1401/PH-I/4407/14-123/06/KO/PV-I - Czy podlegają VAT usługi związane z realizacją rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty, polegającej na masowej dystrybucji do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta, bankowego formularza zgody na obciążenia rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez XXX na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2006 r., znak 1471/NTR2/443-174/06/MP w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 21 kwietnia 2006 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego sprawy Strona w okresie od lipca 2001 r. do lipca 2005 r., w ramach działalności bankowej świadczyła dla swojego klienta usługi związane z realizacją rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty, polegającej na masowej dystrybucji do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta, bankowego formularza zgody na obciążenia rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty. W związku z prowadzaną działalnością bankową Strona korzysta z usług Krajowej Izby Rozliczeniowej (KIR), która pośredniczy w obiegu pieniądza i dokumentów pomiędzy bankami. KIR zapewnia standaryzację systemu rozliczeń międzybankowych, obejmującego wymianę zleceń płatniczych, ich rejestrację i ustalania wzajemnych zobowiązań, a także przedstawienia NBP wyników rozliczeń banków prowadzących swoją działalność na obszarze kraju. Formularze zgody dystrybuowane były przez KIR, który obciąża Stronę kosztami świadczenia tych usług na podstawie miesięcznych faktur VAT zawierających między innymi pozycję kosztową dotyczącą przedmiotowych usług. Do czerwca 2004 r. usługi nabywane przez Stronę od KIR oznaczone były jako "usługa przesyłki kurierskiej dla uczestników poczty SIBIR", tzn. jako usługa zaliczana - na podstawie opinii uzyskanej przez KIR z GUS-u - do usług bankowych, podlegających zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Od lipca 2004 r. usługa ta została przez KIR oznaczona jako "przesyłki bankowe poczty kurierskiej o wadze do 50g" i opodatkowana 22% stawką podatku od towarów i usług.

Następnie po doliczeniu do kosztów KIR swojej marży, Strona obciąża klienta wystawiając fakturę VAT zawierającą nazwę usługi "Refaktura kosztów KIR związanych z realizacją rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty", ujmując tą usługę jako zwolnioną od podatku VAT, ze wskazaniem PKWiU 67.13.10 "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym".

Po zmianie przez Izbę Rozliczeniową kwalifikacji świadczonych usług Strona, pomimo iż charakter świadczonych przez nią usług nie uległ zmianie dokonała korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług naliczając 22% stawkę podatku od towarów i usług w całym okresie świadczenia przedmiotowych usług.

Strona do wniosku dołączyła kserokopię opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi znak OK.-5672/KU-613/2006 z dnia 15 lutego 2006 r. Wynika z niej, iż usługi świadczone przez Stronę, polegające na realizacji rozliczeń pieniężnych w formie polecenia zapłaty, obejmujące dystrybucję do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta bankowego formularza zgody na obciążenie rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 65.12.10-00.90 "Usługi pośrednictwa pieniężnego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Jednocześnie, jak wskazano w ww. opinii dla celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., z której wynika, iż opisane usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 65.12.10-00.10 "Usługi banków komercyjnych".

W związku z powyższym Strona wystąpiła z zapytaniem, czy świadczone przez Nią usługi (opisane w stanie faktycznym wniosku) w całym okresie ich świadczenia podlegają opodatkowaniu wg 22% stawki podatku, czy też usługi te objęte były w okresie lipiec 2001 r. - czerwiec 2004 r. lub lipiec 2004 r. do chwili obecnej zwolnieniem.

Ponadto Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w sytuacji gdy przedstawione we wniosku stanowisko uznane zostanie za prawidłowe, czy podatek wraz z odsetkami wynikającymi ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, który został wpłacony na konto urzędu skarbowego nienależnie i tym samym, czy Strona posiada prawo do skorygowania wykazanych kwot podatku VAT i wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne miesiące?

W wydanym w dniu 2 sierpnia 2006 r. postanowieniu, znak: 1471/NTR2/443-174/06/MP, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowe usługi nie stanowiły usług rozliczeniowych, tylko usługi poczty kurierskiej (usługi pocztowe) i które nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego. W związku z powyższym, wpłacony przez Stronę podatek z tytułu świadczenia przedmiotowych usług wraz z należnymi odsetkami wynikający z korekt deklaracji VAT-7 za cały okres ich świadczenia, tj. od lipca 2001 r. do lipca 2005 r. został wpłacony w prawidłowej wysokości, w konsekwencji Stronie nie przysługuje prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 11 sierpnia 2006 r. wniosła zażalenie, w którym zarzuca:

W związku z powyższym Strona wnosi o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska Strony wyrażonego w piśmie z dnia 21 kwietnia 2006 r. znak DBP/TEX/3/2006 za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez pojęcie świadczenia, zdefiniowane w ww. przepisie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Tym samym świadczenie, o którym mowa powyżej zakłada istnienie podatku będącego odbiorcą (nabywcą, konsumentem). Zatem w pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz podmiotów i osób trzecich.

Jak również wynika z powyższych przepisów ustawodawca wskazał na czynności podlegające opodatkowaniu oraz warunki jakie muszą być spełnione celem ich opodatkowania. Wskazano także na podstawowy warunek jakim jest odpłatność świadczenia.

Jak wynika ze stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie Strona zakupywała w okresie od 2001 r. do 2005 r. od KIR (Krajowej Izby Rozliczeniowej S.A.) usługi, które następnie odsprzedawała swoim klientom. Wśród tych usług Strona nabywała do 1 lipca 2004 r. usługi poczty bankowej. Po tym zaś dniu wszelkie operacje związane z przesyłaniem informacji bankowych dokonywane są poprzez elektroniczny system rozliczeń bankowych.

Z powyżej zacytowanych przepisów oraz stanu faktycznego wynika, że Strona świadczyła usługi poczty bankowej na rzecz swoich klientów, którą to usługę nabywała od KIR. W okresie do 1 lipca 2004 r. usługa ta miała charakter usług zwolnionych. Na wystawionych na rzecz Strony fakturach KIR wykazywał - zgodnie z pozyskaną klasyfikacją statystyczną, wydaną przez właściwy w tych sprawach organ - usługi bankowe, a więc zgodnie z dokonaną klasyfikacją 94101 usługi zwolnione. O ile więc klasyfikacja statystyczna uzyskana przez KIR jest prawidłowa dla wykonywanych przez ten podmiot usług, odsprzedaż tych usług klientowi Strony również w okresie od 2001 r. do 30 czerwca 2004 r. była zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zauważenia przy tym wymaga okoliczność, iż Strona w zakresie właściwej stawki podatku od ww. usług w okresie do 1 lipca 2004 r. otrzymała już interpretację Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 lutego 2006 r., znak: 1471/NTR2/443-566/05/MP, którą - jak wynika z wniosku Strony z dnia 21 kwietnia 2006 r. - odczytała podobnie, jak w przedstawionym w niniejszej decyzji stanowisku. Na powyższe postanowienie Strona nie wniosła zażalenia, a więc można domniemywać, iż podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w nim zawarte.

Wnikliwej analizy wymaga jednakże opodatkowanie opisanych usług w okresie po 1 lipca 2004 r. Jak wynika z przedstawionego przez Stronę przy wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pisma Krajowej Izby Rozliczeniowej S.A. skierowanego do Strony, od lipca 2004 r. KIR S.A. poza świadczeniem usług rozliczeniowych prowadził również działalność pocztową podlegającą wpisowi do rejestru operatorów pocztowych zgodnie z art. 6 ust. 2 Prawa pocztowego. Z tego też względu KIR opodatkował świadczone usługi pocztowe przy zastosowaniu stawki podstawowej 22 % z uwagi na poz. 2 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. Zgodnie zaś z poz. 2 ww. załącznika zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez pocztę państwową.

Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, z uwagi na fakt, że ustawodawca postanowił zwolnić od podatku wszystkie usługi zaklasyfikowane w PKWiU 64.11 z uwagi na podmiot który je wykonuje. Tym samym jeżeli usługi o symbolu jak wyżej wykonywane są przez inny podmiot od wskazanego w ww. regulacji, winny być opodatkowane stawką podstawową.

Jak wynika ze stanu faktycznego zaistniałego w sprawie Strona po 1 lipca 2004 r. nabywała usługi od KIR, który to podmiot klasyfikował je jako usługi pocztowe i opodatkował stawką podstawową. Następnie Strona odsprzedawała ww. usługi na rzecz swojego klienta, doliczając marżę. Oznacza to w realiach rozpatrywanej sprawy, iż Strona związana była klasyfikacją dokonaną przez podmiot, który daną usługę wyświadczył na rzecz Strony, a więc KIR, ponieważ Strona nie świadczy tej usługi, a jednie - jak wskazano powyżej - odsprzedaje ją. Skoro więc KIR twierdzi, iż wykonywana usługa ma charakter usługi pocztowej, to również ta sama odsprzedawana usługa nie traci swego charakteru z uwagi na zmianę podmiotu świadczenia.

Z tego też względu nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie załączona do wniosku z dnia 21 kwietnia 2006 r. klasyfikacja statystyczna. Z opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi (pismo z dnia 15 lutego 2006 r., znak OK.-5672/KU-613/2006) wynika, iż opisane usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65.12.10-00.90 "Usługi pośrednictwa pieniężnego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" oraz PKWiU 65.12.10-00.10 "usługi banków komercyjnych". W treści ww. pisma nie wskazano nigdzie, iż w skład usług obejmujących dystrybucję do oddziałów banków poszczególnych dłużników klienta bankowego formularza zgody na obciążenie rachunków dłużników w drodze polecenia zapłaty wchodzą również usługi bankowej poczty kurierskiej, które świadczone są przez KIR.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreśla ponownie, że zmiany podmiotowe przy świadczeniu usługi nie powodują zmiany przedmiot świadczenia. Tym samym do usług nabytych od KIR i odsprzedawanych klientom Strony winna zostać zastosowana stawka wynikająca z art. 41 ust. 1 ustaw o VAT.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest więc stwierdzenie, że Stronie nie przysługuje na podstawie przepisu art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) prawo do złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7, celem skorygowania usług pocztowych jako zwolnionych od podatku.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.