IPPP1/4512-241/16-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług w zakresie:

* czynności wymienionych w pkt B ppkt 1 i 2 - jest prawidłowe,

* czynności wymienionych w pkt A oraz pkt B ppkt 3 - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT zwolniony. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych na rzecz osób fizycznych (w tym przede wszystkim kredytów konsumenckich).

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2015 r. był komandytariuszem w spółce komandytowej C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Celem objęcia udziału w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę było uczestniczenie w podziale zysku lub późniejsze zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Wnioskodawca objął udział w Spółce Komandytowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych z tytułu udzielanych przez niego pożyczek, w tym kredytów konsumenckich. Na wspomniane wierzytelności, wchodzące w skład portfela wierzytelności, złożyły się kwoty główne pożyczek, w tym kredytów konsumenckich, powiększone o wartość prowizji, odsetek za opóźnienie oraz opłat windykacyjnych.

Wszystkie wierzytelności, wchodzące w skład portfela wierzytelności, dotyczą finansowania, które zostało w całości wypłacone przez Spółkę. Zbycie wierzytelności na rzecz Spółki Komandytowej nie wymagało zgody dłużnika, ani też dokonywania zmian w pierwotnych umowach dotyczących finansowania, zawartych przez Spółkę z jej klientami. Oznacza to, że mimo wniesienia aportem portfela wierzytelności, Spółka pozostała stroną umów pożyczkowych.

Wartość rynkowa wierzytelności wniesionych aportem do Spółki Komandytowej była niższa od ich wartości nominalnej, gdyż część z nich była niespłacana lub spłacana jedynie częściowo przez dłużników Wnioskodawcy.

Celem Wnioskodawcy oraz Spółki Komandytowej, ze względu na fakt, iż zbycie portfela wierzytelności nie wymagało zgody pożyczkobiorcy, ani dokonania zmian w umowach z pożyczkobiorcami, jest zapewnienie klientom ciągłości świadczonych usług oraz niezmienionego ich standardu (tekst jedn.: takiego samego, jak przed transferem wierzytelności do Spółki Komandytowej). Ze względu na posiadanie przez Spółkę odpowiedniej wiedzy, doświadczenia, infrastruktury technicznej oraz pracowników, niezbędnych do dokonywania określonych czynności w stosunku do portfela wierzytelności, Spółka Komandytowa była zainteresowana nabyciem w tym zakresie usług od Spółki.

Z tego względu, Spółka zawarła ze Spółką Komandytową Umowę świadczenia usług dotyczących portfela wierzytelności pożyczkowych. Na mocy Umowy, Spółka, jako zleceniobiorca, będąc pożyczkodawcą w odniesieniu do pożyczek, wchodzących w skład portfela wierzytelności, świadczy na rzecz Spółki Komandytowej za wynagrodzeniem usługi. Usługi świadczone w ramach Umowy odnoszą się więc wyłącznie do wierzytelności, w stosunku do których to Wnioskodawca udzielił klientom pożyczki pieniężnej (w tym przede wszystkim kredytu konsumenckiego).

Poniżej, Spółka przedstawia listę czynności, które pomimo transferu portfela wierzytelności, ma wykonywać na zlecenie Spółki Komandytowej. Czynności zostały przedstawione w podziale na cztery główne kategorie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Komandytowej zgodnie z podziałem zastosowanym przez strony w Umowie. Wnioskodawca zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sposobu traktowania dla celów VAT usług, określonych poniżej w punkcie A-B. Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia do usług, wymienionych w punktach C-D, są one opodatkowane dla celów VAT stawką podstawową, tj. 23%, i nie są przedmiotem zapytania sformułowanego w niniejszym wniosku.

A. Usługa zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę (czynności w zakresie obsługi długu), obejmująca:

* czynności, do jakich wykonania zobowiązany jest pożyczkodawca, zmierzające do realizacji postanowień umowy pożyczki, zawartej przez Spółkę (pożyczkodawcę) z klientem (dłużnikiem), w zakresie, w jakim wierzyciel jest zobligowany do współdziałania z dłużnikiem, w celu umożliwienia dłużnikowi spełnienia świadczeń wynikających z wierzytelności oraz przepisów prawa, tj.: monitorowanie bieżącego stanu pożyczki, obsługa dyspozycji związanych z udzieloną pożyczką (w tym przyjmowanie i obsługa dyspozycji, przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta wynikających z warunków umowy pożyczki, a także udzielanie informacji z tym związanych), czynności w zakresie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań dłużników odnoszących się do udzielonych pożyczek (przyjmowanie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań, rozpatrywanie ich lub przekazywanie do Spółki Komandytowej), monitorowanie realizacji parametrów spłat i zmiany terminów spłat, informowanie o parametrach pożyczki (w zakresie wysokości oprocentowania, kosztów ściągnięcia należności, naliczonego oprocentowania m.in. poprzez kontakty telefoniczne, prowadzenie negocjacji z dłużnikiem w celu wstępnego ustalenia nowych warunków spłaty) oraz czynności z zakresu monitorowania poprawnej realizacji pozostałych warunków umownych,

* po uzgodnieniu ze Spółką Komandytową, czynności, jakie zazwyczaj podejmuje pożyczkodawca, mające na celu dokonanie zmian wykonywanej usługi finansowania (finansowania poprzez udzielenie pożyczki) poprzez wprowadzanie zmian do umowy pożyczki, zawartej przez Spółkę z klientem (dłużnikiem), w szczególności poprzez aneksowanie (przyjmowanie, weryfikacja, opiniowanie lub rozpatrywanie wniosków, oraz podpisywanie aneksów do umowy pożyczki lub umów z nią powiązanych), restrukturyzacja udzielonego finansowania (tekst jedn.: negocjacje i zmiana parametrów finansowych udzielonej pożyczki oraz czynności związanych bezpośrednio z przeprowadzoną zmianą wykonywanej usługi finasowania poprzez udzielenie pożyczki, podpisywanie aneksów restrukturyzacyjnych),

.

B. Usługa realizacji transferów pieniężnych, obejmująca:

* przyjmowanie należności od dłużników, wydawanie potwierdzeń zapłaty oraz realizacja płatności pieniężnych w zakresie uzyskanych kwot na rachunek Spółki Komandytowej,

* pełne i kompletne rozliczanie spłaty wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności i wystawianie potwierdzenia całkowitej spłaty zadłużenia na rzecz dłużnika,

* czynności w zakresie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań dłużników, odnoszących się do transferów pieniężnych (przyjmowanie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań, rozpatrywanie ich lub przekazywanie do Spółki Komandytowej).

.

C. Usługa prowadzenia postępowań przedsądowych, obejmująca podejmowanie działań faktycznych i prawnych dopuszczalnych przez obowiązujące przepisy prawa, w celu wyegzekwowania należności wynikających z portfela wierzytelności, tj.:

* prowadzenie korespondencji z Dłużnikami, w tym w szczególności przygotowywanie i doręczanie Dłużnikom przedsądowych wezwań do zapłaty, potwierdzeń zapłaty oraz innych dokumentów mających na celu wyegzekwowanie od Dłużników należności,

* zawieranie w imieniu Zleceniodawcy pozasądowych ugód dotyczących warunków spłaty należności lub restrukturyzacji zadłużenia,

* podejmowanie wszelkich działań, w tym prowadzenie negocjacji i rozmów z Dłużnikami, w celu ściągnięcia należności wynikających z Portfela Wierzytelności.

D. Usługa prowadzenia postępowań sądowych, obejmująca:

* podejmowanie wszelkich działań mających na celu zabezpieczenie, ściągnięcie lub wykonanie świadczenia wynikającego z Portfela Wierzytelności,

* wszczynanie postępowań sądowych i egzekucyjnych mających na celu zabezpieczenie, ściągnięcie lub wykonanie świadczenia wynikającego z Portfela Wierzytelności,

* prowadzenie toczących się postępowań sądowych i egzekucyjnych, w tym szczególności podejmowanie wszelkich czynności procesowych, mających na celu zabezpieczenie, ściągnięcie lub wykonanie świadczenia wynikającego z Portfela Wierzytelności,

* podejmowanie wszelkich działań mających na celu ustanowienia zabezpieczeń dochodzonych roszczeń wynikających z Portfela Wierzytelności,

* zawieranie w imieniu Zleceniodawcy ugód sądowych dotyczących warunków spłaty należności wynikających z Portfela Wierzytelności.

Powyższe usługi (punkty A-D) Spółka zobowiązała się świadczyć zgodnie z posiadaną wiedzą i doświadczeniem zawodowym przy wykorzystaniu infrastruktury i pracowników odpowiednich do rodzaju świadczonych usług. Spółka jest zobowiązana do utrzymywania infrastruktury komputerowej oraz przygotowywania i przechowywania wymaganej dokumentacji w sposób zapewniający bezpieczeństwo i poufność znajdujących się w niej danych. Ponadto, w zakresie usług wskazanych w punktach C-D (nieobjętych niniejszym wnioskiem) Spółka zobowiązała się świadczyć te usługi w sposób zapewniający uzyskanie przez Spółkę Komandytową jak największych korzyści i zysków z tytułu portfela wierzytelności oraz jak najmniejszych strat.

Za każdą z wykonanych usług (punkty A-D) Spółce przysługuje oddzielnie kalkulowane wynagrodzenie, rozliczane w okresach miesięcznych.

Dodatkowo, dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w dniu 31 grudnia 2015 r. dokonał przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce Komandytowej na inny podmiot, zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 15 września 2015 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Cena za przeniesienie ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę została ustalona na poziomie rynkowym, tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności stanowiących uprzednio aport do Spółki Komandytowej. Zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza nie miało i nie będzie miało wpływu na realizację Umowy w powyżej opisanym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu jest objęta zakresem zwolnienia z VAT jako usługa w zakresie długów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 (tekst jedn.: uznania, że Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu nie stanowi usługi w zakresie długów w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT), czy Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu powinna być objęta zakresem zwolnienia z VAT jako usługa zarządzania pożyczkami kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

3. Czy Usługa 2 - transfery pieniężne powinna być traktowana jako usługa w zakresie transferów pieniężnych, podlegająca zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu jest objęta zakresem zwolnienia z VAT jako usługa w zakresie długów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

2. Choć zdaniem Wnioskodawcy Usługa I - zarządzanie pożyczką i obsługa długu stanowi usługę w zakresie długów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, według Wnioskodawcy, Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu powinna być objęta zakresem zwolnienia z VAT jako usługa zarządzania pożyczkami kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

3. Usługa 2 - transfery pieniężne jest objęta zakresem zwolnienia z VAT jako usługa w zakresie transferów pieniężnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej.lub jednostki organizacyjnej niemającęj osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponadto jednak, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle natomiast art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.).

Dyrektywa VAT w art. 135 ust. 1 wprowadza szereg zwolnień m.in. dla usług finansowych oraz ubezpieczeniowych.

Jak stanowi art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak zdefiniowania pojęcia "długu" na gruncie ustawy o VAT, zastosowanie w tym zakresie powinny znaleźć przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), na których oparte są co do zasady wszystkie cywilnoprawne stosunki zobowiązaniowe.

W świetle art. 353 § 1 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Jednocześnie na mocy § 2 tego samego przepisu, świadczenie to może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W analizowanym stanie faktycznym, dług wykreowany jest poprzez zobowiązanie pożyczkobiorcy, wynikające z umowy pożyczki polegające na jego spłacie wraz z wartością prowizji, odsetek za opóźnienie oraz opłat windykacyjnych.

W oparciu o art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W konsekwencji zawarcia umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 art. 509 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o naliczone odsetki.

Zgodnie z art. 354 § 1 k.c., dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. Dla wykonania zobowiązania, a więc zaspokojenia interesu wierzyciela i zwolnienia się z długu, dłużnik powinien spełnić świadczenie. Jest to równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania.

Na mocy natomiast art. 354 § 2 k.c. w taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania wierzyciel. Zakres obowiązku współdziałania wierzyciela jest wyznaczony poprzez treść danego zobowiązania. Obowiązek współdziałania może mieć charakter pasywny i ograniczać się do niepodejmowania działań, które uniemożliwiałyby spełnienie świadczenia przez dłużnika, może jednak także polegać na podejmowaniu pewnych działań aktywnych, jak udzielanie wskazówek, odbiór świadczenia, czy inne jeszcze bardziej ścisłe współdziałanie (por. A Rzetecka-Gil, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, LEX 2011). Jak wskazuje przykładowo A. Olejniczak: "Obowiązek współdziałania z dłużnikiem leży w interesie wierzyciela, gdyż służyć ma wykonaniu zobowiązania, a więc zaspokojeniu interesu wierzyciela".

Jak widać, w świetle przepisów prawa cywilnego, przelew wierzytelności polega na przejściu na ich nabywcę praw związanych z daną wierzytelnością. W przypadku uzyskania statusu wierzyciela, na podmiot przejdzie też ustawowy obowiązek współdziałania z dłużnikiem, w celu umożliwienia dłużnikowi spełnienia zobowiązania, wynikającego z wierzytelności, określony w art. 354 § 2 k.c. W konsekwencji, posiadanie wierzytelności może wymagać także wykonywania określonych czynności w stosunku do dłużnika, które mają na celu umożliwienie mu zrealizowania zobowiązania, a więc w konsekwencji - wygaśnięcie długu. Czynności te w przypadku świadczeń o charakterze finansowym (udzielenie finansowania w postaci pożyczki) nie sprowadzają się do pasywnego umożliwienia zrealizowania dłużnikowi zobowiązania, ale są czynnościami o złożonym i aktywnym charakterze. Polegają one m.in. na monitorowaniu bieżącego stanu pożyczki, obsłudze dyspozycji z nią związanych, przyjmowaniu i rozpatrywaniu reklamacji, skarg, wniosków i odwołań, informowanie dłużnika o parametrach pożyczki (np. naliczonego oprocentowania). W określonych okolicznościach może też dojść do konieczności modyfikacji parametrów pożyczki (zmian w zakresie udzielonej usługi finansowania) poprzez wprowadzenie zmian do umowy pożyczkowej (kredytowej). Ze względu na okoliczności stanu faktycznego, tj. fakt zbycia portfela wierzytelności, w analizowanym stanie faktycznym dokonywanie powyższych czynności zostało zlecone Spółce (pożyczkodawcy) przez Spółkę Komandytową (wierzyciela). W konsekwencji szeroko pojęta obsługa długu, składająca się na Usługę 1, nie jest wykonywana przez wierzyciela, ale przez Spółkę, jako pożyczkodawcę.

Jak więc wynika wprost z przepisów prawa cywilnego, w okresie funkcjonowania długów, konieczne jest dokonywanie przez wierzyciela określonych czynności, nakierowanych na współdziałanie z dłużnikiem, mających na celu umożliwienie mu spełnienia świadczenia, w zakresie, w jakim wynika to z posiadanej wierzytelności oraz z przepisów prawa. Jednocześnie w trakcie istnienia danego długu, może dochodzić do sytuacji, w której konieczne jest zmodyfikowanie sposobu spełnienia danego świadczenia (w tym przypadku: spłaty pożyczki) poprzez zmodyfikowanie umowy, na mocy której świadczenie to jest należne.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu, realizowana przez Spółkę, powinna zostać uznana za usługę w zakresie długów. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że przedmiotem czynności, podejmowanych w ramach jej realizacji, jest zarządzanie i obsługa długów, wynikających z wierzytelności Spółki Komandytowej wobec pożyczkobiorców. Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu umożliwia i ułatwia dłużnikowi spełnienie zobowiązania zgodnie z zawartą z pożyczkodawcą umową. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu powinna podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Jednocześnie Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu, przedstawiona w niniejszym wniosku, nie stanowi żadnej z usług, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, wyłączonych z zakresu zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu, świadczona przez Spółkę, nie stanowi w szczególności usługi ściągania długów, w tym factoringu.

Co do zasady, czynnościami ściągania długów są takie czynności, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podejmowania za wynagrodzeniem na rzecz usługobiorcy czynności windykacyjnych, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od podmiotu trzeciego (dłużnika). Jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego, w żadnym wypadku do zakresu świadczonej Usługa 1 - zarządzanie potyczką i obsługa długu nie będą wchodzić czynności windykacyjne, które zmierzałyby do odzyskania długu na rzecz Spółki Komandytowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ewentualne czynności windykacyjne, które są podejmowane przez Spółkę na rzecz Spółki Komandytowej, świadczone są odrębnie od Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu, w ramach usług w zakresie prowadzenia postępowań przedsądowych oraz sądowych, które nie są objęte niniejszym wnioskiem i które Spółka opodatkowuje stawką 23% VAT.

Z tego też względu, grupę czynności wykonywanych przez Spółkę wchodzących w zakres Usługi 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu i przedstawionych w stanie faktycznym wniosku, należy uznać za czynności w zakresie zarządzania pożyczkami, których celem jest obsługa długu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa I - zarządzanie pożyczką i obsługa długu powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak stanowi natomiast art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy VAT.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu będzie świadczona wyłącznie w stosunku do tych wierzytelności, które wynikają z umów pożyczkowych (przede wszystkim kredytów konsumenckich), w stosunku do których Wnioskodawca występuje jako pożyczkodawca na moment zawarcia umowy i przez cały okres jej trwania. W żadnym wypadku, Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu, której dotyczy zapytanie, nie będzie dotyczyła wierzytelności, wynikających z umów, które byłyby zawierane z klientami przez Spółkę Komandytową.

Pomimo zbycia wierzytelności, Wnioskodawca pozostanie stroną każdej umowy pożyczkowej (kredytowej) w zakresie zobowiązań (długu) wobec każdego z pożyczkobiorców. Zbycie wierzytelności nie wymagało bowiem ani zgody dłużnika, ani też dokonywania zmian w pierwotnych umowach, zawartych przez Spółkę z jej klientami. Również wprowadzenie zmian do umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z klientem (dłużnikiem), będzie dokonywane przez Wnioskodawcę (po uzgodnieniu z obecnym wierzycielem), a nie przez Spółkę Komandytową.

W opinii Wnioskodawcy, za pożyczkodawcę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w przypadku omawianego stanu faktycznego, powinien być więc uznany ten podmiot, który pierwotnie udzielił pożyczki, tj. podmiot, który podpisał umowę z klientem oraz wypłacił równowartość pożyczki oraz podczas trwania umowy odpowiada za wykonywanie zobowiązań wynikających z zawartej umowy.

Powyższe, zdaniem Spółki, wynika także z przepisów prawa cywilnego oraz szczegółowych regulacji w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych na rzecz osób fizycznych (kredytów konsumenckich).

Ze względu na brak definicji pojęcia pożyczkodawcy w ustawie o VAT, zasadne jest w tym miejscu posłużenie się definicją, obowiązującą w sektorze udzielania pożyczek na rzecz osób fizycznych (kredytów konsumenckich).

W ramach działalności w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych (kredytów konsumenckich), realizowanej przez Wnioskodawcę, zastosowanie ma w szczególności ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1497 z późn. zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę o kredyt w wysokości nie większej niż 255 550 zł albo równowartość tej kwoty w walucie innej niż waluta polska, który kredytodawca w zakresie swojej działalności udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ww. aktu, za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności umowę pożyczki.

Zgodnie natomiast z art. 5 pkt 1 ustawy o kredycie konsumenckim, kredytodawca (którym zgodnie z art. 5 pkt 2a jest również instytucja pożyczkowa) to przedsiębiorca w rozumieniu przepisów k.c., który w zakresie swojej działalności gospodarczej lub zawodowej, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu.

Powyższe rozumienie pokrywa się także z definicją słownikową pojęcia pożyczkodawcy (kredytodawcy), zgodnie z którą pod pojęciem tym należy rozumieć «osobę lub instytucję udzielającą pożyczki/kredytu» (www.sjp.pwn.pl).

W oparciu natomiast o art. 509 § I k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W konsekwencji zawarcia umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 art. 509 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o naliczone odsetki.

Jak widać, w świetle przepisów prawa cywilnego, przelew wierzytelności polega na przejściu na ich nabywcę praw związanych z daną wierzytelnością. W przypadku uzyskania statusu wierzyciela, na podmiot przejdzie wyłącznie ustawowy obowiązek współdziałania z dłużnikiem, w celu umożliwienia dłużnikowi spełnienia zobowiązania, wynikającego z wierzytelności; niemniej jednak, obowiązek ten wynika z samego posiadania statusu wierzyciela (zgodnie z art. 354 § 2 k.c.).

Nie dochodzi natomiast w tym zakresie do przejścia jakichkolwiek obowiązków, które decydują o statusie danej instytucji jako pożyczkodawcy (kredytodawcy w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim).

W celu przejęcia przez Spółkę Komandytową także obowiązków Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy (kredytodawcy), konieczne byłoby (dodatkowo do zbycia wierzytelności) także zawarcie umowy przejęcia długu, przewidzianej w art. 519 k.c. W przypadku Spółki, taka umowa nie została zawarta - status pożyczkodawcy (kredytodawcy) pozostał więc po stronie Spółki.

Należy też podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym nie może dojść do przejęcia długu Wnioskodawcy jako pożyczkodawcy (kredytodawcy), gdyż wszystkie wierzytelności, wchodzące w skład portfela wierzytelności, dotyczą pożyczek, które zostały już w całości wypłacone przez Spółkę, a więc jej zobowiązanie jako pożyczkodawcy (kredytodawcy) w tym zakresie zostało w pełni zrealizowane.

Z powyższego względu, zdaniem Wnioskodawcy, pomimo dokonania przelewu wierzytelności w dalszym ciągu jest on uważany za pożyczkodawcę (kredytodawcę) w odniesieniu do portfela wierzytelności.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zarówno ustawa o VAT w obecnym brzmieniu, jak i Dyrektywa VAT, nie zawierają definicji pojęcia "zarządzania pożyczkami (kredytami)".

Pojęcie "zarządzania" na gruncie ustawy o VAT przewidywał art. 43 ust. 8, odnoszący się czynności, określonych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, m.in. do zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych. W świetle art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12, rozumiało się:

W świetle art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, widocznym jest więc, że każdorazowo pojęcie "zarządzania" ma specyficzny zakres i pozostaje w bezpośredniej zależności od przedmiotu, którego czynności zarządzania dotyczą. Zarządzanie funduszami na mocy ustawy o VAT obejmowało specyficzne czynności, odnoszące się w szczególności do bieżącej obsługi aktywów, rachunków, rejestrów uczestnictwa. Definicja zarządzania powinna być więc odniesiona w sposób analogiczny do pojęcia zarządzania pożyczkami (kredytami). W konsekwencji, zarządzanie kredytami powinno być rozumiane jako odnoszące się do specyficznych i istotnych czynności, mających na celu bieżącą obsługę pożyczek (kredytów) przez pożyczkodawcę (kredytodawcę).

Rozumienie pojęcia "zarządzania" w sposób zależny od przedmiotu objętych nim czynności wynika także z linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie Abbey National pic, Inscape Investment Fund (C-169/04), Trybunał, analizując pojęcie "zarządzania funduszami powierniczymi", stwierdził w szczególności, iż:

" (...) usługi świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią są co do zasady objęte zakresem stosowania art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy.

Jednakże aby móc je zakwalifikować jako transakcje zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 6 szóstej dyrektywy, usługi w zakresie zarządzania administracyjnego i prowadzenia rachunkowości funduszy świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w owym pkt 6 (...).

Świadczone usługi powinny zatem dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi."

Zdaniem Wnioskodawcy, także w świetle orzeczenia w sprawie C-169/04 uzasadnione jest argumentowanie, iż sposób rozumienia czynności "zarządzania" powinien uwzględniać w szczególności ekonomiczną naturę czynności, składających się na zarządzanie w odniesieniu do przedmiotu, którego one dotyczą. W świetle orzecznictwa TSUE, usługi zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów, związanych z zarządzaniem pożyczkami. Nie mogą one stanowić czynności ogólnych, których charakter byłby wyłącznie techniczny, czy administracyjny. W konsekwencji, w przypadku Usługi I - zarządzanie pożyczką i obsługa długu, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinno znaleźć rozumienie pojęcia "zarządzania pożyczkami (kredytami)" przyjęte i stosowane powszechnie w branży finansowej, a więc rozumiane jako bieżąca obsługa pożyczek (kredytów).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu nie ma charakteru wykonywania czynności wyłącznie technicznych, czy administracyjnych, ale wypełnia właśnie specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania pożyczkami (kredytami). Należy podkreślić, że poszczególne czynności, dokonywane przez Wnioskodawcę, wpływają bezpośrednio na sytuację pożyczkobiorcy. Ich głównym celem jest realizacja postanowień umowy pożyczki w zakresie, w jakim wierzyciel jest zobligowany do współdziałania z dłużnikiem, w celu umożliwienia dłużnikowi spełnienia świadczeń, wynikających z wierzytelności. Dodatkowo, niektóre z wykonywanych czynności, mające charakter pomocniczy, mogą także doprowadzić do zmian w wykonywanej usłudze finansowania (udzielenia pożyczki) poprzez dokonywanie zmian w umowach pożyczkowych. Niezależnie, ze względu na brak umowy o przejściu długu, za wykonanie szeregu czynności wskazanych w punktach A-B, z perspektywy pożyczkobiorcy, odpowiada Spółka, jako pożyczkodawca.

W opinii Wnioskodawcy, składające się na Usługę 1 czynności, opisane w stanie faktycznym, ze względu na swój zakres i charakter, sprawiają, iż realizowana przez Spółkę Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu jest świadczeniem, wpisującym się nie tylko w zakres zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ale także w zakres zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Takie czynności, jak monitorowanie bieżącego stanu pożyczki, obsługa dyspozycji związanych z udzieloną pożyczką (w tym przyjmowanie i obsługa dyspozycji, przyjmowanie dokumentów dostarczanych przez klienta wynikających z warunków umowy pożyczki, a także udzielanie informacji z tym związanych), czynności w zakresie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań dłużników odnoszących się do udzielonych pożyczek (przyjmowanie reklamacji, skarg, wniosków i odwołań, rozpatrywanie ich lub przekazywanie do Spółki Komandytowej), monitorowanie realizacji parametrów spłat i zmiany terminów spłat, informowanie o parametrach pożyczki (w zakresie wysokości oprocentowania, kosztów ściągnięcia należności, naliczonego oprocentowania m.in. poprzez kontakty telefoniczne, prowadzenie negocjacji z dłużnikiem w celu wstępnego ustalenia nowych warunków spłaty) oraz czynności z zakresu monitorowania poprawnej realizacji pozostałych warunków umownych, są działaniami ściśle związanymi z umową, zawartą z klientem indywidualnym przez Spółkę jako pożyczkodawcę. Także czynności w zakresie wprowadzania zmian do umowy pożyczki pozostają w ścisłym związku z udzieloną pożyczką (przede wszystkim - kredytem konsumenckim).

W rezultacie, zakres Usługi I - zarządzanie pożyczką i obsługa długu, świadczonej przez Wnioskodawcę, odpowiada pojęciu zarządzania pożyczkami, rozumianemu zgodnie z przyjętą praktyką w branży finansowej, jako bieżąca obsługa pożyczek przez pożyczkodawcę w zakresie przedstawionym przez Spółkę w opisie stanu faktycznego.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na temat sposobu rozumienia pojęcia "zarządzania pożyczkami lub kredytami" w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wypowiedział się w jednym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu orzeczenia z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1136/13), które dotyczyło w szczególności możliwości zwolnienia z VAT czynności monitujących spłaty pożyczki, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

" (...) na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań".

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, "zarządzanie pożyczkami" w rozumieniu ustawy o VAT powinno obejmować wszelkie działania, mające na celu realizację postanowień umowy pożyczkowej zawartej przez Wnioskodawcę z klientem indywidualnym ("planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane") a także ewentualne wprowadzanie do niej zmian oraz monitorowanie, czy postanowienia umowne umowy pożyczkowej są w odpowiedni sposób wypełniane przez kredytobiorcę ("monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań").

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usługi 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu jest zgodny z jego rozumieniem w funkcjonującej w tym zakresie praktyce rynkowej na rynku usług finansowych oraz z przedstawioną powyżej interpretacją, wynikającą z linii orzeczniczej NSA.

Jednocześnie Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu, przedstawiona w niniejszym wniosku, nie stanowi żadnej z usług, o której mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, wyłączonych z zakresu zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Usługa 1 - zarządzanie potyczką i obsługa długu, świadczona przez Spółkę, nie stanowi w szczególności usługi ściągania długów, w tym factoringu.

Co do zasady, czynnościami ściągania długów są takie czynności, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podejmowania za wynagrodzeniem na rzecz usługobiorcy czynności windykacyjnych, mających na celu ściągnięcie wierzytelności od podmiotu trzeciego (dłużnika). Jak wynika ze wskazanego stanu faktycznego, w żadnym wypadku do zakresu świadczonej Usługi 1 - zarządzanie potyczką i obsługa długu nie będą wchodzić czynności windykacyjne, które zmierzałyby do odzyskania długu na rzecz Spółki Komandytowej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ewentualne czynności windykacyjne, które są podejmowane przez Spółkę na rzecz Spółki Komandytowej, świadczone są odrębnie od Usługi 1 - zarządzanie potyczką i obsługa długu, w ramach usług w zakresie prowadzenia postępowań przedsądowych oraz sądowych, które nie są objęte niniejszym wnioskiem i które Spółka opodatkowuje stawką 23% VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, jak wskazano w argumentacji do pytania nr 1, Usługa 1 - zarządzanie potyczką i obsługa długu podlega zwolnieniu z VAT jako usługa w zakresie długu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jeśli jednak organ uzna odmiennie, biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem, Usługa 1 - zarządzanie potyczką i obsługa długu świadczona przez Spółkę, podlegałaby także zwolnieniu od VAT, ale już na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jako usługa zarządzania potyczkami przez pożyczkodawcę.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle natomiast art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Jak wskazano powyżej, regulacja art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy VAT i jest odzwierciedleniem art. 135 ust. 1 lit. d, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zakres zwolnienia usług w zakresie przelewów (transferów pieniężnych) był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").

W świetle wyroku TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, C-350/10:

(...) przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy."

Dodatkowo, Trybunał wskazał także, że: (...) prawne i finansowe zmiany pozwalające na określenie danej czynności jako czynności zwolnionej z podatku VAT wynikają z samego faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych."

Powyższe tezy Trybunału są akceptowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 942/14) zdefiniował element dominujący usługi w zakresie transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT:

Usługę tę należy rozpatrywać w kategorii usługi złożonej na którą składa się szereg czynności, w tym czynności natury technicznej lecz nie mają one waloru przesądzającego o charakterze rzeczonej usługi patrząc z punktu widzenia beneficjenta takiej usługi. Elementem dominującym jest bowiem to, że spółka reguluje zobowiązania i przyjmuje płatności od członków należne z tytułu wykonanych transakcji. Działania spółki mają realny wpływ na wysokość realizowanych płatności i faktyczne przelewy pieniężne. Powyższe wskazuje, że w wyniku czynności spółki dochodzi do zmian w charakterze finansowym. Zaś z prawnego punktu widzenia na skutek dokonania przez spółkę płatności dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki o zapłatę ceny (...).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Spółka wykonuje szereg czynności, które sprowadzają się do zrealizowania płatności pieniężnych w zakresie kwot, uzyskanych od dłużników, na rachunek Spółki Komandytowej. W tym celu, Spółka przyjmuje należności od dłużników (wydając im potwierdzenia zapłaty oraz rozpatrując ewentualne reklamacje, skargi, wnioski i odwołania, ściśle związane z dokonywanymi transferami pieniężnymi), następnie zaś dokonuje przekazania środków pieniężnych Spółce Komandytowej za pomocą przelewu pieniężnego. W konsekwencji transferu płatności, uzyskanej od dłużnika, środki zostają przelane na rachunek bankowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności w powyższym zakresie mieszczą się w pojęciu transferów pieniężnych, skutkują one bowiem przeniesieniem własności środków finansowych. Spółka, podejmując się przekazywania środków pieniężnych, dokonuje realizacji przelewu, tj. złożonej przez dłużnika dyspozycji, mającej na celu przekazanie określonej sumy pieniędzy z konta Spółki na konto Spółki Komandytowej. Po dokonaniu przedmiotowych czynności przez Spółkę, należności, wpłacone przez dłużników, są faktycznie przekazywane za pomocą płatności na rachunek bankowy. W konsekwencji wykonywania Usługi 2 - transfery pieniężne przez Wnioskodawcę, dochodzi więc do zmiany sytuacji prawnej i finansowej, istniejącej pomiędzy dłużnikiem, jako udzielającym dyspozycji, a Spółką Komandytową, jako beneficjentem. Skutkiem wykonania Usługi 2 - transfery pieniężne przez Spółkę jest bowiem nie tylko przekazanie środków finansowych, ale także wygaśnięcie zobowiązania do spłaty pożyczki (kredytu), które ciążyło na dłużniku. W konsekwencji dokonania transferu pieniężnego przez Spółkę, wygasa stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dłużnikiem, a Spółką Komandytową.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Usługa 2 - transfery pieniężne nie sprowadza się do wykonywania czynności technicznych, ale stanowi realizację czynności o ściśle finansowym charakterze. Usługa 2 - transfery pieniężne ze względu na swoją charakterystykę nie może zostać uznana za wsparcie administracyjne, czy informatyczne realizacji transferów pieniężnych. Jest ona bowiem faktycznym przekazywaniem należności (środków pieniężnych), które prowadzi w szczególności do wygaśnięcia zobowiązania, istniejącego pomiędzy dłużnikiem, a Spółką Komandytową. Potwierdzeniem powyższego jest również ewentualna odpowiedzialność Spółki, która w ramach realizacji Usługi 2 - transfery pieniężne nie obejmuje aspektów technicznych przelewu (transferu) wpłaty, ale właściwe specyficzne i kluczowe elementy, tj. odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie jej z nabywcą oraz skuteczne, faktyczne jej przekazanie.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, iż Usługa 2 - transfery pieniężne nie będzie stanowiła także żadnej z czynności, wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Usługa 2 - transfery pieniężne, świadczona przez Spółkę, nie może być uznana w szczególności za usługę w zakresie ściągania długów, w tym factoringu.

W zakresie czynności, wykonywanych przy świadczeniu Usługi 2 - transfery pieniężne, Spółka nie zobowiązuje się do podejmowania jakichkolwiek czynności windykacyjnych na rzecz Spółki Komandytowej jako usługobiorcy. Usługa 2 - transfery pieniężne nie ma na celu ściągnięcia wierzytelności od dłużnika. Realizacja Usługi 2 - transfery pieniężne rozpoczyna się w momencie przyjmowania spłaty od dłużnika. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ewentualne czynności windykacyjne, które są podejmowane przez Spółkę na rzecz Spółki Komandytowej, świadczone są odrębnie od Usługi 2 - transfery pieniężne, w ramach usług w zakresie prowadzenia postępowań przedsądowych oraz sądowych, które nie są objęte niniejszym wnioskiem i które Spółka opodatkowuje stawką 23% VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie stanu faktycznego, objętego niniejszym wnioskiem, Usługa 2 - transfery pieniężne, świadczona przez Spółkę, podlega zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa w zakresie transferów pieniężnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla czynności wymienionych w pkt B ppk 1 i 2 oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie zaś z ust. 15 art. 43 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b-lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą TSUE w sprawie zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie przysługuje wszystkim transakcjom o charakterze finansowym/ubezpieczeniowym ale dotyczy wyłącznie expressis verbis wymienionych w nim rodzajów czynności a kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danej czynności do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu jest możliwość stwierdzenia, że - bez względu na to jaki podmiot ją wykonuje i w jakiej formie - stanowi ona usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej (z zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT wynika bowiem, że usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne nie powinny być różnie traktowane z punktu widzenia podatku VAT).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zakresem zwolnienia z VAT na gruncie przepisów unijnych nie są objęte wszystkie usługi o charakterze pomocniczym rozumiane jako świadczenia wspomagające wykonanie usługi zwolnionej, służące lepszemu jej wykorzystaniu, wykonaniu czy też warunkującej jej prawidłowe wykonanie/wykorzystanie.

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy również podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień (...) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek pieniężnych na rzecz osób fizycznych w tym przede wszystkim kredytów konsumenckich. Jak wynika ze złożonego wniosku Spółka do dnia 31 grudnia 2015 r. była komandytariuszem w spółce komandytowej. Celem objęcia udziału w spółce komandytowej było uczestniczenie w podziale zysku lub późniejszego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Wnioskodawca objął udziały w spółce komandytowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych z tytułu udzielanych przez niego pożyczek w tym kredytów konsumenckich. Jak wskazał Zainteresowany wszystkie wierzytelności wchodzące w skład portfela wierzytelności dotyczą finansowania, które zostało w całości wypłacone przez Spółkę. Celem Wnioskodawcy oraz spółki komandytowej, ze względu na fakt, że zbycie portfela wierzytelności nie wymagało zgody pożyczkobiorcy, ani dokonania zmian w umowach z pożyczkobiorcami, jest zapewnienie klientom ciągłości świadczonych usług oraz niezmienionego ich standardu. Ze względu na posiadanie przez Spółkę odpowiedniej wiedzy, doświadczenia, infrastruktury technicznej oraz pracowników, niezbędnych do dokonywania określonych czynności w stosunku do portfela wierzytelności, spółka komandytowa była zainteresowana nabyciem w tym zakresie usług od Spółki. Z tego względu, Spółka zawarła ze spółką komandytową umowę świadczenia usług dotyczących portfela wierzytelności pożyczkowych. Na mocy umowy, Spółka, jako zleceniobiorca, będąc pożyczkodawcą w odniesieniu do pożyczek, wchodzących w skład portfela wierzytelności, świadczy na rzecz spółki komandytowej za wynagrodzeniem usługi. Usługi świadczone w ramach umowy odnoszą się więc wyłącznie do wierzytelności, w stosunku do których to Wnioskodawca udzielił klientom pożyczki pieniężnej. Zainteresowany świadczy na rzecz spółki komandytowej m.in. usług:

A. Usługa zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę (czynności w zakresie obsługi długu), obejmująca:

powyższe czynności określane są łącznie jako: "Usługa 1 - zarządzanie pożyczką i obsługa długu"

B. Usługa realizacji transferów pieniężnych, obejmująca:

powyższe czynności określane są łącznie jako: "Usługa 2 - transfery pieniężne"

Powyższe usługi Spółka zobowiązała się świadczyć zgodnie z posiadaną wiedzą i doświadczeniem zawodowym przy wykorzystaniu infrastruktury i pracowników odpowiednich do rodzaju świadczonych usług. Spółka jest zobowiązana do utrzymywania infrastruktury komputerowej oraz przygotowywania i przechowywania wymaganej dokumentacji w sposób zapewniający bezpieczeństwo i poufność znajdujących się w niej danych. Za każdą z wykonanych usług Spółce przysługuje oddzielnie kalkulowane wynagrodzenie, rozliczane w okresach miesięcznych. Dodatkowo, dla pełnego przedstawienia stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że w dniu 31 grudnia 2015 r. dokonał przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na inny podmiot. Cena za przeniesienie ogółu praw i obowiązków przez Wnioskodawcę została ustalona na poziomie rynkowym, tj. w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej wierzytelności stanowiących uprzednio aport do spółki komandytowej. Zbycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza nie miało i nie będzie miało wpływu na realizację umowy w powyżej opisanym zakresie.

Zainteresowany jest zdania, że usługa wymieniona w pkt A - usługa zarządzania pożyczką i obsługi długu winna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zaś usługa wskazana w pkt B - usługa transferów pieniężnych jest objęta normą art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Dz. U. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TS UE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10. W którym wskazano, że " (...) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnianie bankowi systemu informatycznego (...)".

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Zatem z treści przywołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE należy wprost wynieść, że usługi o charakterze administracyjnym i technicznym, które nie zmieniają sytuacji prawnej bądź finansowej stron nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w ww. przepisie.

Dokonując analizy usług wykonywanych przez przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku należy uznać, że jedynie przyjmowanie należności od dłużników, wydawanie potwierdzeń zapłaty oraz realizacja płatności pieniężnych w zakresie uzyskanych kwot na rachunek spółki komandytowej oraz pełne i kompletne rozliczenie spłaty wierzytelności wchodzących w skład portfela wierzytelności i wystawianie potwierdzenia całkowitej spłaty zadłużenia na rzecz dłużnika (ppkt 1 i 2 pkt B) stanowią świadczenia, które wymienione są wprost w cyt. wyżej przepisie i zawierają się również w pojęciu zdefiniowanym w prawie bankowym.

Zatem tut. Organ podziela zdanie Wnioskodawcy i potwierdza, że czynności te mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako wymienione bezpośrednio w tym przepisie. Pozostałe usługi wskazane w pkt B oraz wszystkie wymienione w pkt A nie mogą zostać objęte ww. normą. Wskazane czynności polegające na monitorowaniu stanu pożyczki oraz ich spłat, przyjmowaniu dokumentów, przyjmowaniu i obsłudze dyspozycji, udzielaniu informacji, jak też czynności związane z reklamacjami, skargami itp. oraz sporządzaniem aneksów do umów, negocjacjami i zmianami paramentów umów, oraz wszelkie czynności dotyczące reklamacji, skarg i wniosków, odwołań związanych z transferami pieniężnymi to w istocie czynności administracyjno - techniczne związane z obsługą pożyczek. Nie stanowią usług w zakresie zarządzania pożyczkami oraz obsługą długu, co podnosi Wnioskodawca, zatem w kontekście wskazanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, usługi wskazane w pkt B oraz wszystkie wymienione w pkt A nie mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT

Odnosząc się z kolei do czynności wskazanych w pkt A opisu sprawy w kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wskazać należy, na co słusznie zwrócił uwagę również Wnioskodawca, że ustawodawca nie sprecyzował w ustawie, co należy rozumieć przez zarządzanie kredytami.

Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, PJ Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zaznaczyć należy, że ustawodawca w powołanym przepisie zwolnił zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie - Kodeks cywilny. Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 cyt. ustawy. Zgodnie zaś z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta).

Jak wynika z opisu sprawy Spółka wniosła do spółki komandytowej wierzytelności własne z tytułu udzielonych pożyczek oraz kredytów konsumenckich w zamian za udziały w tej spółce. W dniu 31 grudnia 2015 r. Zainteresowany dokonał przeniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na inny podmiot. Zatem, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia wierzytelności wynikających z zawartych przez Spółkę umów pożyczki i kredytów konsumenckich na spółkę komandytową i to spółka komandytowa będzie zobowiązany do współdziałania z dłużnikiem w celu spełnienia świadczenia. Zatem trudno uznać, że Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności wymienione w pkt A, zarządza tymi pożyczkami i kredytami, gdyż właścicielem tychże wierzytelności wynikających z umów pożyczki i kredytu jest spółka komandytowa i to ona jest podmiotem zarządzającym pożyczkami i kredytami. To spółka komandytowa, po przejęciu wierzytelności pożyczkowych i kredytowych, jest odpowiedzialna za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień umów pożyczkowych i kredytowych. Wnioskodawca zaś jedynie wykonuje czynności zlecone przez spółkę komandytową na podstawie umowy. Tym samym, to nie Wnioskodawca, występuje jako strona umowy pożyczki lub kredytu, choć pierwotnie nim był, lecz spółka komandytowa - obecny właściciel wierzytelności wynikających z tych umów.

Zatem, czynności wymienione w pkt A wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako usługi zarządzania kredytami i pożyczkami przez kredytodawcę.

Podsumowując należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował prawidłowe stanowisko w sprawie w odniesieniu do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla czynności wymienionych w pkt B ppkt 1 i 2 oraz nieprawidłowe w stosunku do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla czynności wskazanych w pkt A oraz pkt B ppkt 3, jak również nieprawidłowe stanowisko w odniesieniu do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy dla usług wymienionych w pkt A.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.