DRB/DRB_III/732/77/1/2013 - Sprawozdania finansowe banków.
Pismo z dnia 23 grudnia 2013 r. Komisja Nadzoru Finansowego DRB/DRB_III/732/77/1/2013 Sprawozdania finansowe banków.
W związku ze zbliżającym się terminem zamykania ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych za 2013 rok przypominam o konieczności zastosowania wszystkich wytycznych i zaleceń UKNF w kontekście możliwości uznania sprawozdania finansowego banku za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać należy, że w odniesieniu do emitentów papierów wartościowych sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR/MSSF za rok 2013 ESMA wydała publiczne stanowisko w sprawie europejskich wspólnych priorytetów nadzorczych. Przedmiotowe stanowisko zostało opublikowane na stronie internetowej ESMA: www.esma.europa.eu, na stronie internetowej UKNF dostępne jest także jego tłumaczenie na język polski: www.knr.gov.pl/regulacie/praktyka/dokumenty_ESMA.
Zarząd i rada nadzorcza banku są odpowiedzialne za rzetelne przedstawienie w sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej i finansowej, w tym wyniku finansowego. Nieprawidłowa wycena składników majątku oraz zobowiązań, nieprawidłowe rozliczanie pobieranego wynagrodzenia za wykonywane przez bank usługi skutkują błędnym ustaleniem wyniku finansowego, a w konsekwencji naruszeniem obowiązujących przepisów prawa.
Przypominam o ciążącym na zarządzie banku obowiązku prawidłowego ustalenia (oraz aktualizacji w przypadku zmian), w formie pisemnej, polityki rachunkowości. Za konieczne uznaję szczegółowe opisanie przez banki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR/MSSF polityki rachunkowości w zakresie odpisów aktualizujących oraz rezerw na poniesione nieraportowane straty (IBNR). W przypadku całego sektora bankowego należy szczegółowo opisać zasady rachunkowości dotyczące ujmowania i rozliczania opłat z tytułu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oferowanych klientom banku oraz treści ekonomicznej tych produktów. W przypadku bezpośredniego powiązania produktu ubezpieczeniowego z instrumentem finansowym zasady (polityka) rachunkowości powinny zawierać opis ustalania wartości godziwej instrumentu finansowego oraz usługi pośrednictwa, opis ustalania proporcji podziału należnego bankowi wynagrodzenia pomiędzy instrumentem finansowym i usługą pośrednictwa, a także informacje o zasadach ich weryfikacji.
Ustalona przez zarząd banku w sposób jasny i niebudzący wątpliwości polityka rachunkowości w zakresie odpisów aktualizujących i rezerw na poniesione nieraportowane straty IBNR, a także ujmowania i rozliczania opłat z tytułu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych powinna być ujęta również w rocznym statutowym sprawozdaniu finansowym, tak aby umożliwić odbiorcy sprawozdania finansowego zrozumienie tych zasad.
Wyrażam przekonanie, że przekazane bankom sporządzającym sprawozdania finansowe na podstawie MSR/MSSF pismem z 20.09.2013 r. nr DIB/078/29/5/2013 wytyczne UKNF w sprawie ujmowania w wyniku finansowym prawidłowo oszacowanego przez bank ryzyka kredytowego, tj. sposobu wyznaczania odpisów aktualizujących i rezerw na poniesione nieraportowane straty (IBNR), powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w ustalonej przez zarząd banku polityce rachunkowości oraz w sprawozdaniu finansowym za 2013 rok.
Kolejną kluczową kwestią z punktu widzenia prawidłowości ustalenia wyniku finansowego jest zapewnienie przez zarząd banku, aby polityka rachunkowości w zakresie rozliczania opłat z tytułu sprzedaży produktów ubezpieczeniowych była zgodna z obowiązującymi zasadami rachunkowości w tym zakresie, przede wszystkim z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną oraz z zasadą współmierności przychodów i kosztów. W piśmie z 07.03.2013 r. nr DRB/DRB_III/732/13/1/2013 w sprawie sposobu rozliczania pobieranego przez banki wynagrodzenia z tytułu ubezpieczeń UKNF wskazał odpowiednie przepisy MSR 18 odnoszące się do ujmowania przychodów z tytułów: instrumentów finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz wykonywania usług. Wskazano potrzebę zastosowania zasady współmierności przychodów i kosztów oraz odzwierciedlenia treści ekonomicznej transakcji. Pomimo przekazanego już w marcu bieżącego roku wyraźnego sygnału o konieczności zmiany dotychczasowej praktyki w obszarze rozliczania przychodów z tytułu działalności bancassurance, skutkującej zawyżaniem przez część banków wyniku finansowego, UKNF w dalszym ciągu odnotowuje przypadki nieprawidłowych praktyk w tym zakresie. W związku z tym zdecydowałem się skierować do banków wyjaśnienia dotyczące zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną, które w kontekście postanowień MSR 18 powinny służyć ujednoliceniu podejścia do ujmowania przychodów z działalności bancassurance i doprowadzić do rzetelnego przedstawienia w sprawozdaniu finansowym za 2013 rok (i lata następne) sytuacji majątkowej i finansowej, w tym wyniku finansowego.
Zastosowanie zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną
1. Polityka rachunkowości w zakresie ujmowania i rozliczania przychodów i kosztów dotycząca oferowanych produktów ubezpieczeniowych powinna wynikać bezpośrednio z treści ekonomicznej tych produktów. Powinna zawierać także rozróżnienie zasad rachunkowości, zgodnie z treścią ekonomiczną, dla otrzymywanych przez bank opłat stanowiących:
* integralną część wynagrodzenia z tytułu oferowanego instrumentu finansowego,
* wynagrodzenie za usługę pośrednictwa,
* wynagrodzenie za świadczenie dodatkowych czynności po dokonaniu sprzedaży produktu ubezpieczeniowego.
2. W przypadku oferowania produktów ubezpieczeniowych wraz z instrumentem finansowym, opłaty uzyskiwane przez bank z tytułu sprzedaży produktu ubezpieczeniowego stanowią integralną część wynagrodzenia z tytułu oferowanego instrumentu finansowego, gdy produkt ubezpieczeniowy jest bezpośrednio powiązany z instrumentem finansowym.
3. Bezpośrednie powiązanie produktu ubezpieczeniowego z instrumentem finansowym występuje w szczególności, gdy jest spełniony co najmniej jeden z dwóch warunków:
* instrument finansowy jest oferowany przez bank zawsze z produktem ubezpieczeniowym,
* produkt ubezpieczeniowy jest oferowany przez bank wyłącznie z instrumentem finansowym, tj. nie ma możliwości zakupu w banku produktu ubezpieczeniowego identycznego co do formy prawnej, warunków i treści ekonomicznej bez zakupu produktu łączonego z instrumentem finansowym.
W analizie powiązania produktu ubezpieczeniowego z instrumentem finansowym należy ująć również instrumenty finansowe, które nie są oferowane umownie łącznie z ubezpieczeniem, ale które są ujmowane w bilansie w wyniku sprzedaży produktu ubezpieczeniowego, niezależnie od tego: czy ujęcie to było rezultatem umowy z zakładem ubezpieczeń, czy przyjętej praktyki biznesowej.
4. Przy braku spełnienia warunków, o których mowa w pkt 3, należy dodatkowo dokonać szczegółowej analizy treści ekonomicznej produktu, w tym spełnienia kryteriów niezależności umów ubezpieczenia od oferowanych instrumentów finansowych poprzez ustalenie między innymi:
* stopnia sprzedaży produktów łączonych, tj. procentowego udziału instrumentów finansowych z ochroną ubezpieczeniową do liczby umów dotyczących instrumentów finansowych w portfelu banku - w podziale na instrumenty finansowe zgodnie z ofertą produktową banku, produkty ubezpieczeniowe i grupy ubezpieczeń,
* wpływu uwzględnienia wynagrodzenia z tytułu ubezpieczeń i kosztów pośrednictwa kredytowego na rentowność poszczególnych instrumentów finansowych - w podziale na instrumenty finansowe zgodnie z ofertą produktową banku, produkty ubezpieczeniowe i grupy ubezpieczeń,
* średniego rzeczywistego rocznego oprocentowania poszczególnych instrumentów finansowych w portfelu banku w podziale na zawierające ochronę ubezpieczeniową oraz bez elementu ubezpieczenia - odpowiednio w podziale na instrumenty finansowe zgodnie z ofertą produktową banku, produkty ubezpieczeniowe i grupy ubezpieczeń wraz z uwzględnieniem okresowych promocji oferowanych przez bank,
* możliwości przystąpienia do ochrony ubezpieczeniowej bez instrumentu finansowego,
* przy braku wymogu zawarcia przez klienta umowy ubezpieczeniowej do nabywanego przez niego instrumentu finansowego - ilości zbliżonych warunków i zasad umów ubezpieczenia zawartych w innych zakładach ubezpieczeń niż zakład ubezpieczeń, którego produkty są oferowane przez bank łącznie z instrumentem finansowym (procentowy udział w całym portfelu kredytowym - w podziale na instrumenty finansowe zgodnie z ofertą produktową banku),
* liczba rezygnacji i wysokości zwracanych prowizji - w podziale na instrumenty finansowe zgodnie z ofertą produktową banku, produkty ubezpieczeniowe i grupy ubezpieczeń,
* liczba umów ubezpieczenia kontynuowanych po wcześniejszej spłacie kredytu, wraz z informacją o produktach kredytowych, z którymi były powiązane,
* zakresu czynności wykonywanych na rzecz ubezpieczyciela w trakcie trwania umowy ubezpieczenia,
* efektów analizy raportów zarządczych dotyczących wyników poszczególnych linii biznesowych, instrumentów finansowych zgodnie z ofertą produktową banku, usług bankowych.
5. Otrzymane bądź należne bankowi wynagrodzenie z tytułu oferowania produktów ubezpieczeniowych dla produktów bezpośrednio powiązanych z instrumentami finansowymi wycenianymi według zamortyzowanego kosztu powinno być rozliczane metodą efektywnej stopy procentowej i ujmowane w przychodzie odsetkowym, z zastrzeżeniem pkt 7, 8,10 i 11.
6. Otrzymane bądź należne bankowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania usługi pośrednictwa, którą należy oceniać pod kątem treści ekonomicznej, powinno być ujęte w przychodach z tytułu prowizji w momencie sprzedaży produktu ubezpieczeniowego lub jego odnowienia, z zastrzeżeniem pkt 7, 8,10 i 11.
7. Analiza bezpośredniego powiązania produktu ubezpieczeniowego z instrumentem finansowym może skutkować podziałem produktu złożonego, tj. wydzieleniem wartości godziwej oferowanego instrumentu finansowego oraz wartości godziwej produktu ubezpieczeniowego sprzedawanego łącznie z tym instrumentem. W przypadku gdy bank wykonuje czynności pośrednictwa, ale według treści ekonomicznej występuje w roli ubezpieczającego, należne bankowi wynagrodzenie z tytułu sprzedaży produktu ubezpieczeniowego powinno być podzielone pomiędzy część stanowiącą element zamortyzowanego kosztu instrumentu finansowego oraz część stanowiącą wynagrodzenie za wykonywanie czynności pośrednictwa. Podział wynagrodzenia powinien być dokonany w czytelnej proporcji: odpowiednio wartości godziwej instrumentu finansowego oraz wartości godziwej usługi pośrednictwa w stosunku do sumy obu tych wartości, zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, o których mowa w pkt 1.
8. Wycena wartości godziwej powinna opierać się na danych rynkowych. Zdaniem UKNF, nie ma uzasadnienia, aby ustalenie wartości godziwej:
* usługi pośrednictwa nie opierało się na podejściu rynkowym polegającym na wykorzystaniu cen i innych odpowiednich informacji generowanych przez identyczne lub porównywalne transakcje rynkowe,
* instrumentu finansowego (kredyt/pożyczka czy depozyt) nie opierało się na podejściu dochodowym opartym na przeliczeniu przyszłych kwot na wartość bieżącą.
9. Koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą produktu ubezpieczeniowego, o którym mowa w pkt 7, powinny być rozliczone zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, jako:
* element zamortyzowanego kosztu instrumentu finansowego lub
* odpowiednio w proporcji zastosowanej przy podziale przychodów na rozpoznawane w ramach kalkulacji zamortyzowanego kosztu i przychodów rozpoznawanych jednorazowo lub rozliczanych w czasie, jako wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi pośrednictwa.
10. Nie ma możliwości rozliczania w czasie kosztów stałych lub niepowiązanych bezpośrednio ze sprzedażą produktów ubezpieczeniowych lub instrumentów finansowych. Powinny one być ujmowane w momencie ich poniesienia.
11. Jeśli bank wykonuje jakiekolwiek czynności lub usługi wynikające z zaoferowanego produktu ubezpieczeniowego lub jeśli wykonywanie takich czynności jest prawdopodobne, wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 6, lub jego część należy rozliczać w okresie obowiązywania umowy ubezpieczeniowej, przy uwzględnieniu zasady współmierności przychodów i kosztów. Wynagrodzenie to powinno być ujmowane w przychodach z tytułu prowizji.
12. Bank powinien dokonywać szacunku części wynagrodzenia, która będzie zwracana (np. z tytułu rezygnacji przez klienta z ubezpieczenia, przedpłat lub innych tytułów) w okresach po sprzedaży produktu ubezpieczeniowego. W części odnoszącej się do przychodów rozliczanych według zamortyzowanego kosztu powinno ono korygować efektywną stopę procentową, natomiast w części rozliczanej na zasadach określonych w pkt 6 powinno być odraczane w czasie do wysokości przewidywanych zwrotów. Prawidłowość szacunków powinna być weryfikowana każdorazowo po powzięciu informacji o istotnych zmianach w tym zakresie, nie rzadziej niż na dzień bilansowy.
13. Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 11, powinno być ujmowane w przychodach z tytułu prowizji z zachowaniem zasady określenia stopnia zaawansowania usługi lub czynności - zasady określonej w § 20-26 MSR 18.
Zgodnie z zasadą określenia stopnia zaawansowania usługi przychody ujmuje się w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług. Zasada stopnia zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać przez bank stosowana wyłącznie w przypadku, gdy wynik transakcji dotyczącej świadczenia usług można w sposób wiarygodny oszacować poprzez spełnienie wszystkich następujących warunków:
* kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,
* istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,
* stopień realizacji transakcji na koniec okresu sprawozdawczego
może być określony w wiarygodny sposób,
* koszty poniesione w związku z transakcją oraz koszty zakończenia transakcji mogą być wycenione w wiarygodny sposób.
W przypadku gdy bank nie może dokładnie określić liczby działań wykonywanych w określonym przedziale czasu lub poziomu zwrotów, o których mowa w pkt 12, przychody z tytułu wykonywanych usług lub czynności wynikających z produktu ubezpieczeniowego zaoferowanego przez bank ujmuje się w oparciu o metodę liniową (równomiernie) w okresie życia produktu ubezpieczeniowego, o ile nie istnieją dowody na to, że inna metoda w lepszy sposób zobrazuje stopień zaawansowania realizacji tej usługi. Jeśli określone usługi lub czynności wykonywane przez bank w okresie życia produktu i związane z tym produktem są bardziej istotne niż pozostałe czynności, ujęcie przychodów jest odłożone do momentu wykonania tych usług lub czynności.
Konsekwencją braku możliwości oszacowania w wiarygodny sposób kosztów usług lub czynności świadczonych przez bank w odniesieniu do produktów ubezpieczeniowych lub zwrotów, o których mowa w pkt 12, jest ujmowanie przychodów (zasady opisane w pkt 6) tylko do wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów.
Prowizje uzyskiwane za wykonanie ważnej czynności będą ujmowane w przychodach z tytułu prowizji wówczas, kiedy ważna czynność została zakończona, czyli gdy warunki zawarte w umowie ubezpieczenia nie zobowiązują banku do jakiegokolwiek dalszego działania formalnego lub zwyczajowego.
Audyt wewnętrzny powinien uwzględnić w planie badania sprawdzenie poprawności i zgodności polityki rachunkowości w zakresie ujmowania w wyniku finansowym wysokości odpisów aktualizujących i rezerwy na poniesione i nieraportowane straty (IBNR) oraz ujmowania i rozliczania przychodów oraz kosztów związanych ze sprzedażą produktów ubezpieczeniowych z przepisami obowiązującymi bank oraz niniejszymi wyjaśnieniami. Odpowiednio udokumentowane wyniki przeprowadzonych kontroli przekazywane są zarządowi banku oraz komitetowi audytu lub komisji rewizyjnej (w przypadku banków spółdzielczych).
Na zakończenie chciałbym poinformować, że UKNF będzie podejmował odpowiednie działania nadzorcze wobec banków, które nie zastosują się do rekomendowanych rozwiązań w zakresie szacunków ryzyka kredytowego i rozliczania przychodów z tytułu bancassurance. Nieprawidłowe, w ocenie nadzoru, dane prezentowane zarówno w sprawozdaniach finansowych, jak i sprawozdawczości bankowej oraz raportach bieżących i okresowych sporządzanych przez emitentów papierów wartościowych mogą skutkować nałożeniem sankcji wynikających z przepisów prawa.
Nie można także pominąć odpowiedzialności kluczowych biegłych rewidentów za wydawane bez zastrzeżeń opinie do sprawozdań finansowych, co do których UKNF formułował zastrzeżenia odnośnie do zasad wyceny, sposobu rozliczania wynagrodzeń za wykonywane przez banki usługi oraz wysokości prezentowanego wyniku finansowego. Zidentyfikowane przypadki rażącego naruszenia przepisów regulujących rachunkowość będą zgłaszane do KNA.