2461-IBPB-1-3.4510.1059.2016.1.SK - Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochodu fundacji z wynajmu nieruchomości, w przypadku gdy będzie on przeznaczony bezpośrednio lub pośrednio na jej cel statutowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 września 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dochód z tytułu wynajmu nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy przeznaczony zostanie na cele statutowe Fundacji w sposób:

* bezpośredni - jest prawidłowe,

* pośredni (zakup kolejnej nieruchomości, spłata kredytu na zakup nieruchomości) - jest nieprawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dochód z tytułu wynajmu nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy przeznaczony zostanie na cele statutowe Fundacji w sposób bezpośredni i pośredni (zakup kolejnej nieruchomości, spłata kredytu na zakup nieruchomości).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja jest organizacją pozarządową, której celami statutowymi są:

Fundacja zamierza realizować swoje cele statutowe w szczególności poprzez:

Jednostka prowadzi odpłatną i nieodpłatną działalność statutową, z której dochody przeznacza na cele określone w statucie. Fundacja jest również wpisana do Krajowego Rejestru sądowego - rejestru przedsiębiorców, ponieważ zamierza rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Dochód uzyskany w ramach tej działalności Fundacja będzie przeznaczać na cele statutowe. Możliwe, że pozyskanie nieruchomości odbędzie się w drodze otrzymania darowizny. Fundacja rozważa też zakup nieruchomości w części ze środków własnych zgromadzonych na rachunkach bankowych oraz ze środków zewnętrznych (kredyt).

W chwili obecnej jednostka osiąga przychody z tytułu wpłat (darowizn) od osób prywatnych oraz podmiotów gospodarczych. Działalność odpłatna opiera się na organizowaniu i współorganizowaniu wydarzeń promujących chrześcijaństwo (m.in. rekolekcji).

Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Fundacja przeznacza na bieżącą działalność (księgowość, wynajem siedziby jednostki), natomiast wolne środki lokuje na okresowych oprocentowanych inwestycjach bankowych. Dochód z odsetek od lokat również przeznaczony jest na cele statutowe jednostki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód z tytułu wynajmu nieruchomości zakupionej przez Fundację ze środków pieniężnych pochodzących w całości lub części z darowizn od osób prywatnych oraz podmiotów gospodarczych z tytułu wpłat na cele statutowe będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli zostanie w całości przeznaczony bezpośrednio bądź pośrednio (zakup kolejnej nieruchomości, spłata kredytu na zakup nieruchomości) na cele statutowe Fundacji? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany z wynajmu nieruchomości nabytej ze środków pochodzących z darowizn od osób prywatnych i podmiotów gospodarczych będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w części, w której zostanie przeznaczony na cele statutowe Fundacji, jak też w części, w jakiej posłuży np. finansowaniu zakupu kolejnej nieruchomości.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p."), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Artykuł 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W myśl art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

Z treści art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zwrócić należy uwagę na to, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (a więc przepisie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowania na inne cele, niż wymienione w tych przepisach. Zatem, przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w istocie tylko określa cele społecznie użyteczne, także określone w statucie, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., który postanawia, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest aby cele przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w powołanych wcześniej przepisach, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Fundacja będzie uzyskiwać dochody z wynajmu nieruchomości, które zostały nabyte ze środków pochodzących z darowizn. Dochody uzyskane z najmu Wnioskodawca zamierza przekazać w sposób bezpośredni, bądź pośredni (zakup kolejnej nieruchomości, spłata kredytu na zakup nieruchomości) na cele statutowe Fundacji.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku, gdy dochód Fundacji pochodzący z wynajmu nieruchomości, zostanie przeznaczony i wydatkowany na działalność statutową Fundacji pokrywającą się z celami wskazanymi w cyt. powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego. W przypadku natomiast przeznaczenia uzyskanego dochodu na zakup kolejnej nieruchomości, bądź spłatę kredytu na zakup nieruchomości nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dochód ten będzie wydatkowany na działalność statutową Fundacji. Wskazać należy, że z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 u.p.d.o.p., w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zatem, w sytuacji przeznaczenia przez Fundację uzyskanego dochodu na zakup nieruchomości, bądź spłatę kredytu na zakup nieruchomości, nie będzie spełniony warunek związany z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodów na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., które to cele realizowane są przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przeznaczając dochód na powyższy cel, wydatkuje dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zastosowanie będzie miał omawiany wyżej przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., stanowiący, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dochód z tytułu wynajmu nieruchomości będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy przeznaczony zostanie na cele statutowe Fundacji w sposób:

* bezpośredni - jest prawidłowe,

* pośredni (zakup kolejnej nieruchomości, spłata kredytu na zakup nieruchomości) - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-3 oraz 5-6 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.