ITPB1/415-1278/13-12/BK - Rozliczanie PIT w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2013 r. wpłynął Pana wniosek z 9 grudnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 marca 2014 r. (wpływ 14 marca 2014 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I. Wnioskodawca - osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawca") jest właścicielem certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego zamkniętego ("Fundusz Inwestycyjny"). Drugim właścicielem certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Osoba Fizyczna"). Wnioskodawca i Osoba Fizyczna są właścicielami razem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego.

II. Wnioskodawca i syn Wnioskodawcy są również wspólnikami: (i) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("A1"), oraz (ii) spółki z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("A2").

III. Fundusz Inwestycyjny oraz A1 są wspólnikami czterech spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("AA1 - AA4 SKA"). Struktura właścicielska AA1 - AA4 SKA przedstawia się następująco: A1 jest właścicielem jednej akcji w każdej z AA1 - AA4 SKA oraz A1 jest komplementariuszem tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z AA1 - AA4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny. W 2014 r., A2 zostanie również wspólnikiem AA1 - AA4 SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska AA1 - AA4 SKA przedstawiać się będzie następująco: A1 i A2 będą właścicielami każda z nich po jednej akcji w każdej z AA1 - AA4 SKA oraz A1 A2 będą komplementariuszami tych spółek, a właścicielem reszty akcji w każdej z AA1 - AA4 SKA jest Fundusz Inwestycyjny.

IV. Dodatkowo, AA1 - AA4 SKA, Fundusz Inwestycyjny oraz A1 są wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("A3 SKA"). Struktura właścicielska A3 SKA przedstawia się następująco: każda z AA1 - AA4 SKA jest właścicielem 20% akcji A3 SKA, A1 jest właścicielem jednej akcji A3 SKA i jednocześnie jest komplementariuszem A3 SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w A3 SKA. W 2014 r., A2 zostanie również wspólnikiem A3 SKA. Po tym zdarzeniu, struktura właścicielska A3 SKA przedstawiać się będzie następująco: każda z AA1 - AA4 SKA będzie właścicielem 20% akcji A3 SKA, A1 i A2 będą właścicielem każda z nich po jednej akcji A3 SKA i jednocześnie będą komplementariuszami A3 SKA, a Fundusz Inwestycyjny będzie właścicielem reszty akcji w A3 SKA.

V. Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zamierzają wszystkie swoje certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego darować, na podstawie umowy darowizny uregulowanej w Kodeksie Cywilnym, na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce ("A4 SKA"), w której są również akcjonariuszami w proporcji, w której są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Komplementariuszem A4 SKA jest A1 (ta spółka jest również właścicielem również jednej akcji A4 SKA). Po przystąpieniu A2 do A4 SKA, A2 będzie również komplementariuszem A4 SKA oraz będzie właścicielem jednej akcji A4 SKA.

VI. A4 SKA została założona w 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu spółki A4 SKA, rok obrotowy A4 SKA trwał od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. W wyniku zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w październiku 2013 r. zmiany statutu A4 SKA w zakresie roku obrotowego, rok obrotowy A4 SKA - po dokonanej zmianie - będzie trwał od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. Zatem, pierwszy rok obrotowy A4 SKA po dokonanej zmianie będzie trwał od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

VII. Wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu Inwestycyjnego, których właścicielem po dokonanej darowiźnie będzie A4 SKA, zostaną wykupione (możliwość taka przewidziana jest w statucie Funduszu Inwestycyjnego). Na dzień wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego przez A4 SKA, wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego jest większa niż w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Równocześnie z wykupem certyfikatów Inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego, Fundusz Inwestycyjny sprzeda na rzecz A4 SKA - akcje AA1 - AA4 SKA oraz A3 SKA. Cena za akcje AA1 - AA4 SKA i A3 SKA zostanie uregulowana przez A4 SKA na rzecz Funduszu Inwestycyjnego w ten sposób, iż wierzytelność Funduszu Inwestycyjnego wobec A4 SKA o zapłatę ceny sprzedaży zostanie potrącona z wierzytelnością A4 SKA wobec Funduszu Inwestycyjnego o wypłatę kwot z tytułu wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego. Po ww. transakcji wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu Inwestycyjnego dojdzie do likwidacji Funduszu Inwestycyjnego, którego jedynym majątkiem będą środki pieniężne ewentualnie wierzytelności uzyskane ze sprzedaży składników majątku.

VIII. Po kupnie ich akcji od Funduszu Inwestycyjnego przez A4 SKA, AA1 - AA4 SKA oraz A3 SKA zostaną przekształcone w spółki jawne. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tych spółek wypracowany przed dniem ich przekształcenia w spółki jawne, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

IX. Następnie, AA1 - AA4 SKA, oraz A3 SKA, po dokonanym przekształceniu tych spółek w spółki jawne, zostaną zlikwidowane zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, a majątek tych spółek zostanie przekazany ich wspólnikom (akcjonariuszom) - w stosunku do posiadanego udziału w zyskach tych spółek.

X. Następnie, po zajściu zdarzenia opisanego w pkt IX powyżej, nie później niż do dnia 31 października 2015 r. (tj. przed zakończeniem roku obrotowego tej spółki, który rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r.). A4 SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Na dzień ww. przekształcenia, zysk tej spółki wypracowany przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową, nie będzie rozdysponowany na rzecz wspólników (akcjonariuszy) w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie A4 SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami k.s.h. jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przekształcenie A4 SKA w spółkę komandytową, zgodnie z przepisami k.s.h. jest czynnością nie powodującą powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową) przychodu w podatku PIT.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), ("k.s.h.") spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jak stanowi art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zatem, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę jawną lub spółkę komandytową. Zasada sukcesji podatkowej jest zawarta w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji podatkowych - w art. 93d Ordynacji podatkowej. Spółka przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej.

Jednakże przekształcenie z punktu widzenia k.s.h. i prawa podatkowego (m.in. jak to wynika z art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej) nie jest traktowane jako likwidacja spółki przekształcanej. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową jest to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej. Oznacza to, że w przypadku przenoszenia działalności gospodarczej i składników majątku do spółki komandytowej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanych A4 SKA. Przekształcenie A4 SKA w spółkę komandytową, nie powoduje w żaden sposób powiększenia (przyrostu) majątku wspólników (akcjonariuszy) tej spółki, co jest podstawową przesłanką powstania przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak to zostało bowiem zaakcentowane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, zysk wypracowany przez A4 SKA, przed dniem jej przekształcenia w spółkę komandytową nie zostanie bowiem rozdysponowany na rzecz jej akcjonariuszy w formie dywidendy (zaliczki na dywidendę) w dniu przekształcenia tej spółki.

W efekcie, zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem PIT na moment przekształcenia. Brak jest bowiem w ustawie o PIT przepisu, który by nakazywał pobrać podatek PIT w momencie przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową (w tym wypadku w spółkę komandytową).

31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Pana indywidualną interpretację znak: ITPB1/415-1278/13/MR, w której uznał za nieprawidłowe Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Na ww. interpretację indywidualną wniósł Pan pismem z 9 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 13 maja 2014 r. znak: ITPB1/415W-54/14/MP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację indywidualną z 31 marca 2014 r. znak: ITPB1/415-1278/13/MR złożył Pan skargę z 23 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 311/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 311/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z 5 listopada 2014 r. znak ITPB1/4160-53/14/KW/149/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 4 stycznia 2017 r. znak 0461-ITRP.46.5.2017.1.MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wycofał skargę kasacyjną. W związku z tym postanowieniem z 9 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3965/14 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 19 maja 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak ITPB1/415-1278/13-2/17-S/MR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 maja 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 czerwca 2017 r. wniósł Pan wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4 lipca 2017 r. wydałem odpowiedź na ww. wezwanie, tj. pismo nr ITPB1/415-1278/13 -4/DW. 18 lipca 2017 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wniósł Pan o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 788/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 maja 2017 r. nr ITPB1/415-1278/13-2/17-S/MR.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 11 stycznia 2018 r. złożyłem skargę kasacyjną nr 0110-KWR4.4021.103.2017.2.AF do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 515/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 188/20

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 2147/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 września 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.: - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach.

Ocena stanowiska

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

- Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Dodatkowe Informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).