2 pkt 5 art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Wniosek ten wynika pośrednio z wyroku NSA z dnia 17 listopada 2021 r., sygn. II FSK 424/19, w którym wskazano, że: "(...) nie będzie stanowiła podatkowych różnic kursowych sytuacja, w której zobowiązanie powstało w PLN i zostało spłacone w EUR (czy też w PLN z zastosowaniem technicznej spłaty w EUR)". Sąd wyraźnie wskazuje, że "techniczna spłata", czyli w ocenie Wnioskodawcy - realizacja przelewu bankowego w oznaczonej walucie - także ma wpływ na fakt powstania lub niepowstania różnic kursowych.

Podsumowując, gdy Spółka:

* otrzymuje pożyczkę w walucie obcej,

* ale dokonuje jej spłaty poprzez zapłatę w złotówkach, tj. poprzez zrealizowanie przelewu za pośrednictwem rachunku bankowego w PLN,

wobec braku spłaty w walucie obcej, a przez to z uwagi na brak faktycznego zastosowania kursu waluty, Spółka nie była/nie będzie obowiązana do kalkulacji różnic kursowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli pożyczka została/zostanie udzielona mu w EUR, a jej spłata została/zostanie dokonana w USD lub odwrotnie, to Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Ponownie należy wskazać, że do powstania różnic kursowych dochodzi tylko wtedy, gdy:

Wobec powyższego, w tych sytuacjach, w których Spółka otrzymuje pożyczkę wyrażoną w walucie obcej, a następnie dokonuje jej spłaty w walucie obcej - nawet w przypadku braku tożsamości waluty - różnice kursowe powstają. Przepis art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT nie wymaga bowiem, aby w momencie otrzymania pożyczki, a następnie jej spłaty, operować tą samą walutą obcą. Sam fakt, że w okolicznościach sprawy po żadnej ze stron nie występuje polski złoty, jest wystarczający dla spełnienia przesłanek ustawowych i kalkulowania podatkowych różnic kursowych.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 7 września, nr 0111-KDIB1-1.4010.401.2022.1.AW, w której Dyrektor KIS wskazał, że: "(...) podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych".

Celem obliczenia różnic kursowych, w ocenie Spółki należy:

Wynik porównania z pkt 3, stanowi różnicę kursową.

W przypadku braku tożsamości walut, w ocenie Spółki należy:

Wynik porównania z pkt 3, stanowi różnicę kursową.

Samo przeliczenie pożyczki z jednej waluty na drugą, celem dokonania jej spłaty w tej drugiej walucie, w ocenie Spółki, nie generuje obowiązku kalkulacji różnic kursowych (interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.391.2020.2.ŚS).

Stanowisko w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym spłata pożyczki udzielonej mu w PLN, została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie EUR/USD, w ramach instytucji przekazu, Spółka nie była/nie będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Tak jak zostało wskazane, dla wystąpienia podatkowych różnic kursowych, konieczne jest otrzymanie pożyczki oraz jej spłata w walucie obcej. Wystąpienie polskich złotych na początkowym lub końcowym etapie transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, uniemożliwia stosowanie art. 15a ustawy o CIT. Przy czym w ocenie Spółki, wniosek ten jest niezależny od tego, kto faktycznie dokonuje spłaty pożyczki.

W stanie faktycznym wskazano, że zobowiązanie Spółki jest niekiedy regulowane przez inny podmiot - na skutek skorzystania z instytucji przekazu. W prawie polskim wynika ona z art. 921¹ i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c."), zgodnie z którym: kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Co też zostało podkreślone w stanie faktycznym - przekaz nie zawsze odbywa się w ramach prawa polskiego i do częstych należą sytuacje, w których stosuje się jego odpowiednik na gruncie prawa obcego.

Wnioskodawca nie kwestionuje, że korzystając z kodeksowej instytucji przekazu nadal jest obowiązany weryfikować, czy w sprawie konieczne jest rozliczenie podatkowych różnic kursowych. Nadal kluczowe jest jednak to, w jakiej walucie pożyczka została udzielona oraz w jakiej została spłacona - z tym zastrzeżeniem, że skoro spłata jest w tym przypadku dokonywana przez podmiot trzeci, to również jego zachowanie musi podlegać badaniu.

W sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje pożyczkę w PLN, a następnie jej spłata jest dokonywana przez podmiot trzeci (w ramach instytucji przekazu) w walucie obcej, po stronie Spółki nie powstają podatkowe różnice kursowe. W tym konkretnym przypadku przesądzająca jest okoliczność, że pożyczka od początku jest pozbawiona walutowego charakteru, co z perspektywy regulacji o różnicach kursowych oznacza niespełnienie wszystkich przesłanek z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. W tak oznaczonych okolicznościach sprawy, Spółka nie ma obowiązku monitorowania płatności dokonanej przez podmiot trzeci, bo sam fakt otrzymania pożyczki w walucie polskiej, przesądza o braku różnic kursowych w tym zakresie.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym spłata pożyczki udzielonej Wnioskodawcy w EUR/USD, została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie PLN, w ramach instytucji przekazu, Spółka nie była/nie będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W opisanej konfiguracji, o ile w momencie udzielenia pożyczki, ma ona charakter walutowy, to traci go na skutek dokonania spłaty przez podmiot trzeci w PLN. Argumentacja Wnioskodawcy w tym przypadku jest zatem podobna do zaprezentowanej przy odpowiedzi na pytanie nr 2. Jakkolwiek w tamtym ujęciu płatność jest dokonywana przez samą Spółkę, to skorzystanie z instytucji przekazu, w ocenie Wnioskodawcy, nie zmienia uzasadnienia prawnego w tym zakresie.

Ponownie należy przyjąć, że punktem wyjścia przy ustalaniu różnic kursowych, jest faktyczny przebieg danej transakcji. To oznacza, że nawet jeśli kwota główna w umowie pożyczki została wyrażona w walucie obcej i w takiej Spółce przekazana, to fakt dokonania spłaty w PLN - nawet przez podmiot trzeci - modyfikuje jej charakter.

Należy przy tym podkreślić, że skoro Wnioskodawca ma możliwość monitorowania sposobu zapłaty dokonanej przez podmiot trzeci z Grupy, a tym samym jest świadomy faktu dokonania przez niego spłaty w walucie polskiej (i będzie świadomy w przyszłości, o ile taka sytuacja wystąpi), to właśnie z uwzględnieniem tych elementów stanu faktycznego, musi oceniać występujące po swojej stronie skutki podatkowe.

W ocenie Spółki nieprawidłowa jest argumentacja, zgodnie z którą w przypadku skorzystania z instytucji przekazu, skutki podatkowe należy oceniać na moment złożenia oświadczenia woli przez przekazującego i z uwzględnieniem waluty, w której miał on dokonać płatności. To bowiem nie fakt upoważnienia przekazanego jest w okolicznościach sprawy kluczowy, ale moment spełnienia przez niego świadczenia do rąk odbiorcy przekazu. Dopiero to powoduje wygaśnięcie zobowiązania przekazującego wobec odbiorcy przekazu (E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2023). Ponowie istota sprawy sprowadza się zatem do czynności faktycznej, rzeczywistej, czyli tym razem - przelewu dokonanego w PLN przez podmiot z Grupy. Dopiero to zdarzenie stanowi spłatę i może uruchomić regulacje o różnicach kursowych.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro moment dokonania spłaty przez podmiot trzeci jest relewantny, to zastosowana w tym momencie waluta również jest.

Powyższe uwypukla następujący przykład. Nie można wykluczyć, że przekazany dokonałby płatności w kwocie niższej niż oczekiwał przekazujący. Nie można wówczas twierdzić, że po stronie przekazującego powstał przychód/koszt uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej pierwotnym założeniom. Skutki podatkowe należy ocenić w sposób adekwatny do przebiegu transakcji, a więc do wysokości dokonanej płatności. Skoro zatem zachowanie przekazanego kreuje implikacje po stronie przekazującego, to analogicznie - zastosowana przez niego waluta również nie pozostaje bez wpływu na sferę podatkową przekazującego.

Podsumowując powyższe:

* gdy Spółka otrzymuje pożyczkę w walucie obcej,

* a następnie jej spłaty dokonuje podmiot trzeci z Grupy, w ramach instytucji przekazu, w PLN,

wobec braku spłaty w walucie obcej, a przez to z uwagi na brak faktycznego zastosowania kursu waluty, Spółka nie była/nie będzie obowiązana do kalkulacji różnic kursowych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 6

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym spłata pożyczki udzielonej mu w EUR, została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie USD lub odwrotnie, w ramach instytucji przekazu, Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Tak jak wskazano w powyższych przypadkach, gdy otrzymanie i spłata pożyczki następuje w walucie obcej oraz pomiędzy dniem otrzymania pożyczki, a dniem jej spłaty wystąpiły różnice w kursie waluty, zostaje wypełniona dyspozycja art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Zatem w tych sytuacjach, w których Spółka otrzymuje pożyczkę wyrażoną w walucie obcej, a następnie przekazany dokonuje jej spłaty w walucie obcej - nawet w przypadku braku tożsamości waluty - różnice kursowe powstają. Przepis art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT nie wymaga bowiem, aby w momencie otrzymania pożyczki, a następnie jej spłaty, operować tą samą walutą obcą. Sam fakt, że w okolicznościach sprawy po żadnej ze stron nie występuje polski złoty, jest wystarczający dla spełnienia przesłanek ustawowych i kalkulowania podatkowych różnic kursowych.

Celem obliczenia różnic kursowych, w ocenie Spółki należy:

Wynik porównania z pkt 3, stanowi różnicę kursową.

W przypadku braku tożsamości walut, w ocenie Spółki należy:

Wynik porównania z pkt 3, stanowi różnicę kursową.

Samo przeliczenie pożyczki z jednej waluty na drugą, celem dokonania jej spłaty w tej drugiej walucie, w ocenie Spółki, nie generuje obowiązku kalkulacji różnic kursowych (interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.391.2020.2.ŚS).

Stanowisko w zakresie pytania nr 7

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym Spółka udzieliła pożyczki w PLN, a jej spłata została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie USD, w ramach instytucji przekazu, Spółka nie była/nie będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W tej konfiguracji zastosowanie możne znaleźć art. 15a ust. 2 pkt 4 lub art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Dodatnie różnice kursowe powstaną zatem, jeśli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ujemne różnice kursowe powstaną natomiast, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponownie jednak, różnice kursowe wystąpią wyłącznie wtedy, gdy Wnioskodawca udzieli pożyczki w walucie obcej, a następnie otrzyma spłatę w walucie obcej. A contrario, gdy Spółka udziela pożyczki w walucie PLN, to nie dochodzi do spełnienia wszystkich przesłanek z art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT - nawet gdy otrzymywana spłata jest wyrażona w walucie obcej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 8

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, w którym Spółka udzieliła pożyczki w EUR, a jej spłata została/zostanie dokonana przez inny podmiot z Grupy w walucie USD, w ramach instytucji przekazu, Spółka była/będzie obowiązana do ustalenia różnic kursowych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Gdy udzielenie i spłata pożyczki następuje w walucie obcej oraz pomiędzy dniem udzielenia pożyczki, a dniem jej spłaty wystąpiły różnice w kursie waluty, zostaje wypełniona dyspozycja art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Zatem w tych sytuacjach, w których Spółka udziela pożyczkę wyrażoną w walucie obecnej, a następnie otrzymuje jej spłatę od przekazanego w walucie obcej - nawet w przypadku braku tożsamości waluty - różnice kursowe powstają. Przepis art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT nie wymaga bowiem, aby w momencie udzielenia pożyczki, a następnie jej spłaty, operować tą samą walutą obcą. Sam fakt, że w okolicznościach sprawy po żadnej ze stron nie występuje polski złoty, jest wystarczający dla spełnienia przesłanek ustawowych i kalkulowania podatkowych różnic kursowych.

Celem obliczenia różnic kursowych, w ocenie Spółki należy:

W przypadku braku tożsamości walut, w ocenie Spółki należy:

Samo przeliczenie pożyczki z jednej waluty na drugą, celem dokonania jej spłaty w tej drugiej walucie, w ocenie Spółki, nie generuje obowiązku kalkulacji różnic kursowych (interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.391.2020.2.ŚS).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"):

podatnicy mogą wybrać sposób rozliczania różnic kursowych według zasad określonych w art. 15a albo przepisów o rachunkowości.

Z wniosku wynika, że rozliczają Państwo różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie art. 15a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) ustawy o CIT.

I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 ustawy o CIT).

W przypadku wystąpienia tzw. "dodatnich różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie korzystnych dla pożyczkobiorcy (różnic zmniejszających zobowiązanie podatnika), pożyczkobiorca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.p. i o wartość tych różnic zwiększa swoje przychody. W przypadku wystąpienia tzw. "ujemnych różnic kursowych", czyli różnic ekonomicznie niekorzystnych dla pożyczkobiorcy (różnic zwiększających zobowiązanie podatnika z tytułu otrzymanej pożyczki), pożyczkobiorca dla ich wyliczenia stosuje art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. i o wartość tych różnic zwiększa swoje koszty uzyskania przychodów.

Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o CIT:

przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dodać też należy, że wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

W myśl art. 15a ust. 5 ustawy o CIT:

jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT:

za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powołanych przepisów wynika m.in. to, że dodatnie jak i ujemne różnice kursowe mogą powstać w sytuacji udzielenia/zwrotu pożyczki w walucie obcej.

Artykuł 15a ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że:

przepisy ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożyczka nie jest ani przychodem, ani kosztem podatkowym. Jednak różnice kursowe przy spłacie pożyczki - ustalone na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT-uwzględnia się w przychodach bądź kosztach podatkowych.

Niezależnie od powyższego, jeśli chodzi o możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczki walutowej - ważny jest także cel, na jaki pożyczka walutowa została przeznaczona. W ocenie tutejszego organu nie wystarczy do tego sam fakt zaciągnięcia i spłaty pożyczki walutowej, konieczne jest przy tym, aby przeznaczenie tej pożyczki wiązało się z finansowaniem wydatków, które z perspektywy ustawy podatkowej są racjonalnie uzasadnione i mogą być związane z kosztami uzyskania przychodów, a więc spełniające warunki art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, kosztem uzyskania przychodów będą jedynie naliczone odsetki od pożyczki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a bądź art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Analogicznie należy traktować przychody z tytułu otrzymanych odsetek w przypadku udzielania pożyczek przez podatnika. Odsetki stanowią przychód podatkowy dopiero w momencie ich otrzymania, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Dopiero przy dopełnieniu tych warunków podatnik ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych różnic kursowych związanych ze spłatą pożyczki walutowej.

Konieczne jest jednak przy tym łączne spełnienie następujących przesłanek:

Niespełnienie któregoś z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie są bowiem uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie pożyczkowe czy należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej (przy czym przez wyrażone w walucie obcej należy tu rozumieć, że realizowane są w takiej walucie), a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Z wniosku wynika, że w Państwa działalności występują różne sytuacje związane z otrzymaniem, bądź udzielaniem pożyczek, m.in. następujące:

W wyżej przywołanych przypadkach nie powstaną różnice kursowe. Albo otrzymanie, albo spłata następuje w złotówkach, co sprawia, że nie zostają łącznie spełnione przesłanki do powstania różnic kursowych.

Państwa stanowisko w zakresie braku powstania różnic kursowych z tytułu pożyczek, do których odnoszą się pytania nr 1 i 2, jest prawidłowe.

Do powstania różnic kursowych dojdzie natomiast w przypadku, do którego odnosi się pytanie nr 3. Otrzymują Państwo pożyczkę w walucie obcej, spłata zobowiązania również następuje w walucie obcej. Jeśli zatem między dniem powstania zobowiązania a dniem spłaty tego zobowiązania wystąpiła/wystąpi różnica w kursie waluty, powstaną w tym przypadku różnice kursowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy otrzymanie pożyczki i jej spłata nastąpiły w tej samej walucie obcej, czy też w dwóch różnych walutach obcych (np. jak w Państwa przykładzie EUR i USD). Dla powstania podatkowych różnic kursowych istotne jest, żeby te dwa zdarzenia następowały w walucie innej niż polski złoty. Zamiana jednej waluty obcej na drugą walutę obcą nie zmienia charakteru walutowego pożyczki.

W kwestii sposobu obliczenia różnic kursowych należy ponownie odwołać się do art. 15a ust. 4 ustawy o CIT:

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Mając na uwadze treść wyżej przywołanego przepisu, aby rozstrzygnąć, w jaki sposób należy ustalać różnice kursowe, zdefiniować należy pojęcie "kursu faktycznie zastosowanego".

Z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT wynika, że jeżeli podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretny, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przypadku pożyczki, do której odnosi się pytanie nr 3, a więc zaciągniętej w walucie obcej i spłacanej w walucie obcej, w żadnym przypadku nie będzie miał zastosowania kurs faktyczny, ponieważ operacje te ani nie prowadzą do faktycznej zamiany waluty (przewalutowania), ani też Spółka nie będzie sprzedawała, ani nie będzie nabywała waluty przy zastosowaniu konkretnego kursu. Zatem do ustalenia różnic kursowych z tytułu operacji dotyczących pożyczki zaciągniętej i spłacanej w walucie obcej, zastosowanie znajdzie kurs średni NBP.

Aby obliczyć różnice kursowe w przypadku pożyczki, do której odnosi się pytanie nr 3, należy więc porównać:

* wartość pożyczki (w części adekwatnej do dokonywanej spłaty) przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki (kurs waluty obcej, w której pożyczka została faktycznie otrzymana) oraz

* wartość pożyczki (w części adekwatnej do dokonywanej spłaty) przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień dokonania spłaty pożyczki (kurs waluty obcej, w której pożyczka została faktycznie spłacona).

Wynik powyższego porównania stanowi różnicę kursową.

Podsumowując, w przypadku pożyczki zaciągniętej i spłacanej w walucie obcej powstają różnice kursowe. Należy je ustalić w sposób wskazany przez organ wyżej, a wiec biorąc pod uwagę kursy ogłoszone przez NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania oraz dzień spłaty pożyczki.

Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 należy zatem uznać za prawidłowe.

Pozostałe Państwa pytania odnoszą się do sytuacji, w których spłata pożyczek jest dokonywana przez inny podmiot w ramach instytucji przekazu, uregulowanej w art. 921¹-921⁵ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610).

W świetle art. 921¹ Kodeksu cywilnego, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. W ujęciu praktycznym przekaz to konstrukcja prawna, polegająca na uproszczeniu stosunków między trzema kontrahentami przez ominięcie jednego z nich i spełnienie świadczenia do rąk trzeciego ze zwolnieniem pozostałych. Przedmiotem przekazu mogą być świadczenia pieniężne lub rzeczy zamienne.

W przypadku przekazu dochodzi do wygaśnięcia określonych zobowiązań, mimo że nie miała miejsce płatność gotówkowa. Mając na względzie zarówno potoczne jak i słownikowe znaczenie pojęcia "płatność", czynności przekazu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję, choć w ich efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np. płatność gotówkowa, płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, akredytywa, weksel, potrącenie (kompensata) czy też omawiana w tej sprawie (w zakresie pytań nr 4-8) instytucja przekazu.

Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu. Cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 Kodeksu cywilnego), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca, jako przekazujący, nie dokonuje faktycznie płatności na rzecz wierzyciela (otrzymującego przekaz), co oznacza, że jest to inna niż gotówkowa forma zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. Powyższe oznacza, że instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia.

W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione ("przekazane" wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu. Osoba będąca wierzycielem w jednym stosunku i zarazem dłużnikiem w innym stosunku może w szczególności "przekazać" swojemu dłużnikowi spełnienie świadczenia do rąk swego wierzyciela z tym skutkiem, że pierwszy z nich będzie upoważniony do spełnienia świadczenia zgodnie z przekazem, a drugi do jego przyjęcia. Zastosowanie się do przekazu spowoduje zwolnienie z długu dłużników w obu stosunkach.

W odniesieniu do możliwości rozpoznania w niniejszej sprawie różnic kursowych w związku z regulowaniem zobowiązań w formie przekazu, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, należy porównać wartość otrzymanego kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego wpływu z wartością tego kredytu (pożyczki) w dniu jej zwrotu, przeliczonych z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

Na mocy przywołanego już w uzasadnieniu do wcześniejszych pytań art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brzmienie powyższego przepisu wprowadza swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT).

W odniesieniu do pytań nr 4-8 fundamentalne znaczenie ma art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W wyżej powołanym przepisie "zapłata" zdefiniowana została jako uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji należy uznać, że podatkowe różnice kursowe wystąpią w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest forma w jakiej to nastąpi, tj. czy nastąpi to drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walucie obcej, czy w jakiejkolwiek innej formie, np. w omawianej w niniejszej sprawie formie przekazu. Z analizowanego przepisu wynika, że dla celów rozpoznania różnic kursowych pod kątem podatku dochodowego istotne jest efektywne wygaśnięcie zobowiązania. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy należność jest regulowana w formie pieniężnej czy niepieniężnej.

We wniosku wskazują Państwo, że w Państwa działalności występują sytuacje, w których Wnioskodawca otrzymuje pożyczkę w PLN, jednak nie spłaca jej bezpośrednio wierzycielowi, a stosuje instytucję przekazu i w konsekwencji spłaty dokonuje inny podmiot z grupy kapitałowej.

Odnosząc się do analizowanej sprawy, należy uznać, że pożyczki otrzymane bądź udzielone przez Wnioskodawcę, spłacone przez inny podmiot z grupy w ramach instytucji przekazu, zostaną w praktyce uregulowane, co wypełnia dyspozycję art. 15a ust. 7 ustawy o CIT. Należy zatem uznać, że podatkowe różnice kursowe mogą powstać również w przypadku uregulowania zobowiązania w formie przekazu.

Jak wskazaliśmy wyżej, dla ustalenia różnic kursowych moment dokonania przekazu jest w istocie momentem zapłaty, w którym zrealizują się (po spełnieniu określonych warunków) różnice kursowe. Wnioskodawca, jako przekazujący, nie dokonuje faktycznie płatności na rzecz wierzyciela (otrzymującego przekaz), ale nie zmienia to faktu, że przekaz jest inną niż gotówkowa formą zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. Zatem po stronie Spółki mogą powstać różnice kursowe również w przypadku spłaty pożyczki poprzez zastosowanie instytucji przekazu, jednak o kwestii tej nie decyduje spłata pożyczki przez podmiot trzeci, a już moment samego przekazu, ponieważ to w tym momencie Spółka reguluje swoje zobowiązanie.

W przypadku pożyczek, do których odnosi się pytanie nr 4, nie wystąpią różnice kursowe z racji braku spełnienia już pierwszej przesłanki przywołanej w tej interpretacji - zaciągnięcia pożyczki w walucie obcej. Pożyczki zostały/zostaną udzielone Wnioskodawcy w PLN, bez znaczenia jest zatem sposób ich spłaty - w takim przypadku nie powstaną różnice kursowe.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 w części dotyczącej braku powstania różnic kursowych w przypadku pożyczki zaciągniętej w PLN, należy więc uznać za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii konieczności monitorowania spłaty przez podmiot trzeci, aby stwierdzić, czy w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej powstaną różnice kursowe.

Jak już zostało to wyjaśnione w niniejszej interpretacji, w momencie podpisania umowy przekazu wygasa zobowiązanie z tytułu pożyczki, co na gruncie różnic kursowych jest jednoznaczne z zapłatą. To właśnie w tym momencie - podpisania umowy przekazu - należy badać kwestię powstania różnic kursowych i je obliczać. Różnice kursowe powstają więc - w przypadku uregulowania zobowiązania w wyniku umowy przekazu - zawsze w sytuacji, w której pożyczka została zaciągnięta w walucie obcej. Nie można powiedzieć, że sama umowa przekazu zmienia charakter zobowiązania, w tym jego walutę. Spółka reguluje zatem zobowiązanie w drodze przekazu w takiej walucie, w jakiej zobowiązanie to zostało udzielone.

W przypadku pożyczek, do których odnosi się pytanie nr 4, a więc udzielonych Spółce w PLN, powyższe nie znajdzie zastosowania, jednak ze względu na treść uzasadnienia dotyczącego kwestii powstania różnic kursowych dopiero po spłacie pożyczek przez przekazanego, Państwa stanowisko w tej części zostało uznane za nieprawidłowe.

Nie można również przyznać racji Wnioskodawcy w zakresie braku powstania różnic kursowych w sytuacji, gdy pożyczki udzielone Wnioskodawcy w walucie obcej są spłacane przez inny podmiot z grupy w PLN w ramach instytucji przekazu (pytanie nr 5). Jak już organ wskazał w stanowisku do pytania nr 4, w drodze przekazu następuje wygaśnięcie zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wyrażonego w walucie obcej w momencie podpisania przekazu oznacza, że zobowiązanie to zostało "spłacone" na gruncie przepisów o różnicach kursowych. Nie można jednak w tym przypadku powiedzieć, że Spółka, regulując w drodze przekazu zobowiązanie wyrażone w walucie obcej, uregulowała je w innej walucie niż ta, w której zostało zaciągnięte.

Zatem, w odniesieniu do pytania nr 5, należy stwierdzić, że powstaną różnice kursowe w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej i w przypadku której zobowiązanie wygasa w momencie podpisania umowy przekazu.

Aby ustalić różnice kursowe, należy zatem porównać:

* wartość pożyczki (w części adekwatnej do dokonywanej spłaty) przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki (kurs waluty obcej, w której pożyczka została faktycznie otrzymana/udzielona) oraz

* wartość pożyczki (w części adekwatnej do dokonywanej spłaty) przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień przekazu (kurs waluty obcej, w której pożyczka została faktycznie spłacona).

Wynik powyższego porównania stanowi różnicę kursową.

W przypadku powstania dodatnich różnic kursowych, Spółka zaliczy je do przychodów podatkowych, natomiast w sytuacji wystąpienia ujemnych różnic kursowych, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów.

Państwa stanowisko w zakresie braku powstania różnic kursowych w przypadku pożyczek zaciągniętych w walucie obcej i uregulowanych w drodze przekazu w walucie PLN (pytanie nr 5), należy więc uznać za nieprawidłowe.

Podobna sytuacja występuje w przypadku, do którego odnosi się pytanie nr 6, a więc w sytuacji, gdy pożyczka zostanie udzielona Wnioskodawcy w walucie obcej i również uregulowana w drodze przekazu w walucie obcej. Podobnie jak w przypadku wcześniej omawianej pożyczki, została ona udzielona w walucie obcej, przekaz nie zmienia waluty zobowiązania, ale je reguluje w takiej walucie, w jakiej zostało zaciągnięte.

Wnioskodawca ma rację, że w tym przypadku powstaną różnice kursowe, jednak ze względu na treść uzasadnienia (ponowne odwoływanie się do kwestii sposobu zapłaty zobowiązania przez przekazanego), organ nie może w całości uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 6 w części dotyczącej:

* powstania różnic kursowych w przypadku pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, spłacanej w drodze przekazu w walucie obcej - jest prawidłowe;

* sposobu ustalenia różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

Ad 7 i 8

Wnioskodawca wskazuje też, że udziela pożyczek w walucie EUR lub PLN, a spłata dokonywana jest przez inny podmiot niż pożyczkobiorca, z zastosowaniem instytucji przekazu. Spłata jest dokonywana przez inny podmiot z Grupy w walucie obcej.

Pożyczki są udzielane przez Wnioskodawcę albo w walucie polskiej (pytanie nr 7), albo w walucie obcej (pytanie nr 8).

Ponownie należy odwołać się do przesłanek, które warunkują powstanie różnic kursowych z tytułu pożyczek (w tym przypadku udzielonych):

I tak, różnice kursowe powstają, gdy:

Niespełnienie któregoś z ww. warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W przypadku zastosowania instytucji przekazu występuje sytuacja, w której pożyczka zostaje uregulowana na rzecz pożyczkodawcy przez przekazanego. Jak organ wskazał już w niniejszej interpretacji, za pomocą instytucji przekazu dochodzi do w istocie spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu, którym w tym przypadku jest Wnioskodawca.

Przy zastosowaniu instytucji przekazu dochodzi do dwóch zdarzeń:

Z punktu widzenia ewentualnego rozpoznania różnic kursowych po stronie Spółki jako pożyczkodawcy istotna jest waluta, w której pożyczka została udzielona oraz waluta, w jakiej Spółka otrzymała spłatę. W wyniku zastosowania instytucji przekazu Spółka faktycznie otrzymuje spłatę od przekazanego, nie od pierwotnego pożyczkobiorcy. To zatem spłata pożyczki przez przekazanego powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu przez Spółkę różnic kursowych, ponieważ to wtedy należność wobec Spółki zostaje uregulowana.

W opisywanych przypadkach w celu ustalenia, czy powstaną różnice kursowe (z tytułu pożyczek, do których odnoszą się pytania nr 7 i 8) należy wziąć pod uwagę walutę, w której pożyczka została udzielona przez Spółkę oraz walutę, w której uregulowana została należność na rzecz Spółki.

W przypadku pożyczki, o której mowa w pytaniu nr 7, nie wystąpią różnice kursowe. Pożyczka została udzielona przez Wnioskodawcę w PLN, więc niezależnie od waluty, w jakiej ta pożyczka zostanie spłacona, nie jest spełniona pierwsza przesłanka warunkująca powstanie różnic kursowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania różnic kursowych w odniesieniu do pożyczek udzielonych w walucie polskiej (pytanie nr 7), należy uznać za prawidłowe.

Różnice kursowe powstaną natomiast w sytuacji, gdy Spółka udzieli pożyczki w walucie obcej i spłata również zostanie dokonana w walucie obcej przez podmiot z Grupy w ramach instytucji przekazu.

Zostaną bowiem spełnione następujące przesłanki:

Jeśli więc powstaną różnice pomiędzy przeliczoną na polską walutę wartością pożyczki w dniu jej udzielenia oraz w dniu jej uregulowania, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych.

Aby ustalić różnice kursowe, należy zatem porównać:

* wartość pożyczki (w części adekwatnej do dokonywanej spłaty) przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki (kurs waluty obcej, w której pożyczka została faktycznie udzielona) oraz

* wartość pożyczki (w części adekwatnej do dokonywanej spłaty) przy zastosowaniu średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień spłaty pożyczki przez przekazanego na rzecz Spółki (kurs waluty obcej, w której pożyczka została faktycznie spłacona).

Wynik powyższego porównania stanowi różnicę kursową.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 8 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

* stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).