1462-IPPP3.4512.771.2016.12.RM - VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu LPG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1163/18 (data wpływu prawomocnego wyroku 8 września 2021 r. i zwrot akt 14 października 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2016 r. (data wpływu 18 października 2016 r.), uzupełnionym 14 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z 8 listopada 2016 r. (skutecznie doręczone 9 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu LPG zasadniczo wykorzystywanego do celów opałowych w sytuacji, gdy gaz ten pozostaje własnością zlecającego usługę oraz w sytuacji, gdy gaz ten jest własnością Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

18 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu LPG zasadniczo wykorzystywanego do celów opałowych w sytuacji, gdy gaz ten pozostaje własnością zlecającego usługę oraz w sytuacji, gdy gaz ten jest własnością Wnioskodawcy.

Wniosek uzupełniony został 14 listopada 2016 r. (data wpływu 16 listopada 2016 r.) na wezwanie Organu z 8 listopada 2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

25 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną prawa podatkowego znak: 1462-IPPP3.4512.771.2016.3.ISZ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu LPG zasadniczo wykorzystywanego do celów opałowych w sytuacji, gdy gaz ten pozostaje własnością zlecającego usługę oraz w sytuacji, gdy gaz ten jest własnością Wnioskodawcy.

31 marca 2017 r. Wnioskodawca wniósł skargę na ww. interpretację (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1728/17 oddalił skargę Wnioskodawcy.

25 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1163/18 (data wpływu odpisu wyroku za pośrednictwem ePUAP 8 września 2021 r.) uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1728/17 oraz zaskarżoną interpretację z 25 stycznia 2017 r. znak: 1462-IPPP3.4512.771.2016.3.ISZ.

Zwrot akt po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 14 października 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z 17 października 2016 r. w zakresie uznania Wnioskodawcy za płatnika podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu LPG zasadniczo wykorzystywanego do celów opałowych w sytuacji, gdy gaz ten pozostaje własnością zlecającego usługę oraz w sytuacji, gdy gaz ten jest własnością Wnioskodawcy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem podatku VAT i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Zakres głównej działalności gospodarczej Spółki obejmuje hurtową i detaliczną sprzedaż skroplonego gazu płynnego (ang. Liquefied Petroleum Gas - LPG). Zazwyczaj LPG to albo propan (C3H8), butan (C4H10) albo mieszanka jednego i drugiego. LPG ma szerokie zastosowanie, w szczególności może być stosowany do ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych i handlowych, ogrzewania wody i gotowania, jak również w przemyśle, rolnictwie lub jako paliwo silnikowe.

LPG jest nabywane zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych (zarówno z terytorium UE i krajów trzecich).

Przy przemieszczeniu z terytorium UE, LPG jest transportowany ze składu podatkowego znajdującego się w innym kraju członkowskim, do składu podatkowego Spółki znajdującego się w Polsce w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W niektórych przypadkach, wewnątrzwspólnotowe nabycie LPG jest dokonywane przez Spółkę (jako podmiot prowadzący skład podatkowy) na rzecz podmiotu trzeciego w rozumieniu art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W szczególności, Spółka przemieszcza do swojego składu podatkowego:

1) LPG należące do innych podmiotów krajowych (Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługę składowania w składzie podatkowym),

2) LPG nabyte przez Spółkę od pośredników posiadających siedzibę na terytorium Polski (przy czym przeniesienie własności na Spółkę następuje w

składzie podatkowym).

Spółka pragnie podkreślić, iż w pierwszym przypadku, w momencie wprowadzenia gazu do składu podatkowego nie posiada pełnej wiedzy na temat sposobu wykorzystania gazu przez jej kontrahenta, co wynika głównie z szerokiego zakresu zastosowań LPG. Teoretycznie możliwe są więc sytuacje, że LPG będzie wykorzystane do celów opałowych, przemysłowych lub jako paliwo silnikowe. O przeznaczeniu LPG decyduje jednak w każdym przypadku dopiero ostateczny nabywca.

Gaz wprowadzany do składu podatkowego, który jest własnością Spółki (przypadek 2), jest oferowany w butlach gazowych lub w postaci kompleksowej usługi instalacji zbiornikowych gazu LPG oraz dalszych dostaw gazu do przygotowanej instalacji. Przed sprzedażą gaz jest tłoczony do odpowiednich instalacji lub butli gazowych.

Sprzedaż jest prowadzona przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych jak i osób indywidualnych. Spółka pragnie podkreślić, iż obecnie jej oferta generalnie nie jest nakierowana na podmioty z branży paliwowej, w szczególności:

* informacje zamieszczone na stronie internetowej Spółki oraz innych materiałach handlowych odwołują się do zastosowania LPG w przemyśle (np. ogrzewanie hali produkcyjnych i magazynów, cięcie palnikami, rolnictwo) lub jako paliwo opałowe;

* strategia sprzedaży produktów Spółki nie jest nakierowana na podmioty działające w branży paliwowej (tj. np. stacje paliw LPG).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku VAT jako płatnik na podstawie art. 17a ustawy VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego LPG wykorzystywanego zasadniczo do celów opałowych, w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym nie jest własnością Spółki?

2. Czy nabycie wewnątrzwspólnotowe LPG wykorzystywanego zasadniczo do celów opałowych, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy VAT, w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym jest własnością Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

LPG wprowadzany do składu podatkowego w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie stanowi paliwa silnikowego, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłacenia podatku VAT ani jako podatnik ani płatnik od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na podstawie art. 17a ustawy VAT, zarówno

w przypadku drugim, tj. gdy LPG stanowi własność Spółki jak i w przypadku 1, tj. gdy jest własnością podmiotów trzecich (w sytuacji, gdy LPG jest składowane usługowo w składzie podatkowym Spółki na rzecz innych podmiotów).

Pytanie 1.

Przepisy art. 17a, art. 99 ust. 11a oraz art. 103 ust. 5a i nast., wprowadzone do obrotu prawnego z dniem 1 sierpnia 2016 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. (dalej: "ustawa o pakiecie paliwowym"), wprowadziły szczególny tryb poboru VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego specyficznych wyrobów stanowiących paliwa silnikowe.

Przepisy ustawy określane są powszechnie jako pakiet paliwowy i zgodnie z intencjami projektodawcy celem ich uchwalenia jest zwalczanie oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT obciążającego paliwa silnikowe. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o pakiecie paliwowym: "W schematach oszukańczych podatnik nie deklaruje podatku należnego z tytułu WNT (ukrywając w ten sposób fakt sprowadzenia paliwa), a następnie nie rozlicza się również ze sprzedaży tego paliwa w kraju. Aby przeciwdziałać temu procederowi, projektowany art. 103 ust. 4a-4d przewiduje wprowadzenie analogicznego do konstrukcji przyjętej przy poborze podatku VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych nabyć środków transportu, sposobu rozliczania nabyć wewnątrzwspólnotowych paliw płynnych."

Jak wynika wprost z art. 17a w zw. z art. 103 ust. 5a ustawy o VAT, zakresem nowych regulacji objęte są wewnątrzwspólnotowe nabycia paliw silnikowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z powołanymi przepisami, aby nabycie wewnątrzwspólnotowe paliw podlegało opodatkowaniu VAT w trybie szczególnym, spełnionych musi być łącznie kilka przesłanek:

Jeżeli chodzi o drugi z wymienionych warunków, należy zaznaczyć, że LPG jest wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (poz. 21 i/lub 22 załącznika, LPG mieści się typowo w pozycji CN 2711). Niemniej w załączniku tym nie ma rozróżnienia na paliwa silnikowe i opałowe, są tam wymienione wszystkie produkty akcyzowe podlegające procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W grupie paliw lub potencjalnych paliw nie istnieje rozróżnienie na paliwa silnikowe i paliwa opałowe.

Podobnie, jeżeli chodzi o uzyskiwanie koncesji wynikających z prawa energetycznego, jest tam mowa o "paliwach ciekłych", do których zalicza się "gaz płynny", czyli LPG, przy czym, jak należy rozumieć zbiorczo traktowanego, bez rozróżnienia, czy to LPG jest paliwem opałowym, czy silnikowym.

W rezultacie należy stwierdzić, że LPG jest wymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, a jego wytwarzanie i obrót podlegają koncesjonowaniu. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem trzecia z przesłanek, tzn. LPG będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego musi być paliwem silnikowym. Wymaga uwzględnienia, że przepisy dotyczące koncesji, jak również załącznik nr 2 ustawy akcyzowej nie odnoszą się do tej sprawy, zatem ustalenie, czy dane LPG jest paliwem opałowym, czy silnikowym musi odbywać się na podstawie innych kryteriów.

Ponieważ omawiane regulacje VAT odwołują się w znacznej mierze do przepisów akcyzowych, adekwatne będą więc definicje paliw opałowych i silnikowych zawarte w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 tej ustawy, paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, inne niż paliwa silnikowe.

Biorąc zatem pod uwagę literalne brzmienie powyższych przepisów zakwalifikowanie danego wyrobu jako paliwa silnikowego uzależnione jest od jego:

3) faktycznego użycia - jako paliwo silnikowe.

Podkreślić należy, że w działalności Spółki na etapie wprowadzania do składu podatkowego zwykle nie można wskazać, że dane LPG będzie finalnie paliwem silnikowym. Na tym etapie nie jest ono bowiem przeznaczone, oferowane, a tym bardziej używane jako paliwo silnikowe. Dana partia LPG trafia w składzie podatkowym do magazynowania, niejednokrotnie do zbiorników już częściowo wypełnianych, w których miesza się z innymi partiami gazu. Natomiast, aby LPG stało się paliwem silnikowym (autogazem) niezbędne jest spełnienie wymogów jakościowych m.in. w zakresie motorowej liczby oktanowej (MON), zawartości siarki i prężności par. Konieczne jest więc co najmniej przeprowadzenie badania z uwzględnieniem parametrów istotnych z punktu widzenia zastosowania jako autogaz, a niejednokrotnie również przygotowanie w składzie podatkowym odpowiedniej mieszanki, poprzez wymieszanie różnych komponentów LPG. Dopiero przy wyprowadzaniu ze składu podatkowego można powiedzieć, że dana partia LPG jest przeznaczona lub oferowana jako paliwo silnikowe, natomiast sytuacją wyjątkową jest, że owo przeznaczenie znane jest w momencie przywozu.

Należy więc uznać, iż w momencie wprowadzania do składu podatkowego LPG pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego typowo LPG nie ma przeznaczenia jako paliwo silnikowe. Nie jest bowiem wystarczające, że dana partia LPG jedynie teoretycznie i potencjalnie może być wykorzystana do takich celów (tzn. właściwości produktu pozwalają na użycie jako autogaz, niezależnie czy norma jakościowa jest spełniona, czy też nie). Potrzebne jest więc, aby owo przeznaczenie zostało w jakikolwiek sposób uzewnętrznione, tzn. aby oprócz kryterium "obiektywnego" (fizyczna zdatność do danego wykorzystania) zaistniało również kryterium "subiektywne", w postaci podjętej aktywności właściciela lub dysponenta tego LPG dla finalnego zużycia jako autogaz. Mogą temu służyć zwłaszcza takie działania jak zaopatrzenie tego LPG w określony certyfikat jakościowy, zakup LPG o określonych parametrach, lub mieszanie różnych komponentów LPG zorientowanych na wypełnienie normy jakościowej dla autogazu. Te czynności wykonywane są dopiero na etapie magazynowania w składzie podatkowym lub wyprowadzania ze składu podatkowego LPG (w szczególności ekspediowania go do stacji autogazu). Należy więc stwierdzić, że na etapie przyjęcia do składu podatkowego LPG nie będącego własnością Spółki jego przeznaczenie nie jest znane. Co więcej, biorąc pod uwagę, że większość LPG jest finalnie zużywana przez konsumentów jako paliwo opałowe, można przyjąć, że podstawowym i "domyślnym" przeznaczeniem takiego LPG jest wykorzystanie jako paliwo opałowe.

Podobnie jest z oferowaniem na sprzedaż jako paliwo silnikowe. Niezależnie, czy dane LPG w momencie wprowadzenia do składu podatkowego jest własnością Spółki, czy innego podmiotu, w trakcie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może ono zmieniać właściciela (warunek określony w art. 48 ust. 9 pkt 2 ustawy akcyzowej). Nie można zatem mówić o "oferowaniu na sprzedaż" jako paliwo silnikowe w trakcie przemieszczania LPG będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, ani w trakcie wprowadzania do składu podatkowego Spółki. Takie "oferowanie na sprzedaż" jako paliwo silnikowe może więc następować później, w trakcie składowania lub w momencie wyprowadzania ze składu podatkowego.

Przechodząc do sprawy użycia LPG jako paliwo silnikowe, jest oczywiste, że Spółka, jak również jej kontrahenci praktycznie nie zużywają tego gazu, ale wykorzystują go na cele handlowe. Faktyczne zużycie (użycie) jako autogaz nastąpi więc już na dalszych etapach, po sprzedaży tego gazu, a więc związek LPG nabytego wewnątrzwspólnotowo z jego zużyciem "autogazowym" będzie zwykle odległy czasowo i niebezpośredni. Nie można więc uznać, że Spółka jako podmiot dokonujący nabyć wewnątrzwspólnotowych LPG (na rzecz własną lub podmiotów trzecich) musi monitorować jego faktyczne wykorzystanie, a następnie, o ile został użyty jako autogaz, korygować deklaracje podatkowe VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego i rozpoznawać zaległość podatkową. Byłoby to bowiem w praktyce niewykonalne, gdyż uzależniałoby sytuację podatkową Spółki od działań podmiotów trzecich, na które Spółka nie ma żadnego wpływu, a więc prowadziłoby do zasad opodatkowania opartych na niepewnych kryteriach.

Na poparcie powyższego stanowiska, posiłkowo można powołać orzecznictwo organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 r. (IBPP4/443-50/15/LG) uznał, że: "Odnośnie natomiast kwestii udokumentowania sprzedaży wyrobów do innych celów niż opałowe lub napędowe trafnie zauważa Wnioskodawca, że nie ma obowiązku żądania posiadania od nabywców podpałki do grilla i kominka, oświadczeń o przeznaczeniu. W niniejszym przypadku istotne jest rzeczywiste przeznaczenie wyrobu, z jakim wyrób jest produkowany lub dystrybuowany (co może wynikać z dokumentacji produkcyjnej czy handlowej np. nazwy danego wyrobu), a nie jego potencjalne przeznaczenie (możliwość użycia go przez nabywcę w innym celu niż zgodnym z ofertą)."

Powyższe stanowisko zostało również zaakceptowane w interpretacjach indywidualnych wydanych w zakresie podatku akcyzowego: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r., nr ILPP3/443-53/11-2/TW i z dnia 20 lipca 2010 r., nr ILPP3/443-63/10-2/TW, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., nr IPPP3/443-574/09-2/SM. Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. (sygn. III SA/Kr 173/10), uznając że: "(...) sprzedawca wyrobu nie odpowiada za działania nabywcy tego wyrobu. Prawo skarżącej jako podatnika, do zastosowania art. 89 ust. 2 ww. ustawy nie może być uzależnione od działania nabywcy. Stosując się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, skarżąca w istocie faktycznie nie mogłaby skorzystać z zerowej stawki podatku akcyzowego

w stosunku do wyrobów objętych jej wnioskiem, gdyż musiałaby mieć wiedzę, w jaki sposób nabywca wykorzystał towar, do czego go zastosował."

Należy odrębnie zaznaczyć, że Spółka nie jest zobowiązana do pobierania na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oświadczeń, że sprzedawany gaz będzie wykorzystany do celów opałowych lub innych.

W rezultacie, w ocenie Spółki, typowo LPG nie może być uznane za paliwo silnikowe w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Konsekwentnie, Spółka nie jest w takiej sytuacji podatnikiem lub płatnikiem VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, zobowiązanym do zapłaty podatku w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tego LPG do składu podatkowego i składania deklaracji podatkowej VAT-14 w terminie

w terminie do 5 dnia następnego miesiąca. Spółka nie jest również obowiązana do pobierania od swoich kontrahentów żadnych oświadczeń o potencjalnym "autogazowym" przeznaczeniu LPG w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, bowiem nie jest to przewidziane

w przepisach. VAT w takiej sytuacji powinien być zapłacony i zadeklarowany na zasadach ogólnych, odnoszących się do produktów innych niż paliwa silnikowe.

Natomiast, jeżeli "autogazowe" przeznaczenie LPG jest możliwe do ustalenia na moment dokonywanego nabycia wewnątrzwspólnotowego (np. właściciel jasno deklaruje, że produkt zostanie skierowany na stacje autogazu) Spółka będzie zobowiązana do wypełniania wskazanych obowiązków podatnika lub płatnika związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym paliwa silnikowego.

Pytanie 2.

W zakresie pytania 2 zastosowanie znajdzie uzasadnienie przedstawione powyżej w zakresie pytania 1. W szczególności, Spółka pragnie podkreślić, iż LPG nie może być uznane za paliwo silnikowe w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dla uznania LPG jako paliwa silnikowego nie jest bowiem wystarczające, że dana partia LPG jedynie potencjalnie może być wykorzystana do takich celów (tzn. właściwości produktu pozwalają na użycie jako autogaz, niezależnie czy norma jakościowa jest spełniona, czy też nie). Potrzebne jest więc, aby owo przeznaczenie zostało w jakikolwiek uzewnętrznione, tzn. aby oprócz kryterium "obiektywnego" (fizyczna zdatność do danego wykorzystania) zaistniało również kryterium "subiektywne", w postaci podjętej aktywności właściciela lub dysponenta tego LPG dla finalnego zużycia jako autogaz.

Dodatkowo, w zakresie oceny sytuacji, gdy gaz LPG znajdujący się w składzie jest własnością Spółki, znaczenie ma również fakt, że Spółka wycofała się z rynku autogazu i ten segment jest z punktu widzenia Spółki w zasadzie pomijalny. W rezultacie, "autogazowe" przeznaczenie LPG pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest raczej sytuacją bardzo nietypową.

W szczególności należy podkreślić, iż opis produktu oraz okoliczności jego następczej sprzedaży wyraźnie wskazują na to, że gaz nie jest generalnie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe. Także warunki techniczne, w jakich gaz jest sprzedawany, tj. w formie skondensowanej w butlach lub jako dostawa do zainstalowanych zbiorników - nie pozwala, co do zasady, na wykorzystanie go jako paliwa silnikowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie zobowiązana do wpłaty podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy o VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1163/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku

orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1163/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

I tak, stosownie do obowiązującego od 1 sierpnia 2016 r. art. 2 pkt 35 ustawy, przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

Skład podatkowy to - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym).

Z kolei przez zarejestrowanego odbiorcę - zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy - rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 17a ustawy, płatnikiem podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 103 ust. 5a pkt 1 i 2, jest odpowiednio zarejestrowany odbiorca lub podmiot prowadzący skład podatkowy, dokonujący na rzecz podmiotu, o którym mowa w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast przez wyroby akcyzowe - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5c ustawy, przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

Według art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym, procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

W świetle art. 48 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład podatkowy może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych

w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki:

kraju albo

b) oddział z siedzibą na terytorium kraju utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności

gospodarczej i nabywa te paliwa na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju przez ten oddział; 4) przekaże podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL użyty na potrzeby podatku od towarów i usług przy przemieszczaniu na terytorium kraju paliw.

Z kolei zgodnie z art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca może dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, na rzecz innego podmiotu, pod warunkiem że podmiot, na rzecz którego nabywane są te paliwa, łącznie spełnia następujące warunki: (...).

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka nie jest zarejestrowanym odbiorcą, a zatem przepis art. 59 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

- bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE. L 1992 Nr 76 str. 1) pod pozycją 21 ujęto wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN ex 2711 - Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Natomiast pod pozycją nr 22 Załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym wymieniono wyroby sklasyfikowane według kodu Nomenklatury Scalonej CN 22 2901 10 00 - Węglowodory alifatyczne nasycone.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy - Prawo energetyczne, uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

* wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

* obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

Przez paliwa - w myśl art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo energetyczne - rozumie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej. Natomiast zgodnie z pkt 3b art. 3 ww. ustawy - Prawo energetyczne, paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki:

m) biopaliwa płynne (ciekłe) - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz.Urz.UE.L 304 z 14.11.2008 str. 1 z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy. Zakres głównej działalności gospodarczej Spółki obejmuje hurtową i detaliczną sprzedaż skroplonego gazu płynnego (ang. Liquefied Petroleum Gas - LPG). Zazwyczaj LPG to albo propan (C3H8), butan (C4H10) albo mieszanka jednego i drugiego. LPG ma szerokie zastosowanie, w szczególności może być stosowany do ogrzewania pomieszczeń mieszkalnych i handlowych, ogrzewania wody i gotowania, jak również w przemyśle, rolnictwie lub jako paliwo silnikowe. LPG jest nabywane zarówno od podmiotów krajowych jak i zagranicznych (zarówno z terytorium UE i krajów trzecich). Przy przemieszczeniu z terytorium UE, LPG jest transportowany, ze składu podatkowego znajdującego się w innym kraju członkowskim, do składu podatkowego Spółki znajdującego się w Polsce w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie LPG jest dokonywane przez Spółkę (jako podmiot prowadzący skład podatkowy) na rzecz podmiotu trzeciego w rozumieniu w art. 48 ust. 9 lub art. 59 ust. 8 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W szczególności, Spółka przemieszcza do swojego składu podatkowego:

1) LPG należące do innych podmiotów krajowych (Spółka świadczy na rzecz tych podmiotów usługę składowania w składzie podatkowym).

2) LPG nabyte przez Spółkę od pośredników posiadających siedzibę na terytorium Polski (przy czym przeniesienie własności na Spółkę następuje w składzie podatkowym).

W momencie wprowadzenia gazu do składu podatkowego Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy na temat sposobu wykorzystania gazu przez jej kontrahenta. O przeznaczeniu LPG decyduje w każdym przypadku ostateczny nabywca.

Gaz wprowadzany do składu podatkowego, który jest własnością Spółki (przypadek 2), jest oferowany w butlach gazowych lub w postaci kompleksowej usługi instalacji zbiornikowych gazu LPG oraz dalszych dostaw gazu do przygotowanej instalacji. Przed sprzedażą gaz jest tłoczony do odpowiednich instalacji lub butli gazowych.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób indywidualnych. Obecnie oferta Spółki nie jest nakierowana na podmioty z branży paliwowej.

Wnioskodawca we wniosku wskazał też, że LPG jest wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (poz. 21 i/lub 22 załącznika, LPG mieści się typowo w pozycji CN 2711).

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii czy Spółka jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku VAT jako płatnik na podstawie art. 17a ustawy VAT z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego LPG wykorzystywanego zasadniczo do celów opałowych, w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym nie jest własnością Spółki oraz w sytuacji gdy gaz LPG znajdujący się w składzie podatkowym jest własnością Spółki.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będących przedmiotem zapytania, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1163/18.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że problematyka zakresu zastosowania przepisu art. 103 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem oceny NSA m.in. w wyrokach: z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 357/18, z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1575/17, z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1606/17 oraz z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1913/17.

W przywołanych wyrokach NSA zwrócono uwagę, że przy wykładni art. 103 ust. 5a ustawy powinna być uwzględniona definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "paliw silnikowych"). Przemawia za tym okoliczność, że w sytuacji braku definicji pojęcia "paliwa silnikowe" w przepisach ustawy, ustawodawca w art. 103 ust. 5a ustawy odwołał się do załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Odnośnie znaczenia terminu "paliwa silnikowe" wskazano, że ustawodawca w definicji paliw silnikowych odwołał się do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (który jest także wyrobem energetycznym), a nie konkretnej pozycji w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, aby dany wyrób uznać za paliwo silnikowe należy przeanalizować jego charakter w kontekście przydatności, tj. przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania - do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumie się zaś praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przy czym, ustawodawca ograniczył regulację zawartą w art. 103 ust. 5a ustawy do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych w związku z tym nie można jej rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych innego rodzaju paliwa, tj. mającego inne przeznaczenie (wykorzystanie), aniżeli paliwa silnikowe.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji w której przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Wnioskodawcę jest paliwo (LPG), wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, przeznaczone do celów opałowych, a więc do celu innego niż do napędu silników spalinowych, to brak jest podstaw do uznania, że ma zastosowanie tryb rozliczenia podatku od towarów i usług określony w art. 103 ust. 5a ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa, zapadły w analizowanej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1163/18 oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i zapłacenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw na podstawie art. 17a ustawy, zarówno w przypadku gdy gaz płynny LPG pozostaje własnością zlecającego usługę składowania w składzie podatkowym Wnioskodawcy, jak również w przypadku, gdy gaz ten pozostaje własnością Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 1163/18.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.