IBPP1/443-329/11/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat za egzaminy czeladnicze i mistrzowskie - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranych opłat za egzaminy czeladnicze i mistrzowskie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 29 kwietnia 2011 r. Nr IBPP1/443-329/11/AL.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. stanem prawnym usługi mieszczące się w zakresie edukacji, w tym egzaminy czeladnicze i mistrzowskie korzystały ze zwolnienia z podatku VAT (załącznik nr 4 do ustawy o VAT).

Z uwagi na nowe brzmienie przepisów regulujących kwestie zwolnień podatku VAT usług edukacyjnych, które zostały wprowadzone od dnia 1 stycznia 2011 r. (zmiana w ustawie o VAT) wątpliwość Wnioskodawcy budzi rozumienie przepisu dotyczące zwolnienia podatku VAT dotyczącego kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego (osób dorosłych).

Mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, który stanowi, iż ze zwolnienia z VAT będą korzystać usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione pkt 26, do których należą:

* prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

* świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

* finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ustawą zwolnieniu mają podlegać również usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach przewidzianych w odrębnych przepisach. W ramach tych usług mają mieścić się usługi polegające na nauce zawodu. Izba Rzemieślnicza przeprowadza egzaminy czeladnicze i mistrzowskie. Podstawą prawną systemu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich przeprowadzanych przez Komisje egzaminacyjne powołane przez Izby rzemieślnicze jest ustawa o rzemiośle z dnia 22 marca 1989 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 979) oraz wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez Komisje egzaminacyjne Izby Rzemieślniczej (Dz. U. Nr 215, poz. 1820), które określa szczegółowe warunki i tryb powoływania Komisji oraz przeprowadzania egzaminów, a także warunków dopuszczenia do egzaminów czeladniczego i mistrzowskiego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 maja 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż Zleceniodawcą dla Wnioskodawcy w zakresie przeprowadzania egzaminu czeladniczego i mistrzowskiego są osoby fizyczne - wszyscy kandydaci, którzy decydują się przystąpić do egzaminu na podstawie delegacji ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r.

Niekiedy firmy występują o przeprowadzenie egzaminu dla delegowanych pracowników, a następnie pokrywają koszty egzaminu.

Nie jest stosowana praktyka zawierania umów o przeprowadzenie egzaminu czeladniczego lub mistrzowskiego. Aby kandydat mógł przystąpić do egzaminu składa Wniosek o dopuszczenie do egzaminu, wraz z pozostałymi wymaganymi załącznikami oraz uiszcza opłatę egzaminacyjną.

Mając powyższe na uwadze nie istnieje stosunek zlecenia w zakresie przeprowadzania egzaminu czeladniczego i mistrzowskiego.

Warunki dopuszczenia do egzaminu określa rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820). Warunki powoływania komisji egzaminacyjnych, dopuszczania do egzaminów i jego przeprowadzania, wydawanie świadectw czeladniczych i dyplomów mistrzowskich oraz wysokość odpłatności za wykonywanie tych czynności wynika z art. 3 ust. 4 wspomnianej ustawy.

Wnioskodawca dopuszcza do egzaminu czeladniczego osobę, która spełnia jeden z następujących warunków:

Ponadto Wnioskodawca dopuszcza do egzaminu mistrzowskiego osobę, która spełnia jeden z następujących warunków:

Wnioskodawca jest organem prowadzącym Centrum Szkół i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania zgodnie z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r.o systemie oświaty.

W skład Centrum Szkół wchodzi:

* Zasadnicza Szkoła Zawodowa,

* Technikum (fryzjerskie, kelnerskie) na podbudowie szkoły gimnazjalnej,

* Uzupełniające Technikum dla dorosłych na podbudowie zasadniczej szkoły zawodowej,

* Policealna Szkoła Zawodowa,

* Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego.

Wnioskodawca przeprowadza egzaminy czeladnicze i mistrzowskie w oparciu o ustawę z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. z 2009 r. Nr 6, poz. 33).

Zadania: utrzymywania i rozwijania systemu mającego na celu umożliwienie nauki zawodu, przekwalifikowania zawodowego i rozwijania kwalifikacji zawodowych na mocy ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820) zostały zlecone do wykonania komisjom zlokalizowanym przy izbach rzemieślniczych, będących organami samorządu gospodarczego rzemiosła.

Wnioskodawca przeprowadza poprzez komisje egzaminacyjne powołane przez izby rzemieślnicze - egzaminy czeladnicze i mistrzowskie.

Podstawą prawną jest ustawa z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 979 oraz Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1304) oraz wydane na podstawie zawartej w niej delegacji rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820), które określa szczegółowe warunki i tryb powołania komisji oraz przeprowadzania egzaminów, a także warunki dopuszczenia do egzaminów czeladniczego i mistrzowskiego.

Izba posiada akredytację Związku Rzemiosła Polskiego wynikającą z Ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 979 z 2002 r. oraz Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1304) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 15, poz. 1820), a finansowanie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego następuje ze środków publicznych.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminu czeladniczego lub mistrzowskiego i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT są one usługami kształcenia zawodowego.

Wnioskodawca jest bowiem jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto warto zauważyć, iż zgodnie z opinią Ministra Finansów w ramach pojęcia kształcenia zawodowego mieści się zdobywanie wiedzy i umiejętności koniecznych do wykonywania określonego zawodu, jak również późniejsze rozwijanie tej wiedzy i tych umiejętności.

Wnioskodawca posiada akredytację Związku Rzemiosła Polskiego, która wynika z ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (tekst jedn.: z 2001 r. Dz. U. Nr 112, poz. 979 oraz Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1304) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820).

Opłatę za egzaminy czeladnicze i mistrzowskie uiszcza sam kandydat, w jednostkowych przypadkach firma, PUP, a zdarza się także, że egzaminy są finansowane z projektów unijnych. Izba rzemieślnicza pokrywa wszystkie koszty związane z przeprowadzeniem egzaminu, do których należą koszty związane z egzaminem praktycznym, wynagrodzenie członków komisji, zakup materiałów biurowych związanych z przeprowadzeniem egzaminu teoretycznego, koszty korespondencji itd. Są to koszty własne.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE izby rzemieślnicze w zakresie egzaminów zawodowych realizują zadania zlecane przez państwo i w tym obszarze ich działalności powinny być traktowane jak podmioty prawa publicznego. W myśl dyrektywy organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, gdyż jest organizacją non profit.

Wnioskodawca przeprowadza egzaminy czeladnicze i mistrzowskie w zdecydowanej większości dla pracowników młodocianych, którzy po zakończeniu praktycznej nauki zawodu przystępują do egzaminu. W egzaminach czeladniczych i mistrzowskich biorą także udział osoby dorosłe, których egzaminy nie odbywają się w ramach kształcenia zawodowego.

W przypadku przekwalifikowania kandydat musi posiadać wykształcenie kierunkowe, bądź pokrewne oraz stosowny staż pracy w zawodzie, w którym zdaje się egzamin. Egzamin jest integralną częścią usługi kształcenia zawodowego.

Kandydat, który składa dokumenty do egzaminu z reguły potrzebuje dokumentu, który potwierdzi jego kwalifikacje zawodowe. Warunki dopuszczenia do egzaminu są określone przez rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820), z którego jasno wynika, że chcąc przystąpić do egzaminu czeladniczego czy mistrzowskiego należy posiadać wykształcenie kierunkowe, bądź pokrewne oraz stosowny staż pracy w zawodzie, którym zdaje się egzamin. A zatem złożenie egzaminu czeladniczego i mistrzowskiego pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem egzaminowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeprowadzenie egzaminu czeladniczego i mistrzowskiego osoby dorosłej, która ubiega się o kwalifikację zawodowe podlega zwolnieniu z podatku VAT, czy też jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 maja 2011 r.) na podstawie ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, a Izby rzemieślnicze w zakresie egzaminów zawodowych realizują zadania zlecane przez państwo i w tym obszarze ich działalność powinna być traktowana podobnie jak działalność podmiotów prawa publicznego.

Należy zauważyć, ze zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle, dowodami kwalifikacji zawodowych są: dyplom lub świadectwo ukończenia wyższej lub ponadgimnazjalnej szkoły o profilu technicznym bądź artystycznym w zawodzie (kierunku) odpowiadającym dziedzinie wykonywanego rzemiosła; dyplom mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła.

Świadectwo czeladnicze albo tytuł robotnika wykwalifikowanego w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła. Dokumenty te otrzymuje się w wyniku egzaminu złożonego, w myśl art. 3 ust. 3 ustawy o rzemiośle przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej.

Warunki, m.in. powoływania komisji egzaminacyjnych, dopuszczania do egzaminu i sposób jego przeprowadzania, wydawania świadectw czeladniczych i dyplomów mistrzowskich (i ich duplikatów) i zaświadczeń o zdaniu egzaminu sprawdzającego, a także sposób dokonywania legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą oraz wysokość odpłatności za wykonywanie tych czynności, jak wynika z art. 3 ust. 4 ww. ustawy ustala w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw oświaty i wychowania.

Dodatkowo, na podstawie art. 11 ust. 3 tej ustawy - izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie ustawy o rzemiośle oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820) jest uprawniona do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi a opłata za egzaminy, której wysokość jest regulowana ustawowo, jest opłata administracyjną, która jest poza zakresem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej.

Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych, w tym samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego (art. 9 pkt 1 i pkt 14 ww. ustawy).

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 grudnia 2001 r. Sygn. akt SK 18/00, zgodnie z którym cyt.: "Pojęcie "władzy publicznej" w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu "władzy publicznej" mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności."

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 979 z późn. zm.) osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.) mogą prowadzić tę działalność, z zachowaniem warunków określonych w niniejszej ustawie. Działalność takich osób zaliczana jest do rzemiosła.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika są:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o rzemiośle dyplomy mistrza i świadectwa czeladnicze mogą być wydawane przez izby rzemieślnicze osobom, które złożyły stosowne egzaminy przed komisjami egzaminacyjnymi izb rzemieślniczych.

Jak stanowi art. 3 ust. 3g ustawy o rzemiośle Izba rzemieślnicza:

Jak wynika z art. 3 ust. 3i ustawy o rzemiośle osoby dorosłe uzyskujące i uzupełniające wiedzę i umiejętności zawodowe w formach pozaszkolnych, określonych w odrębnych przepisach, mogą przystąpić do egzaminu sprawdzającego wybrane kwalifikacje zawodowe w zakresie zawodu odpowiadającego danemu rodzajowi rzemiosła.

Należy zwrócić uwagę na przepis art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rzemiośle, który stanowi, iż tworzy się samorząd gospodarczy rzemiosła. Samorząd gospodarczy rzemiosła jest niezależny w wykonywaniu swych zadań i podlega tylko przepisom prawa.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o rzemiośle izby rzemieślnicze są organizacjami samorządu gospodarczego rzemiosła.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o rzemiośle organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła tworzone są z inicjatywy członków na zasadzie dobrowolnej przynależności.

Jak stanowi art. 7 ust. 5 pkt 4 ustawy o rzemiośle do zadań samorządu gospodarczego rzemiosła należy w szczególności reprezentowanie interesów środowiska rzemieślniczego wobec organów administracji publicznej.

Natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o rzemiośle stanowi, iż izby rzemieślnicze są organizacjami samorządu gospodarczego rzemiosła zrzeszającymi cechy, spółdzielnie rzemieślnicze, rzemieślników nienależących do cechów, a także inne jednostki organizacyjne, jeżeli ich celem jest wspieranie rozwoju gospodarczego rzemiosła. Izby mogą w swych statutach przyjmować nazwy z dodatkiem wyrazów "przedsiębiorczość" lub "przedsiębiorca" użytych w odpowiednim przypadku, a także określeń zawierających wskazanie regionu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o rzemiośle podstawowym zadaniem izb rzemieślniczych jest pomoc w reprezentowaniu zrzeszonych organizacji oraz rzemieślników wobec organów administracji publicznej oraz innych organizacji i instytucji, udzielanie swym członkom pomocy instruktażowej i doradczej oraz przeprowadzanie egzaminów kwalifikacyjnych. Szczegółowy zakres zadań izb rzemieślniczych określają ich statuty.

Izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. (art. 11 ust. 3 ustawy o rzemiośle).

Izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania wyników egzaminów sprawdzających zaświadczeniami o posiadaniu wybranych kwalifikacji zawodowych w zakresie zawodu odpowiadającego danemu rodzajowi rzemiosła. (art. 11 ust. 3a ustawy o rzemiośle).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca przeprowadza egzaminy czeladnicze i mistrzowskie na podstawie ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. Nr 112, poz. 879) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820), za które pobiera opłaty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny u Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości czy przeprowadzenie egzaminy czeladniczego i mistrzowskiego (a tym samym opłaty pobierane za przeprowadzenie ww. egzaminów) podlega zwolnieniu z podatku VAT czy też opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Izba Rzemieślnicza, w zakresie egzaminów zawodowych realizuje zadania zlecane przez państwo i w tym obszarze jej działalność powinna być traktowana podobnie jak działalność podmiotów prawa publicznego, tym samym opłata za egzaminy, której wysokość jest regulowana ustawowo, jest opłatą administracyjną, która jest poza zakresem VAT.

W ocenie tut. organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż jego działalność w zakresie przeprowadzanych egzaminów winna być traktowana podobnie jak działalność podmiotów prawa publicznego, a tym samym poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej, którymi zgodnie z cyt. art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych są organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Wnioskodawca nie mieści się w ww. katalogu podmiotów uznanych za organ władzy publicznej, enumeratywnie wymienionych w ustawie o finansach publicznych.

Po drugie za podatnika nie uznaje się urzędów obsługujących organy władzy publicznej (wymienione w cyt. art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych).

Organem obsługującym organ władzy publicznej będzie zatem taki organ, który wykonuje funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej.

Jak wynika z cyt. przepisów prawa taka sytuacji w stosunku do izb rzemieślniczych nie występuje.

Jak wynika bowiem z cyt. przepisów ustawy o rzemiośle izby rzemieślnicze są organizacjami samorządu gospodarczego, tworzonymi z inicjatywy członków na zasadzie dobrowolnej przynależności. A zatem izby rzemieślnicze nie są organami powołanymi przez organy władzy publicznej do wykonywania określonych funkcji, skoro są tworzone z inicjatywy członków izb rzemieślniczych. Jednocześnie, skoro zadaniem izb rzemieślniczych jest m.in. reprezentowanie interesów środowiska rzemieślniczego wobec organów administracji publicznej, to powyższe bezsprzecznie wskazuje, iż izby rzemieślnicze wykonują zadania w imieniu tegoż środowiska a nie w imieniu organów władzy publicznej rządowej czy też samorządowej.

Sam fakt, iż izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi czy dyplomami mistrzowskimi, a maksymalna wysokość opłaty za powyższe egzaminy jest regulowana ustawowo jest niewystarczająca dla uznania Wnioskodawcy za organ władzy bądź podmiot prawa publicznego tj. podmiot obsługujący organ władzy publicznej.

Zatem opłata pobierana przez Wnioskodawcę za egzamin mistrzowski lub za egzamin czeladniczy nie może być uznana za pozostającą poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym usługa polegająca na przeprowadzeniu egzaminu czeladniczego i mistrzowskiego, a tym samym opłata pobierana za te egzaminy będą podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania w tym zakresie do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku:

* usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

* usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca przeprowadza egzaminy czeladnicze i mistrzowskie na podstawie przepisów określonych w cyt. ustawie o rzemiośle oraz w cyt. rozporządzeniu w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, za które Wnioskodawca pobiera opłaty.

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Wnioskodawca posiada akredytację Związku Rzemiosła Polskiego wynikającą z ustawy o rzemiośle oraz cyt. rozporządzenia w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie,

Wnioskodawca wskazał, iż finansowanie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego następuje ze środków publicznych.

Jak wynika z delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy o rzemiośle Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, po zasięgnięciu opinii Związku Rzemiosła Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, warunki powoływania komisji egzaminacyjnych izb rzemieślniczych, warunki dopuszczania do egzaminu i sposób jego przeprowadzania, wysokość wynagradzania członków komisji, warunki wydawania oraz wzory świadectw czeladniczych, dyplomów mistrzowskich, zaświadczeń o zdaniu egzaminu sprawdzającego, w tym wydawania duplikatów, a także sposób dokonywania legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu z zagranicą oraz wysokość odpłatności za wykonywanie tych czynności.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 3 ust. 4 ustawy o rzemiośle Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. Nr 215, poz. 1820).

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, zwane dalej "komisjami", przeprowadzają egzaminy na tytuły czeladnika i mistrza, zwane dalej "egzaminami", w odpowiadających danemu rodzajowi rzemiosła zawodach, występujących w klasyfikacji zawodów i specjalności dla potrzeb rynku pracy, określonej w odrębnych przepisach.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia egzamin na tytuł czeladnika, zwany dalej "egzaminem czeladniczym", oraz egzamin na tytuł mistrza, zwany dalej "egzaminem mistrzowskim", jest formą oceny poziomu opanowania wiadomości i umiejętności z zakresu danego zawodu.

Stosownie do postanowień § 6 ww. rozporządzenia do egzaminu czeladniczego izba rzemieślnicza dopuszcza osobę, która spełnia jeden z następujących warunków:

W myśl § 7 ww. rozporządzenia do egzaminu mistrzowskiego izba rzemieślnicza dopuszcza osobę, która spełnia jeden z następujących warunków:

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Jednakże Wnioskodawca nie wskazał, mimo wezwania w tym zakresie, aby przeprowadzane przez niego egzaminy czeladniczy i mistrzowski były dokonywane w oparciu o konkretne przepisy ustawy z dnia z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572).

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dla świadczonych przez siebie usług, nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy, gdyż nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Ponadto Wnioskodawca nie wskazał, by przeprowadzane przez niego egzaminy czeladniczy lub mistrzowski były finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, jak również nie wskazał by przeprowadzenie tychże egzaminów było świadczone w ramach otrzymanej na ten cel akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi przeprowadzania egzaminów na czeladnika i mistrza spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Egzaminy na tytuł czeladnika i mistrza są formą oceny poziomu opanowania wiadomości i umiejętności z zakresu danego zawodu, potwierdzają nie tylko umiejętności teoretyczne, ale również praktyczne w wykonywanym zawodzie.

Jak już wskazano świadectwo czeladnicze i dyplom mistrzowski, zgodnie z cytowaną w niniejszej interpretacji ustawą o rzemiośle, są dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika. Dokumenty te mogą być wydane osobom, które złożyły stosowne egzaminy przed komisjami egzaminacyjnymi izb rzemieślniczych.

Również w § 6 i 7 cytowanego w niniejszej interpretacji rozporządzenia w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie (...) zawarto warunki określające na jakim etapie kształcenia zawodowego musi być osoba chcąca przystąpić do egzaminu czeladniczego czy mistrzowskiego.

Przystąpienie zatem do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie co w ocenie tut. organu spełnia definicję kształcenia zawodowego zawartą w rozporządzeniu ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem danego rzemieślnika.

Zasady i formy przeprowadzania i opłat za ww. egzaminy zostały ściśle uregulowane w przepisach ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle oraz w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 października 2005 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, co oznacza, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. ww. egzaminy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usługi przeprowadzania egzaminów na tytuł czeladnika i mistrza świadczone przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2011 r. korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym zwolnieniu od podatku VAT będą podlegać opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za te egzaminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż opłaty pobierane za egzaminy czeladniczy i mistrzowski nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.