IPPB1/4160-54/12-4/MS

W związku ze skargą z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.) skierowaną do WSA w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-18/12-3/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym doręczoną w dniu 22 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-18/12-3/MS, uznając stanowisko Wnioskodawczyni - za prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego.

W dniu 12 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W grudniu 2008 r. Wnioskodawczyni została właścicielką nieruchomości - domu jednorodzinnego, położonego przy ul. K., o powierzchni użytkowej 109,46 m² wybudowanego na działce budowlanej o powierzchni 0,0375 ha nr ewidencyjny 96 dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W nieruchomości tej Wnioskodawczyni była zameldowana nieprzerwanie od 1983 r. do 2010 r. W marcu 2011 r. sprzedała nieruchomość wraz z działką za łączną sumę 270 000 zł, co zostało potwierdzone aktem notarialnym, w którym uwzględniono całość wartości zbywanej nieruchomości bez wyodrębnienia wartości działki.

Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży domu Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie w stanie deweloperskim o pow. 47 m^2, przy ul. G. Przy rozliczeniu rocznym za 2011 r. Wnioskodawczyni będzie korzystała z ulgi meldunkowej.

Pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny poprzez wskazanie iż była zameldowana w nieruchomości w okresie od 1983 do 2010 r. na pobyt stały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od wartości działki i dokonać zmian w akcie notarialnym zbycia nieruchomości polegającym na wyodrębnieniu wartości działki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku sprzedaży budynku jednorodzinnego posadowionego na działce nierozerwalność tego gruntu i budynku wynika bezpośrednio z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego. Potwierdzone to zostało wyrokami NSA: m.in. w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 2040/09, III SA/Wa 727/10, I SA/GL 98/11, I SA/Bk 222/11, w sprawach tych wskazano, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem.

W dniu 16 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-18/12-3/MS, uznając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2012 r. w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jest nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 22 lutego 2012 r.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem tut. organu i w dniu 7 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 kwietnia 2012 r. Nr IPPB1/415-18/12-5/MS (skutecznie doręczonym w dniu 19 kwietnia 2012 r.).

Wobec powyższego Wnioskodawczyni pismem z dnia 10 maja 2012 r. (data stempla pocztowego 14 maja 2012 r., data wpływu 16 maja 2012 r.) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2012 r. Nr IPPB1/415-18/12-3/MS.

Zdaniem Strony w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego.

Mając na względzie wskazane zarzuty Strona wnosi o:

Na wstępie uzasadnienia podniesionych zarzutów, Strona skarżąca wskazała, iż w 2008 r. została właścicielką domu jednorodzinnego wybudowanego na działce budowlanej, w której to nieruchomości była zameldowana na pobyt stały nieprzerwanie od 1983 do 2010 r. W 2011 r. sprzedała ww. nieruchomość wraz z działką.

Przy rozliczeniu rocznym za rok 2011 Strona korzystała z ulgi meldunkowej (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT). W związku z mało czytelna ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych i brakiem definicji nieruchomości oraz wątpliwościami dotyczącymi tego czy zwolnienie tyczy się również działki, na której posadowiona jest sprzedana nieruchomość Strona wystąpiła do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w opisanej wyżej sprawie.

Strona zaznacza, iż zapoznała się z kilkoma wyrokami NSA w analogicznych sprawach i wyroki te jasno precyzują, iż w przypadku sprzedaży budynku jednorodzinnego posadowionego na działce nierozerwalność tego gruntu i budynku wynika bezpośrednio z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego. Potwierdzone to zostało wyrokami NSA, m.in. w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 2040/09, III SA/Wa 721/10, I SA/GL 98/11, I SA/Bk 222/11, II FSK 824/10, w sprawach tych wskazano, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Interpretacja wydana w dn. 16 lutego 2012 r. w części dotyczącej budynku potwierdza możliwości skorzystania przez Stronę z ulgi meldunkowej natomiast dotyczącej gruntu nie potwierdza takiej możliwości.

W dniu 7 marca 2012 r. Strona wysłała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które dostała wystawioną w dniu 12 kwietnia 2012 r. odpowiedź stwierdzającą brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Strony ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Strona wnosi więc o uchylenie interpretacji podatkowej i zwrot zapłaconego w dniu 13 kwietnia 2012 r. podatku dochodowego za rok 2011 od wartości sprzedanego gruntu w wysokości 5894 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.) uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W związku z powyższym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenia ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w grudniu 2008 r. dom jednorodzinny wraz z działką. Następnie w marcu 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała dom wraz z działką. Wnioskodawczyni była zameldowana w zbywanym domu nieprzerwanie od 1983 r. do 2010 r.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy zmienianej w art. 1 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy)

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zgodnie jednak z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania skoro zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały w okresie od 1983 r. do 2010 r., o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku czy też budynku mieszkalnego, ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zastania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wywieść, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, po ponownej analizie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze poprzedzonej wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.