IPPB4/415-663/12-2/MP - PIT w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń mieszkaniowych otrzymanych od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń mieszkaniowych otrzymanych od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczeń mieszkaniowych otrzymanych od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Odział Regionalny Wojskowej Agencji Mieszkaniowej wypłacał Wnioskodawcy w roku 2011, jako żołnierzowi zawodowemu, świadczenie mieszkaniowe w związku z niemożnością przydzielenia mu kwatery stałej. Podstawą realizacji przez WAM prawa do zakwaterowania żołnierzowi zawodowemu na czas pełnienia służby wojskowej jest art. 21 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 z poźn. zmianami). Na podstawie art. 24 ust. 3 ww. ustawy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wypłacała świadczenie mieszkaniowe, od którego pobierała zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Od początku tego roku wszystkie oddziały WAM zaniechały tego działania i świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane w kwocie zwiększonej o do tej pory pobieraną zaliczkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wypłacane w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową Oddział Terenowy, żołnierzowi zawodowemu świadczenie mieszkaniowe w zamian za brak kwatery stałej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są: kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje to otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa oraz art. 52c ust. 1, zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe, wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskie) oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203 z późn. zm.) oraz ust. 2 ww. ustawy, zwalnia się z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.

W opinii Wnioskodawcy, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez Niego świadczenia mieszkaniowego była i nadal jest agencja wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwowych. Ponad to art. 19 ww. ustawy o finansach publicznych mówi, iż zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa o której mowa w art. 18 oraz statut. Następnie zgodnie z ustawą z dnia z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 z późn. zm.), w której na podstawie art. 8 ust. 1 tworzy się Wojskową Agencję Mieszkaniową oraz ust. 3, który określa, że "Agencja jest państwową osoba prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej". Ponadto art. 9 ust. 1 o zakwaterowaniu stwierdza, iż WAM działa na podstawie ustawy oraz statutu.

Wnioskodawca odnosi się do rozporządzenia MON z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Rozporządzenie to nadaje WAM odpowiedni statut, a w samym statucie WAM określone jest, iż WAM działa na podstawie ustawy oraz, że jest państwową osobą prawną podległa Ministrowi Obrony Narodowej - § 2.1 ww. rozporządzenia agencja uzyskała status państwowej osoby prawnej", co według Wnioskodawcy czyniło ją agencja wykonawczą.

Na potwierdzenie tej tezy Wnioskodawca przytoczył uzasadnienie wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w dn. 16 grudnia 2010 r. (I SA/Ke 614/10), gdzie w punktach 5.7 oraz 5.8 ww. Sąd określił:

5.7 - Z kolei pojęcie agencji wykonawczej zdefiniowane zostało w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), gdzie w art. 18 wskazano, że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Przy czym do odrębnych ustaw, zaliczyć należy:

* ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 96, poz. 616), która w art. 1 ust. 2 stanowi, że Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,

* ustawę z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (Dz. U. Nr 98, poz. 634 z późn. zm.),

* ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702 z późn. zm.),

* ustawę z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1700 z późn. zm.), w której na podstawie art. 3 ust. 1 tworzy się Agencję Nieruchomości Rolnych,

* ustawę z dnia 30 maja 1996 r. o rezerwach państwowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 89, poz. 594 z późn. zm.), w której na podstawie art. 10 ust. 1 tworzy się Agencję Rezerw Materiałowych,

* ustawę z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 z późn. zm.),

* ustawę z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.), w której na podstawie art. 5 ust. 1 tworzy się Agencję Mienia Wojskowego.

5.8 - Powyższy katalog agencji wykonawczych jest zupełny i w związku z tym oczywistym jest, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie stanowi tego rodzaju podmiotu.

W związku z powyższym WSA w Kielcach określił Wojskową Agencję Mieszkaniową jako jedną z agencji wykonawczych. W ocenie Wnioskodawcy, zwalniało to wypłacane świadczenie mieszkaniowe z podatku dochodowego w myśl przytoczonego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych zapisów wynika, iż w całym okresie pobierania przez Niego świadczenia mieszkaniowego, WAM należy uznać za agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a w związku z tym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych od świadczenia mieszkaniowego pobierana w okresie styczeń - grudzień 2011 r. została pobrana nienależnie. W wykazach publikowanych na stronach Sejmu RP, WAM występuje jako agencja rządowa, środki na wypłatę świadczeń mieszkaniowych otrzymuje z budżetu państwa.

Z uwagi na powołane artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inne ustawy i rozporządzenia jak i wyroku WSA w Kielcach Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowego wystawienia informacji PIT-11 za rok 2011 przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która jednocześnie nienależnie pobierała zaliczkę na podatek dochodowy od świadczenia mieszkaniowego, które w danej sytuacji powinno być zwolnione z poboru podatku.

Ponadto poinformował, iż od bieżącego roku, tj. 2012, od wypłacanego świadczenia mieszkaniowego Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) nie pobiera zaliczki na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Na wstępie podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą.

Na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przykładowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) z tytułu odprawy mieszkaniowej.

Z kolei art. 52c ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203 z późn. zm.).

Natomiast z art. 52c ust. 2 ww. ustawy wynika, iż zwalnia się z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.

Jak z powyższego wynika ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, szczegółowo w przepisie ustawy podatkowej określone.

W rezultacie, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję do podatnika, to powyższa analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych.

Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji uznać należy, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nie będzie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego Wnioskodawcy świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, aby uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe pozostają rozważania czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest (była) agencją rządową (wykonawczą) czy też nie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.