ITPP1/443-469/08/KM - Opodatkowanie podatkiem VAT dotacji celowej otrzymywanej przez podatnika na podstawie porozumienia międzygminnego, związanej z powierzeniem na podstawie tego porozumienia, zadań własnych gminy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2007 r. (data wpływu 30 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej kwoty dotacji celowej związanej z realizacją zadań własnych na pokrycie kosztów budowy hali widowiskowo-sportowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, będącej wspólną inwestycją dwóch gmin - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej kwoty na pokrycie kosztów budowy hali widowiskowo-sportowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, będącej wspólną inwestycją dwóch gmin.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gminy Miasta S. oraz Miasta G. są współwłaścicielami po ??? części nieruchomości, na których prowadzona jest inwestycja budowlana obejmująca budowę hali widowiskowo-sportowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W związku z realizacją wspólnej inwestycji, obie gminy pozostają także współwłaścicielami budowanego obiektu. Na podstawie zawartego Porozumienia międzygminnego z dnia 20 maja 2005 r. oraz Umowy szczegółowej z dnia 25 maja 2005 r. Wnioskodawca (Gmina Miasta S.) w zakresie przedmiotowej realizacji działa jako lider. Decyzja o pozwoleniu na budowę hali została wydana na Gminę Miasta S. i Gminę Miasta G., a Prezydent Miasta G. złożył oświadczenie o posiadanym tytule prawnym do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, wyrażając zgodę na prowadzenie budowy na nieruchomości, której jest współwłaścicielem.

Porozumienie międzygminne zostało zawarte w oparciu o art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminy mogą zawierać takie porozumienia w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin. Jest to zatem porozumienie o charakterze publicznoprawnym, na podstawie którego "G. powierzył S." wykonanie wspólnego zadania publicznego obu gmin, jakim zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy jest zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej i turystyki, m.in. poprzez zapewnienie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Budowa obiektu zgodnie z postanowieniami porozumienia międzygminnego jest realizowana na podstawie umów o roboty budowlane zawieranych z wykonawcami przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, na którego wystawiane są wszystkie faktury VAT za prace budowlane.

Finansowanie budowy hali dokonywane będzie ze środków własnych Wnioskodawcy, dotacji otrzymywanych z Unii Europejskiej (z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego), Ministerstwa Sportu oraz "dotacji celowej" otrzymywanej od Gminy Miasta G. W ramach porozumienia międzygminnego środki pieniężne są przekazywane z budżetu Gminy Miasta G. do budżetu Wnioskodawcy zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy oraz art. 46 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w formie dotacji celowej. Gminy powierzające swoje zadania publiczne innej gminie mają bowiem obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania, natomiast "jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu działania innych jednostek samorządu terytorialnego, na mocy porozumień zawartych z tymi jednostkami, otrzymuje od tych jednostek dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Przekazywane środki pieniężne stanowią zatem w ocenie Wnioskodawcy dotację celową na realizację przez S. wspólnych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których gminy te zostały powołane.

Wysokość dotacji celowej przekazywanej przez G. została określona w § 3 ust. 5 porozumienia międzygminnego i ma odpowiadać 50% kosztów netto, tj. gmina ta pokryje 50% całkowitych kosztów budowy hali, pomniejszonych o dotacje z innych źródeł oraz zwrócony na rzecz gminy S. podatek VAT.

Ponadto wskazano, iż Wnioskodawca ujmuje wskazane dotacje celowe w sprawozdaniach z wykonania planu dochodów jednostki budżetowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymywana przez Wnioskodawcę na podstawie porozumienia międzygminnego kwota dotacji celowej, związanej z powierzeniem na podstawie tego porozumienia, zadań własnych Gminy miasta G., będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy przekazywana przez Gminę Miasta G. "dotacja celowa " nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zawarte przez obie gminy porozumienie nie jest umową cywilnoprawną, na podstawie której pomiędzy gminami świadczone są usługi lub odbywa się dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ustawy. Porozumienie to ma charakter publicznoprawny (por. wyrok z dnia 27 września 1994 r. sygn. akt SA/Lu 1906/94), dotyczy bowiem zadań publicznych, których przekazywanie, podobnie jak kompetencji organów władzy publicznej, nie może następować w formie umów cywilnych, zatem nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Wnioskodawca, podzielając stanowisko o działaniu lidera porozumienia we własnym imieniu w ramach realizacji hali, stwierdza jednak, że nie można uznać, iż zawierając umowy o roboty budowlane działa na rzecz innej gminy i uczestniczy w świadczeniu usług. Wnioskodawca przejmując do realizacji zadania publiczne Gminy Miasta G., zaspokaja potrzeby tej wspólnoty samorządowej w zakresie kultury fizycznej i rekreacji, ale nie świadczy usług na rzecz samej jednostki samorządu terytorialnego na podstawie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zlecenia. Działania na podstawie aktów administracyjnych w zakresie realizacji zadań publicznych nie można uznać za świadczenie usług.

Przekazywana natomiast przez gminę G. dotacja celowa stanowi zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym i ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, udział w kosztach realizacji powierzonego zadania publicznego, którego wysokość ustalona zostaje w treści porozumienia międzygminnego. Dotacja ta jest ujmowana w budżecie gminy na tych samych zasadach, co dotacje przekazywane z budżetu państwa i ma podobny do nich charakter.

Ponadto wskazując na przepis art. 15 ust. 6 - w ocenie Wnioskodawcy - brak jest podstaw, aby uznać działania gmin w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, jako działania podatników VAT, skoro obie gminy nie łączy umowa cywilnoprawna, a przekazywanie środków budżetowych na pokrycie części kosztów realizacji powierzonych Gminie S. zadań publicznych następuje niewątpliwie w ramach realizacji zadań nałożonych na te jednostki ustawą o samorządzie gminnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ze świadczeniem usługi mamy do czynienia również w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Wówczas przyjmuje się, że dla celów podatku od towarów i usług podatnik (zleceniobiorca) sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył tę usługę zleceniodawcy.

Powyższe wynika wprost z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. U.UE.L.77.145.1)), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, na mocy zawartego z Gminą Miasta G. Porozumienia międzygminnego z dnia 20 maja 2005 r. oraz Umowy szczegółowej z dnia 25 maja 2005 r., stał się liderem wspólnego zadania publicznego obu podmiotów, polegającego na budowie wielofunkcyjnej hali widowiskowo-sportowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, a Gmina ta zobowiązała się do partycypowania w kosztach związanych z realizacją zadania na jej majątku, uznając przekazywane środki pieniężne jako "dotacje celowe". Po zakończeniu inwestycji gminy te, które są także właścicielami gruntu, na którym wznoszona jest budowla, stają się współwłaścicielami nowopowstałej inwestycji. Finansowanie budowy dokonywane jest ze środków własnych gmin, jak również z dotacji otrzymanych z Unii Europejskiej i Ministerstwa Sportu. Realizacja inwestycji dokumentowana jest fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców na Wnioskodawcę, czyli lidera. Dotyczyło to również sytuacji, gdy roboty te realizowane były na majątku gminy G.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę cyt. przepisy uznać należy, iż Wnioskodawca - w części dotyczącej inwestycji realizowanej na rzecz innej gminy - działał w przedmiotowej sprawie w imieniu własnym, lecz na rachunek innego podmiotu, tj. Gminy Miasta G.

A zatem koszty usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie Gmina G.) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez świadczącego usługę (czyli wykonawców), powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na faktycznego odbiorcę (Gminę G.).

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, która to czynność, w przypadku udokumentowania jej fakturą VAT, nazywana jest "refakturowaniem". Nie można jednak uznać, że w przypadku braku tzw. "refaktury" lub innego dokumentu spełniającego taką funkcję czynność "przenoszenia kosztów" nie nastąpiła.

Zatem, przy spełnieniu powyższych warunków, roboty budowlane winny być przedmiotem odsprzedaży dla Gminy G. w takiej części, w jakiej faktycznie dotyczą danej gminy, przy zastosowaniu tej samej stawki co stawka, według której usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. Wnioskodawca wystąpił zatem w charakterze zarówno otrzymującego usługę (od wykonawców), jak i świadczącego usługę (na rzecz Gminy G.).

W tym miejscu wskazać należy, iż Wnioskodawca zawarł we własnym imieniu umowy cywilnoprawne z wykonawcami na świadczenie usług (robót budowlanych), lecz w 50% na rzecz drugiej gminy, wobec tego powinien je "przenieść" na faktycznego odbiorcę tj. refakturować. Zatem w ocenie tut. organu powyższa czynność nie mieści się w granicach wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy obowiązani są wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. W przypadku, o którym mowa wyżej podatnik wystawia fakturę zwaną refakturą.

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 wskazanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku pobrania zaliczki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy). Natomiast art. 19 ust. 15 ustawy między innymi stanowi, iż w przypadku określonym w ust. 13 pkt 2, otrzymanie części zapłaty (ceny), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Oznacza to, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne znaczenie ma uiszczenie zapłaty (całości lub części) za wykonaną usługę (lub wykonany etap robót), a także zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana.

Zatem, jeżeli dana płatność (zaliczka) nie stanowi całości ustalonej ceny, obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku tylko w odniesieniu do kwoty otrzymanej. Jeżeli jednak od wykonania usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał pozostałej części zapłaty z tytułu jej świadczenia, obowiązek podatkowy, od nieuregulowanej części należności, powstaje zawsze 30. dnia, od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie wskazanego przepisem terminu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy po wykonaniu całości (bądź pewnego etapu) robót budowlanych, podatnik otrzymał zapłatę w całości lub w części - w odniesieniu do otrzymanej kwoty powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli od dnia wykonania usługi upłynęło 30 dni, a podatnik nie otrzymał pozostałej części zapłaty z tytułu jej świadczenia (w tym przypadku jest to zatrzymana przez zamawiającego kaucja), obowiązek podatkowy od nieuregulowanej części należności powstaje zawsze 30. dnia od dnia wykonania usługi, niezależnie od tego czy zapłata nastąpiła po upływie wskazanego ww. przepisem terminu.

Z analizy stanu faktycznego sprawy wynika, że otrzymana od Gminy Miasta G. kwota pieniężna - dotacja celowa (będąca źródłem finansowania wspólnej inwestycji) na pokrycie kosztów budowy przedmiotowej hali stanowi w rzeczywistości zapłatę bądź zaliczkę za wykonanie robót budowlanych i w konsekwencji podlega ona opodatkowaniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zawarte przez gminy porozumienie nie może ingerować w sferę stosunków prawno-podatkowych i odmiennie kształtować zakresu praw i obowiązków dotyczących dwóch odrębnych podmiotów, a wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego - w tym konkretnym przypadku ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko to jest zgodne z wydaną dla Wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym interpretacją indywidualną z dnia 17 kwietnia 2008 r. znak ITPP1/443-101A/08/km w powiązaniu z interpretacją indywidualną znak ITPP1/443-101B/08/km w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego związanego z realizowaną wspólnie przez obie gminy inwestycją.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.