DKP2.8082.5.2023 - Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej w zakresie programu motywacyjnego z wykorzystaniem obrotu akcjami między spółką prywatną a uczestnikiem programu.

Dnia 15 kwietnia 2024 r. - na podstawie art. 119y § 2 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 14 lipca 2023 r. o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej: Wniosek), Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI

Przedstawiona we Wniosku czynność dotyczyła realizacji Programu Motywacyjnego spółki akcyjnej nienotowanej na rynku regulowanym, w ramach którego jej pracownicy i współpracownicy na stanowiskach kierowniczych (w tym potencjalnie beneficjent rzeczywisty) mają m.in. możliwość otrzymania akcji lub ich zakupu w ramach nowej emisji, po cenie emisyjnej równej wartości ceny nominalnej. Procent partycypacji uprawnionych uczestników w programie ustalany byłby arbitralnie, a uczestnicy mają możliwość odsprzedaży akcji spółce po cenie wynikającej z regulaminu.

B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA

a) Identyfikacja czynności i korzyści podatkowej

Zgodnie z Wnioskiem, czynnością podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, jest realizacja Programu Motywacyjnego, w ramach którego Spółka przewiduje możliwość uzyskania przez Uprawnione Osoby jej akcji, z późniejszą możliwością ich odkupu po określonej w regulaminie programu cenie (lub zapłaty tożsamej kwoty w ramach stosunku łączącego Spółkę z Uprawniona Osobą, ze zwrotem akcji), sprzedażą akcji po wybranej (rynkowej lub regulaminowej) cenie w wypadku ich zbywania na rzecz podmiotu niepowiązanego przez Akcjonariusza Większościowego albo sprzedaży akcji Spółce w wypadku podjęcia działań celem jej wprowadzenia na GPW, gdyby Spółka miała być na GPW wprowadzona.

Spółka na kanwie tak zakreślonego opisu czynności planowanej, może osiągnąć korzyść podatkową, o której mowa w:

- art. 3 pkt 18 lit. d Ordynacji podatkowej, w postaci w braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a - okolicznościami tymi jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, na skutek zmiany źródła przychodu dokonywanych wypłat na preferencyjnie opodatkowane, stawką 19%, źródło przychodów - kapitały pieniężne,

- art. 3 pkt 18 lit. a-b Ordynacji podatkowej, w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, bądź powstanie lub zawyżenie straty podatkowej - na skutek rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu tych świadczeń przez Spółkę, wynikających z nabycia własnych akcji, celem ich dystrybucji wśród uczestników Programu Motywacyjnego, a także związanych z ich odkupem od uczestników.

b) Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności

Zgodnie z Wnioskiem celami Programu Motywacyjnego są:

W ocenie Szefa KAS powyższe, wskazane przez Wnioskodawcę cele, należy zestawić z faktami, że:

d) Program w swoim założeniu głównie sprowadza się do możliwości przeprowadzenia rozliczeń finansowych między Spółką a Osobami Uprawnionymi, wzorem uznaniowego bonusu, zastępując i jednocześnie uwzględniając w swoim regulaminie możliwość otrzymywania nagród pieniężnych.

Stąd mając na uwadze kształt Programu Motywacyjnego w zestawieniu z deklarowanymi celami można przyjąć, że co najmniej głównym celem czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Kwestie leżące "najbliżej" charakteru partycypowania w sukcesie spółki, jako jej współwłaściciel, tj. udany debiut na giełdzie czy ew. sprzedaż na rzecz zewnętrznego inwestora są jedynie potencjalne, a i w wypadku zaistnienia tych zdarzeń Osoba Uprawniona ma możliwość uzyskania od Spółki lub Akcjonariusza Większościowego środków pieniężnych zgodnie z regulaminem, zamiast rzeczywiście partycypować w zyskach związanych z ww. zdarzeniami. Realna i zabezpieczona postanowieniami regulaminu jest natomiast możliwość uzyskiwania rozliczeń finansowych, których charakter zbliżony jest do uzyskania nagrody za wyniki. Ponadto, jako program, który miałby budować akcjonariat pracowniczy, Program Motywacyjny daje realnie możliwość włączenia do partycypacji w programie beneficjentów rzeczywistych Wnioskodawcy, co wydaje się w kontekście deklarowanych celów niecelowe.

c) Sztuczność sposobu działania Strony (art. 119c Ordynacji podatkowej)

W ocenie Szefa KAS okoliczność, że Spółka wprowadza Program Motywacyjny wykorzystujący akcje, który:

i. będąc zdecydowanie bardziej skomplikowanym (np. konieczność podejmowania uchwał przez organy Spółki, prowadzenia emisji, skupów i dysponowania akcjami, ich umarzania, zawierania szeregu umów wraz z gwarancjami w postaci pełnomocnictw i niezbywalnych ofert oraz dodatkowych mechanizmów przeliczania wartości środków) niż motywowanie w ramach istniejących stosunków zatrudnienia,

ii. umożliwia przekazywanie Osobom Uprawnionym środków pieniężnych odpowiadających możliwym do uzyskania z tytułu ruchomego elementu wynagrodzenia - który z jednej strony jest zastępowany przez ten Program Motywacyjny, a z drugiej strony, który zgodnie z regulaminem faktycznie dalej funkcjonuje, gdyby - niejako z "przyczyn technicznych" - środki pieniężne nie zostały wypłacone w oparciu o akcje,

iii. de facto ogranicza możliwość dysponowania akcjami do celów rozliczeń finansowych między Spółką a Osobą Uprawnioną,

iv. gdzie różnica między Programem Motywacyjnym, w zakresie w jakim umożliwia regularny transfer środków pieniężnych, a wypłatą premii bądź nagrody, sprowadza się do kwestii podatkowych, - może prowadzić do uznania, że taki sposób działania nie zostałby wybrany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Zdaniem Szefa KAS, o ile przesłanka sztuczności nie ma katalogu zamkniętego przypadków jej wypełnienia, tak realizacja Programu Motywacyjnego może prowadzić do ziszczenia się czterech sytuacji spośród wymienionych w art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, tj.:

Nieuzasadnione dzielenie operacji

Wobec wykorzystania Programu, w ramach którego Osoby Uprawnione otrzymywać będą w związku z wykonywaniem swoich obowiązków świadczenie pieniężne tytułem zapłaty za przekazywane im akcje w ramach arbitralnie ustalanego procentu partycypacji dochodzi do sytuacji, w której wypłata wynagrodzenia w związku z realizacją Programu Motywacyjnego zostanie podzielona na dwa etapy, które stanowią wynagrodzenie ze stosunku wiążącego Osobę Uprawnioną i wypłaty uzyskane w związku Programem.

Elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności

Pomimo tego, że w programy oparte o założenia akcjonariatu pracowniczego maja doprowadzić do tego, że pracownicy będą partycypować w korzyściach z rozwoju firmy, to prawa i obowiązki w ramach Programu Motywacyjnego, będącego przedmiotem Wniosku, zostały ukształtowane w wielu miejscach w sposób zbliżony do wypłaty ruchomego elementu wynagrodzenia przysługującego w ramach stosunku łączącego Osobę Uprawnioną ze Spółką. W tym kontekście należy wskazać, np. sam w sobie cel motywowania Osób Uprawnionych do podejmowania wysiłków na rzecz Spółki, ograniczenie możliwości rozporządzania akcjami, uzależnienie określonej w regulaminie wypłaty od wyniku bez powiązania z wartością Spółki na akcję (ta może być nawet niższa), regularność określonych wypłat, w końcu możliwość uzyskania wypłaty bez względu na wykorzystanie akcji (ekwiwalent w postaci świadczenia pieniężnego).

Świadczy to o możliwości uznania za sztuczny sposobu działania, poprzez spełnienie przesłanki z art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, tj. przed wprowadzeniem do wykorzystania w systemie motywowania akcji.

W ramach Programu przewidziany jest mechanizm pozwalający na uzyskiwanie przez Osobę Uprawnioną akcji Spółki, które następnie zostają na rzecz Spółki za wynagrodzeniem zbyte. Następnie możliwe jest otrzymanie nowych akcji, za które Spółka ponownie zapłaci Osobie Uprawnionej wynagrodzenie. W wypadku zaś posiadania akcji Spółki, a otrzymania wynagrodzenia w postaci świadczenia pieniężnego będącego "ekwiwalentem za akcje", Osoba Uprawniona i tak ma je "zbyć" na rzecz Spółki, jednak już bez wynagrodzenia (skoro świadczenie pieniężne zostało i tak wypłacone, nie są w rękach osoby uprawnionej "potrzebne" jako podstawa jego wypłaty). Takie ukształtowanie realizacji programu również można uznać za występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, tj. po wypłacie świadczenia pieniężnego pakiet akcji wraca do Spółki - do czasu ponownego ich wykorzystania na potrzeby świadczenia w ramach programu.

Ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Na potrzeby wykorzystania akcji do celu wypłaty środków Spółka zakłada obostrzenia w zakresie praw do rozporządzania nimi oraz wprowadza szereg kar umownych. Jak sama to tłumaczy, ma to na celu zabezpieczenie jej interesów. W kontekście więc dostrzegania przez Spółkę potrzeby ochrony w przypadku możliwej sytuacji wykorzystania akcji dla potrzeb wypłaty środków pieniężnych Osobom Uprawnionym czyni uprawnionym stwierdzenie, iż występuje sytuacja, w której można mówić o ryzyku gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zasadniczo bowiem Spółka, nie mając statusu publicznej, może nie być zainteresowana innym wykorzystaniem przedmiotowych akcji, jak tytułem wypłaty świadczenia pieniężnego.

d) Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Przesłanka sprzeczności w kontekście obowiązku poboru zaliczek

Szef KAS w tym miejscu wskazał na następujące przepisy:

- art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o PIT - źródłami przychodów są

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta i

2) działalność wykonywana osobiście,

- art. 12 ust. 1 ustawy o PIT - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych,

- art. 13 ustawy o PIT - za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, przychody z tytułu udziału w badaniach i eksperymentach prowadzonych przez podmioty tworzące system szkolnictwa wyższego i nauki, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

Norma prawna zbudowana z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 13 oraz w zw. z art. 32 ust. 1 i 42 ust. 1 ustawy o PIT, rekonstruowana przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej, zobowiązuje osobę prawną dokonującą wypłaty przychodów ze stosunku pracy i działalności wykonywanej osobiście (tj. wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych na rzecz osoby, z którym łączy odpowiedni stosunek i mogące być dokonane tylko na rzecz tej osoby), do obliczenia i pobierania z tego tytułu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy z zastosowaniem stawki 12% albo 32%.

Za normę prawną będącą podstawą uzyskania korzyści podatkowej, w sprawie może zostać norma wywiedziona z przepisów art. 5a pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którą osoba fizyczna uzyskująca przychód z kapitałów pieniężnych, jest obowiązana zapłacić podatek od dochodu obliczony z zastosowaniem stawki wynoszącej 19% osiągniętego dochodu. W wypadku zbycia akcji Spółka więc nie będzie pełniła funkcji płatnika.

Z definicji legalnej unikania opodatkowania wynika, że ma ono miejsce wtedy, gdy korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu "w danych okolicznościach". Chodzi tu o wszelkie fakty, które towarzyszą dokonaniu czynności stanowiącej unikanie opodatkowania.

Mając na względzie ustalone warunki realizacji Programu Motywacyjnego, którego dotyczy Wniosek, można uznać, że Spółka dokonując w oparciu o liczbę przyznanych akcji wypłat świadczeń pieniężnych na rzecz Osób Uprawnionych z tytułu udziału w Programie, "obchodzi" wzorzec zachowania, określony w wyżej zrekonstruowanej normie prawnej, tj. opodatkowanie wypłacanych środków jako przychód z odpowiedniego stosunku łączącego ją z Osobami Uprawnionymi. Tym samym dochodzi do pominięcia normy prawnej, która nakazywałaby obliczyć i pobierać z tego tytułu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy z zastosowaniem stawki 12% albo 32%.

Celem ustawodawcy było opodatkowanie świadczeń o charakterze premii czy nagród otrzymanych od płatnika przez pracownika czy osobę za odpowiednią działalność określoną w art. 13 ustawy o PIT stosownie do źródła przychodów, z którego osoby te dane świadczenie otrzymują. Działania podejmowane zatem w celu nadania takim wypłatom cech zapłaty ceny akcji, aby uniknąć opodatkowania właściwego dla przychodów ze stosunku pracy i działalności stanowiącej wykonywaną osobiście, należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 i art. 13 ustawy o PIT.

Sprzeczność w kontekście możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu

Wypłacając środki z programu motywacyjnego stosownie do źródła przychodów, z jakim byłyby związane, Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania wydatku na wynagrodzenia jako kosztu uzyskania przychodu.

Należy mieć też jednak na względzie, że zgodnie z Programem i Wnioskiem, jedną z Osób Uprawnionych może być założyciel Spółki, mający status beneficjenta rzeczywistego, kontrolujący ją za pośrednictwem podmiotu znajdującego się w innej jurysdykcji. Przyjmując, że osoba ta osiągałaby zyski kapitałowe jako właściciel, osiągając je z dywidend, konstrukcja programu może prowadzić do wypłacania mu ich ekwiwalentu.

Spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów - na pierwszym etapie na poziomie tej spółki. Konstrukcja programu motywacyjnego umożliwiałaby wypłatę środków na rzecz beneficjenta rzeczywistego generując więc koszt dla Spółki, w przeciwieństwie do wypłaty dywidendy, która nie stanowi kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast realizacja opisanej we wniosku Czynności, mogłaby w praktyce prowadzić do sytuacji, w której Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wypłat, będących swego rodzaju surogatem dywidend.

Uwagi końcowe

W ocenie Szefa KAS, przedstawione okoliczności wskazują, że do wskazanej korzyści podatkowej wynikającej z Czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ:

* głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie osiągnięcie korzyści podatkowej;

* sposób działania w ramach czynności należy uznać za sztuczny;

* osiągnięta w wyniku przeprowadzenia czynności korzyść podatkowa będzie sprzeczna w przedstawionych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Tym samym Szef KAS nie mógł uznać, że do korzyści podatkowej wynikającej z Zespołu Czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, co wykluczyło możliwość wydania wnioskowanej opinii zabezpieczającej. Powyższe skutkowało koniecznością wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 119y § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej i odmową wydania opinii zabezpieczającej.

Jednocześnie Szef KAS wyjaśnia, że publikując niniejszą informację - z uwagi na ochronę identyfikacyjną Wnioskodawcy - o której mowa w art. 119zda § 2 Ordynacji podatkowej - uogólnił niektóre okoliczności wpływające na rozstrzygnięcie. Jak wynika z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) "usunięcie jedynie danych identyfikujących wnioskodawcę i inne podmioty może nie stanowić dla konkurencyjnych podmiotów lub ekspertów biznesowych istotnej bariery chroniącej wnioskodawców przed identyfikacją". Publikowane informacje nie mogą więc zawierać danych identyfikujących lub mogących zidentyfikować wnioskodawcę lub inne podmioty wymienione w treści aktu ani też danych potencjalnie wrażliwych dla zainteresowanych podmiotów.