IPPB1/415-159/10/11-8/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2196/10. (data wpływu 17 lipca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2009 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna.

Wnioskodawca będzie właścicielem lokali mieszkalnych. Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki osobowej (Spółka komandytowa), której przedmiotem działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami w której zostanie wspólnikiem (komandytariuszem). Wnioskodawca zamierza dokonać wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych, które znajdą się w posiadaniu przez Wnioskodawcę dopiero po ich wybudowaniu oraz następnie będzie wnosić poszczególne lokale, grupy tych lokali, wraz z odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej jako wkład do spółki komandytowej.

Wartość wnoszonych przez Spółkę nieruchomości określona zostanie każdorazowo w umowie spółki/uchwale zmieniającej umowę spółki w wysokości równej ich wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Wnioskodawca przewiduje, że wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień ich wniesienia do spółki komandytowej będzie wyższa od ich ceny nabycia powiększonej o poniesione przez Spółkę nakłady na te nieruchomości.

Spółka komandytowa zamierza sprzedać część otrzymanych w ramach wkładu nieruchomości.

Nieruchomości te zostaną przez spółkę komandytową zaklasyfikowane jako towary.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2010 r. Nr IPPB1/415-159/10-2/MT Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek pismem z dnia 10 maja 2010 r., informując, iż przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność ogólno budowlana w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne oraz możliwość prowadzenia robót związanych z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca wskazał również, iż przedmiotem aportu do spółki komandytowej będą wyodrębnione lokale mieszkalne wykorzystywane w indywidualnej działalności gospodarczej większości jako towary handlowe - majątek obrotowy z występowaniem możliwości w pojedynczym przypadku (1 lokal mieszkalny) jako środek trwały-majątek trwały.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wyodrębnionych lokali mieszkalnych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez niego nieruchomości na poczet wkładu do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Wnioskodawcy i nie spowoduje w rezultacie powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz., U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.

Wniesienie wyodrębnionych lokali mieszkalnych w formie wkładu do spółki osobowej nie rodzi u Wnioskodawcy jako wnoszącego wkład skutków w podatku dochodowym, gdyż nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku tej czynności nie powstaje również przychód z działalności gospodarczej.

W art. 14 ust. 1 i 2 w. ustawy zawarto katalog przychodów, które uważa się za przychody z działalności gospodarczej. W katalogu tym nie wymieniono wartości ' nieruchomości gruntowych wniesionych do spółki w formie aportu (wkładu), wobec czego nie powstaje w tym przypadku, przychód z działalności gospodarczej.

Przepisy cytowanej ustawy nie zawierają regulacji, które nakazywałyby rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. W szczególności przychód taki nie powstaje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej zgodnie z którym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W analizowanym przypadku przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Tak więc uzyskanie przez Spółkę praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie powołanego przepisu. Wniesienie Nieruchomości jako wkładu do spółki komandytowej nie spowoduje również powstania przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 (odpłatne zbycie).

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów dotyczących odpłatnego zbycia nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Równocześnie ww. ustawa nie zawiera innych przepisów które skutkowałyby obowiązkiem rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, zawartym w wydawanych przez nie interpretacjach prawa podatkowego, wśród których można wymienić w szczególności:

* interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPB1/415-153a/09/MM,

* interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPB1/415-10/09/BK,

* interpretację indywidualną z dnia 30 kwietnia 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPB1/415-214/09-2/IM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 21 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-159/10-4/MT stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej.

Organ stwierdził, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości stanowiących środek trwały oraz środki obrotowe w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę - do spółki komandytowej będzie stanowić odpłatne zbycie tych nieruchomości.

Wartość wnoszonych nieruchomości, określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 12 lipca 2010 r. znak Nr IPPB1/415-159/10-7/MT.

W dniu 21 lipca 2010 r. (data wpływu 27 lipca 2010 r.) Wnioskodawca wniósł do tut. Organu podatkowego skargę na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2196/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż (...) Według art. 14 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi (lit. a), składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł (lit. b), wartościami niematerialnymi i prawnymi (lit. c) - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie lokali mieszkalnych wykorzystywanych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej), jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, powoduje, że jest ono odpłatne (...). Wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.). W przypadku zatem aportu zbycie lokali na rzecz spółki komandytowej nie następuje odpłatnie, gdyż nie powoduje otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., s. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002 r.s. 448). Trudno jest więc w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. (...) Sąd podniósł, iż podobna teza została zawarta w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 z której wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej ma charakter nieodpłatny (...). W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport, osoba taka otrzymuje jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku zatem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Otrzymane udziały, nie stanowią ceny nabycia (...).

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie są one podmiotami obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. , z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Pojęcie wkładu do spółki osobowej uregulowane zostało w art. 48 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Wynika z niego, że wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wywieść należy, że: o wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich zbycia, ® wspólnik przystępujący do spółki osobowej, uzyska w niej udział, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu.

Należy także wskazać na treść art. 28 k.s.h., według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą wkładu w postaci nieruchomości, jako aportu do spółki komandytowej nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2196/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2010 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.