ITPB3/4510-578/15/MKo - CIT w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez osoby będące jednocześnie członkami zarządu tzw. spółki babci.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2015 r. (data wpływu - 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez osoby będące jednocześnie członkami zarządu tzw. spółki babci - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia przez osoby będące jednocześnie członkami zarządu tzw. spółki babci.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W Spółce członkowie zarządu pełnią swoje funkcje na podstawie powołania. Za pełnione funkcje zarządcze członkowie zarządu nie otrzymują wynagrodzenia od Spółki.

Jedynym udziałowcem Spółki jest inna spółka kapitałowa prawa handlowego, która posiada 100% udział w kapitale zakładowym Spółki (dalej: "spółka matka"). Z kolei jedynym udziałowcem spółki matki jest inna spółka kapitałowa prawa handlowego, która posiada 100% udział w kapitale zakładowym spółki matki (dalej: "spółka babcia"). Członkowie zarządu, którzy w Spółce nie otrzymują wynagrodzenia, są jednocześnie członkami zarządu w spółce babci. Członkowie zarządu w spółce babci pełnią w niej swoje funkcje na podstawie umowy o pracę lub wyłącznie na podstawie powołania. Otrzymują oni w spółce babci odpowiednie wynagrodzenie za pełnienie funkcji członka zarządu.

Członkowie zarządu nie posiadają udziałów ani w Spółce ani w spółce matce ani w spółce babci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z pełnieniem przez opisaną we wniosku osobę fizyczną funkcji członka zarządu Spółki bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Spółki, Spółka powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem przez osobę fizyczną wskazaną w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego funkcji członka zarządu Spółki bez uzyskiwania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia od Spółki, Spółka nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje również, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

W związku z brakiem definicji nieodpłatnego świadczenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, przy interpretacji tego pojęcia należy - w opinii Spółki - odwołać się do powszechnej definicji. W myśl Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl)"świadczenie" to: "obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane", "w prawie cywilnym: zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania". Natomiast pojęcie "nieodpłatne" należy rozumieć jako: "niewymagające opłaty". Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 501/10, wskazał, iż za nieodpłatne świadczenie należy uznać świadczenie majątkowe, o określonej wartości, które nie rodzi żadnych zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Istotą świadczenia nieodpłatnego jest zatem brak świadczenia wzajemnego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrok z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1064/10).

Zdaniem Wnioskodawcy, przez nieodpłatne świadczenie rozumieć zatem należy te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

W doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy, praw lub innych świadczeń mamy do czynienia, gdy podmiot otrzymujący te rzeczy, prawa lub inne świadczenia nie ma - w zamian za ich otrzymanie - obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia. W związku z tym, do nieodpłatnego świadczenia dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy otrzymujący jakąś rzecz, prawo czy też świadczenie nie wykonuje w zamian żadnego świadczenia ze swojej strony "nie wykonuje żadnej usługi, nie wydaje rzeczy lub praw, nie: dokonuje jakiejkolwiek płatności" (tak m.in. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wojciech Dmoch, wyd. C.H. Beck, str. 185).

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Spółki, dla kwestii rozstrzygnięcia istnienia nieodpłatnego świadczenia po stronie Spółki kluczowe znaczenie mają stosunki powiązań pomiędzy Spółką, spółką matką i spółką babcią. Spółka babcia, jako jedyny wspólnik spółki matki, będącej spółką matką względem Spółki, niewątpliwie sprawuje kontrolę w tych dwóch podmiotach oraz jest zainteresowana uzyskaniem maksymalnych zysków przez te podmioty (na co niewątpliwie ma wpływ sposób zarządzania zarówno spółką matką, jak i samą Spółką). Tym samym nie jest tak, że Spółka uzyskuje przysporzenie w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu przez osobę wyznaczoną z ramienia spółki babci. Z uwagi na sprawowaną kontrolę nad Spółką, spółka babcia powinna mieć wpływ na zarządzanie Spółką. Jako spółka kapitałowa spółka babcia nie może w sposób bezpośredni wykonywać zadań zarządczych - zadania te są obecnie i będą w przyszłości zatem wykonywane poprzez pracowników spółki babci. Sprawowanie kontroli przez spółkę babcię może przynieść tej spółce wymierne korzyści ekonomiczne i to te korzyści stanowią swoiste wynagrodzenie za sprawowanie funkcji zarządczych. Brak bezpośredniego wynagradzania wypłacanego przez Spółkę za sprawowane przez pracownika spółki babci funkcji zarządczych nie jest zatem podstawą do ustalenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Dlatego też brak bezpośredniego wynagrodzenia dla tych osób nie może być powodem powstania w Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, gdyż tego rodzaju świadczenia Spółka nie uzyskuje.

Celem spółki babci jest uzyskiwanie przez spółkę matkę, a tym samym także przez Spółkę większych zysków, co wpłynie na wysokość dywidendy przysługującej spółce babci. Działania członka zarządu Spółki desygnowanego z pośród członków zarządu spółki babci (i tam opłacanego) będą wyrazem dbałości spółki babci o sprawy Spółki jako podmiotu zależnego, jego rozwój i powiększanie zysków, a jednocześnie formą realizacji prawa do zapewnienia sprawnego funkcjonowania zarządu. W związku z wyznaczeniem osoby fizycznej do pełnienia funkcji zarządczych, spółka babcia zwiększa szanse Spółki na zwiększenie zysków, wpływając tym samym na zwiększenie własnego wynagrodzenia wypłaconego w formie dywidendy od spółki matki.

Przenosząc powyższe na grunt opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, Wnioskodawca zauważa, że zarówno Spółka jak i spółka babcia nie uzyskują przysporzenia majątkowego po stronie aktywów - Spółka otrzymuje świadczenia w postaci czynności zarządczych dokonywanych przez członków zarządu spółki babci, które mają wpływ na funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki, spółka babcia zaś ma prawo pośredniego udziału w zysku Spółki w postaci dywidendy (za pośrednictwem spółki matki). Oczywistym jest przy tym, że czym lepiej i sprawniej funkcjonuje Spółka, tym większe szanse na wyższe wpływy z zysku ma spółka babcia (dywidenda wypłacana za pośrednictwem spółki matki).

Ekwiwalentem za zapewnienie działania członka zarządu będzie zatem dla spółki babci wypłacona jej przez spółkę matkę dywidenda. W związku z tym, pełnienie przez członka zarządu funkcji w zarządzie uznać należy za przejaw aktywności spółki babci, co nie jest uznawane za świadczenie nieodpłatne i nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, sam fakt wykonywania przez członka zarządu swej funkcji na rzecz Spółki, pomimo iż nie wiąże się z koniecznością wypłaty wynagrodzenia przez Spółkę, nie jest świadczeniem nieodpłatnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Stanowisko powyższe potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-91/15/APO, w której uznał, że:

W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie wspólnika. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Prezes Zarządu pełni w Spółce funkcję na podstawie powołania, nie otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia. Równocześnie, jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce matce, posiadającej 100% udziałów w Spółce. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nieodpłatne pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki, na podstawie powołania, przez osobę zatrudnioną równocześnie na podstawie umowy o pracę w spółce matce, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bowiem świadczeniodawca (spółka matka) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy (Wnioskodawcy) świadczenie (a) ekwiwalentne (np. w postaci dywidendy).

Powyższa interpretacja dotyczy sytuacji, w której funkcje zarządcze są wykonywane przez pracownika spółki matki, a nie jak ma to miejsce w przypadku Spółki - przez pracownika spółki babci. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, stopień powiązań (bezpośrednie czy pośrednie) nie wpływa na zmianę stanowiska w tym zakresie. Niewątpliwie sprawowanie pośredniej kontroli nad podmiotem zależnym wiąże się z możliwością uzyskania przysporzenia z tego tytułu, a zatem wyznaczenie pracownika do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie zależnym nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko potwierdzające brak przysporzenia w związku z pełnieniem funkcji w organach podmiotu zależnego znajduje także w odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr IPTPB3/4510-33/15-4/PM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

Spółka nie uzyskuje żadnego przychodu z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji Członków Rady Nadzorczej przez chińskich obywateli, delegowanych w tym celu przez spółki X bądź też X sprawujące w sposób pośredni kontrolę nad Wnioskodawcą, przy założeniu, że o pozbawieniu do wynagrodzenia zdecydowało Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy. Zgodnie z art. 385 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek rady nadzorczej powoływany i odwoływany jest uchwałą walnego zgromadzenia, chyba że Statut spółki stanowi inaczej. Z kolei zgodnie z art. 392 § 1 Kodeksu spółek handlowych członkom rady nadzorczej może zostać przyznane wynagrodzenie. Wynagrodzenie określa statut lub uchwała walnego zgromadzenia. Z art. 392 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że przyznanie wynagrodzenia członkom rady nadzorczej nie jest obligatoryjne. Obligatoryjne jest jedynie osobne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 390 § 3 zd. 1. Z faktu, że art. 392 § 1 zd. 1 nie traktuje wynagrodzenia członków rady nadzorczej jako obligatoryjnego, wynika też istotny stosunek podatkowy, że w razie nieodpłatnego pełnienia funkcji członka rady nadzorczej nie można postawić tezy, że spółka ma przychód do opodatkowania wynikający z nieodpłatnego świadczenia pracy dla spółki. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych, dla - wypełnienia obowiązków Członka Rady Nadzorczej, może być nieodpłatne. W opinii Spółki, powyższe podejście i argumentacja mają zastosowanie również w przypadku, gdy podmioty sprawujące kontrolę nad Wnioskodawcą, w celu efektywnego sprawowania nadzoru nad Spółka, delegują swoich pracownikóww.spółpracowników, by objęli w tej spółce funkcje Członków Rady Nadzorczej. Powyższą argumentację wzmacnia również okoliczność, że zgodnie z art. 392 § 1 zd. 1 Kodeksu spółek handlowych przyznanie wynagrodzenia Członkom Rady Nadzorczej nie jest obligatoryjne.

Pomimo, że ww. pismo odnosi się do członków organu nadzoru, to - w opinii Wnioskodawcy - w istocie problem jest identyczny jak w będącej przedmiotem wniosku sprawy członków zarządu. W ocenie organu podatkowego wydającego ww. interpretację, spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia, gdy osoby pełniące nieodpłatnie funkcję w organie spółki, są delegowane przez podmiot pośrednio sprawujący kontrolę nad spółką.

Ponadto Spółka wskazuje, że w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2012 r. nr IBPBI/2/423-925/12/AP, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że wykonywanie czynności kontrolnych przez Udziałowca pośredniego (spółkę babcię) nie będzie skutkować powstaniem po stronie spółki przychodu do opodatkowania z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych - nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że - jak wskazano powyżej - nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.