ITPP2/443-183/12/AW - VAT w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej z uzbrojeniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej z uzbrojeniem - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej z uzbrojeniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą prawną i działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialności, zamierza stać się wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, sprzedaży środków ochrony wód, świadczenia usług licencyjnych i marketingowych zagranicą. W przeszłości zbył jednorazowo nieruchomość wybudowaną we własnym zakresie. W PKD Spółki wpisana jest działalność m.in. taka jak budownictwo i obsługa rynku nieruchomości. Wnioskodawca posiada wobec ww. spółki z o.o. wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek. Spółka ta ze względu na złe wyniki finansowe nie jest w stanie zaspokoić roszczeń Wnioskodawcy. W celu rozliczenia bezgotówkowego dokonana zostanie konwersja wierzytelności na udziały spółki i w ten sposób Wnioskodawca stanie się jej wspólnikiem. Po planowanej konwersji spółka zostanie zlikwidowana. W ramach procedury likwidacyjnej majątek nieruchomy (uzbrojone grunty), pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, nie zostanie sprzedany, lecz w całości przejęty przez wspólników, tj. Spółkę (Wnioskodawcę) oraz inny podmiot będący osobą fizyczną - w ramach podziału majątku, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych. Spółka nie posiada płynnych środków finansowych, a jej jedynym majątkiem jest nieruchomość. W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji, dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika własności majątku spółki. Przewiduje się, iż faktycznie przekazywany majątek będzie obejmował nieruchomość gruntową z uzbrojeniem. Uzbrojenie zostało wykonane przez spółkę. Wnioskodawca nie planuje wykorzystywania nieruchomości, uzyskanej w wyniku procesu likwidacji, do prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu nieruchomość nie będzie ujawniona w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie będzie stanowić środka trwałego i nie będzie podlegać amortyzacji, lecz zostanie przeznaczona do zbycia. Wnioskodawca posiada inne nieruchomości gruntowe, które wykorzystywane są w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zamierza zbyć nieruchomość, nabytą w wyniku procesu likwidacji spółki, gdyż będzie ona zbędna dla prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie ma z nią żadnego związku. Cała nieruchomość jest obecnie podzielona na działki. Nie jest wykluczone, iż sprzedaż działek nie będzie mogła odbyć się w ramach jednej transakcji i w takiej sytuacji poszczególne działki zostaną sprzedane oddzielnie różnym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy sprzedaż nieruchomości, otrzymanej w ramach likwidacji, będzie transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była twierdząca (transakcja podlega opodatkowaniu) - czy sprzedaż opisanej nieruchomości, ze względu na posadowienie na jej terenie sieci uzbrojenia, będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości pochodzącej z likwidacji spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w odniesieniu do tej transakcji nie będzie posiadał statusu podatnika.

Po powołaniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, iż aby dany podmiot nie został uznany w ramach danej transakcji za podatnika musi spełnić łącznie następujące dwa warunki, tj. nie może wykonywać działalności gospodarczej będącej przedmiotem takiej transakcji, a czynność wykonana zostanie w sposób jednorazowy, w okolicznościach niewskazujących na zamiar wykonywania czynności tego rodzaju w sposób częstotliwy. Stwierdziła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym warunki te zostaną spełnione, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży środków majątkowych podobnych do nieruchomości (nieruchomości gruntowych). Posiada wprawdzie w swoim PKD wpis działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości (wpis obejmuje cały dział, a nie partykularne czynności), nie prowadzi jednak takiej działalności w sposób faktyczny, a więc nie dokonuje tego typu sprzedaży. Spółka zauważyła, iż sam wpis w profilu działalności danej kategorii czynności, nie oznacza prowadzenia danej działalności gospodarczej, a w art. 15 ustawy mówi się o działalności "wykonywanej". Zatem, do posiadania statusu podatnika w danym zakresie niezbędne jest aktywne wykonywanie danej działalności gospodarczej. Nadmieniła, iż dokonała w przeszłości sprzedaży nieruchomości, ale była to czynność o charakterze jednorazowym, a na stałe nie prowadzi działalności tego typu. Podkreśliła, że nieruchomość nie będzie związana z działalnością gospodarczą, gdyż Spółka nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu tejże nieruchomości, ani nie będzie ponosić na nią nakładów. Nieruchomość nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie będzie w żaden sposób włączona do działalności gospodarczej, ani wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nabędzie nieruchomość w naturze, w ramach likwidacji, gdyż spółka z o.o. nie jest w stanie jej zbyć i przekazać należnego udziału w formie pieniężnej.

Spółka podniosła, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, nie można czynności uznać za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tylko dlatego, iż została wykonana przez podatnika tego podatku (np. wyrok o sygn. III SA/Wa 1202/07 z dnia 15 października 2007 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, także drugi ze wspomnianych wyżej warunków zostanie spełniony, ponieważ dostawa nieruchomości będzie wykonana jednorazowo, a okoliczności towarzyszących tejże transakcji nie można uznać za wskazujące na zamiar wykonywania tego typu czynności w sposób częstotliwy. Nie dokonuje bowiem w ramach swojej działalności żadnych innych dostaw nieruchomości, a rozważana transakcja będzie miała miejsce tylko ze względu na fakt, iż uzyska w formie nieruchomości zwrot swojego wkładu w spółce, a jednocześnie nie zamierza wykorzystywać nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1167/08, z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1270/08, z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1334/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 732/09).

W ocenie Wnioskodawcy, ani w momencie nabycia nieruchomości w wyniku likwidacji spółki, ani w późniejszym czasie, nie będzie działał z zamiarem wykonywania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych w sposób częstotliwy. Zaznaczył, że samo przejęcie nieruchomości było czynnością niezamierzoną, bowiem tylko do pewnego stopnia nabycie w wyniku likwidacji jest nabyciem uzależnionym od woli wspólnika-nabywcy gruntu. Wspólnikowi nie mającemu bowiem ostatecznego wpływu na to, czy dany majątek staje się jego własnością trudno przypisać z góry powzięty zamiar handlowego obrotu tym majątkiem, tym bardziej, iż likwidacja spółki była podyktowana czynnikiem ekonomicznym (słaba kondycja finansowa), a nie wolą wspólników.

Wnioskodawca podkreślił, iż braku okoliczności wskazujących na zamiar częstotliwości należy także upatrywać w wyjątkowości okoliczności, które doprowadziły do przeprowadzenia sprzedaży nieruchomości. Będąc wspólnikiem wymaga od spółki zaspokojenia wierzytelności, co nie może jednak dojść do skutku ze względu na jej słabą kondycję finansową. Spółka z o.o. nie posiada płynnych środków finansowych, a jej jedynym majątkiem jest nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości stanowiącej zwrot wkładu do spółki będzie zatem jedynie sposobem na zaspokojenie wierzytelności. Przedmiotowa transakcja nie będzie natomiast - z punktu widzenia Wnioskodawcy - stanowiła sprzedaży samej w sobie w celach handlowych. Nie zmienia tego fakt posiadania przez niego innych gruntów przeznaczonych pod zabudowę oraz do sprzedaży.

Podejście takie argumentuje Wnioskodawca powołując się na powszechnie przyjęte stanowisko mówiące, iż o częstotliwości świadczy nie tyle ilość, czy wartość transakcji, ale przede wszystkim działania podejmowane przez zbywcę w związku ze sprzedażą. Należy bowiem odróżnić działania o typowym charakterze handlowym, jak czynności marketingowe, zbrojenie działki w celu zyskania wyższej ceny lub inne aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, które cechują działalność handlową (a więc objętą podatkiem od towarów i usług), od zwykłego wykonywania prawa własności. Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, jak również w polskim orzecznictwie administracyjnym (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08, a także z 8 października 2011 r. sygn. I FSK 1536/10).

Podniosła, że sprzedaż nieruchomości będzie zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie wystąpi bowiem żadna z wskazanych w orzecznictwie potencjalnych przesłanek do uznania podjętych działań jako realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Wskazała, że nie nastąpi podział gruntu, bo Spółka nabędzie nieruchomość już podzieloną na działki. Nie dokona również działań marketingowych mających na celu korzystniejszą sprzedaż nieruchomości, ani zmiany przeznaczenia użytkowego gruntu, czy zbrojenia terenu w media. Zdaniem Spółki, przesłanką uznania sprzedaży nieruchomości za prowadzoną w ramach działalności gospodarczej nie będzie fakt, iż jest ona podzielona na działki, które mogą być sprzedawane oddzielnie różnym podmiotom, bowiem i w tym wypadku nie będzie w odniesieniu do tychże transakcji posiadała statusu podatnika. Dodała, że powyższy pogląd powszechnie przyjęła judykatura, wskazując na konieczność każdorazowego ustalania posiadania, bądź nie, statusu podatnika przez dany podmiot (np. w wyroku NSA sygn. akt FPS 3/07).

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo podjęcia wcześniej jednorazowej działalności w postaci sprzedaży nieruchomości zbudowanej we własnym zakresie oraz posiadania w profilu działalności zapisu o PKD dotyczącym obsługi rynku nieruchomość, w stosunku do transakcji sprzedaży nieruchomości nie uzyska statusu podatnika ze względu na nieprzeznaczenie nieruchomości do działalności gospodarczej, w tym do działalności handlowej. Ponadto o nieposiadaniu statusu podatnika w związku z ewentualną sprzedażą nieruchomości świadczyć będzie brak zaangażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące działalność o charakterze handlowym. W konsekwencji nawet jeśli uznać, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów, w stosunku do sprzedaży nieruchomości nie będzie posiadać statusu podatnika, gdyż sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu Jej majątkiem, pozostającym poza sferą działalności gospodarczej i opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka podkreśliła, iż nie ma podstaw, aby wykluczyć możliwość wykonywania dwóch typów działań, a więc czynności związanych z działalnością i czynności zarządu majątkiem prywatnym, przez ten sam podmiot, jeśli ma to miejsce w stosunku do różnych środków majątkowych, nawet jeśli są to środki tego samego typu, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała fragment wyroku NSA o sygn. I FPS 3/07.

W przedmiotowej sprawie - zdaniem Wnioskodawcy - nieruchomość należy traktować jako majątek niezwiązany z prowadzoną działalnością, którego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, zatem sprzedaż poszczególnych działek, z których składa się nieruchomość, będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie występował w ramach tej czynności w charakterze podatnika. Uznanie, iż występuje on w takim charakterze będzie bowiem możliwe wyłącznie w przypadku, gdy działania sprzedawcy mają charakter podobny do charakteru działań właściwych dla handlowców, czy usługodawców, co w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wspólnika nie ma miejsca.

Zdaniem Strony, w przypadku gdyby mimo powyższego stanowiska uznano, iż sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, transakcja ta będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na posadowione na gruncie uzbrojenie terenu.

Wskazała, że w świetle art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, budowle stanowią min. sieci uzbrojenia terenu posadowione na poszczególnych działkach.

Stwierdziła, iż obiekty te nie będą jednak spełniać warunków do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie nastąpiło bowiem pierwsze ich zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 tej ustawy. Zauważyła, że po wybudowaniu przez spółkę przedmiotowych budowli nie były one przedmiotem dostawy, a samego przekazania wspólnikowi nieruchomości w procedurze likwidacyjnej nie można utożsamiać z dostawą. Nawet jeśli ostatnie z wskazanych działań byłoby rozumiane jako przekazanie do użytkowania, nie nastąpiło ono w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, a więc nie wystąpią warunki pozwalające uznać to działanie za pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym stwierdziła, iż sprzedaż będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, co w konsekwencji wyłącza w przedmiotowej sytuacji zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazany obiekt spełnia natomiast - zdaniem Wnioskodawcy - wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy warunki konieczne do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości za zwolnioną. Nadmienił, iż w stosunku do tych obiektów nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zostaną one nabyte jako majątek polikwidacyjny, a czynności przekazania nieruchomości w wyniku likwidacji powszechnie uznawane są za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Spółka nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem obiektów wraz z gruntem. Nieruchomość nie będzie również wykorzystywana do działalności gospodarczej i z tego tytułu nie będzie możliwe odliczenie podatku naliczonego. Spółka nie będzie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowych obiektów, wobec czego spełniony zostanie drugi z warunków z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Ponadto, przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Biorąc pod uwagę zapisy art. 29 ust. 5 ustawy Spółka stwierdziła, iż los podatkowy budynku, budowli albo ich części, dzielą również grunty, z którym są trwale takie środki majątkowe związane, co oznacza, iż w przypadku zwolnienia od opodatkowania transakcji sprzedaży budowli, zwolnieniu podlegają także grunty, na których te budowle są posadowione. Dodała, że takie stanowisko prezentują organy skarbowe (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2010 r. sygn. IBPP3/443-318/10/AB oraz z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. IBPP1/443-774/10/BM).

Reasumując Spółka wskazała, iż w przedmiotowej sytuacji grunt trwale związany z przedmiotową siecią uzbrojenia podlegałby - tak jak i sieć - zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (w przypadku uznania, że sprzedaż nieruchomości w ogóle podlega opodatkowaniu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W oparciu o ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W cyt. wyżej przepisie zostały sformułowane dwa warunki, których łączne spełnienie powoduje opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, towary te muszą zostać przekazane na cele osobiste m.in. wspólników i udziałowców podatnika. Jeżeli bowiem następuje wykorzystanie towaru stanowiącego część majątku podatnika do celów prywatnych wspólników (udziałowców), to wówczas podatnik ten występuje jako finalny konsument tego towaru, a tym samym musi dojść do opodatkowania tej konsumpcji. Przy czym opodatkowanie tej czynności wystąpi w sytuacji spełnienia drugiego warunku wymienionego w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, tj. istnienia po stronie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia (wytworzenia) przekazywanego towaru.

Omawiany przepis jest odpowiednikiem art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z późn. zm.), zgodnie z którym za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT uznaje się wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.

W orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na cel wprowadzenia powyższego uregulowania. Przykładowo w wyroku w sprawie C-20/91 Pieter de Jong Trybunał wskazał, że "celem art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) jest zapewnienie równego traktowania zarówno podatnika stosującego do użytku prywatnego towary stanowiące część składową majątku przedsiębiorstwa, jak i zwykłego konsumenta kupującego towary tego samego rodzaju. Mając na względzie powyższy cel, przepis ten zapobiega sytuacji unikania przez podatnika, który odliczył VAT od zakupu towarów wykorzystywanych do swego przedsiębiorstwa, zapłaty VAT w momencie przenoszenia tych towarów z przedsiębiorstwa do użytku prywatnego oraz odnoszenia przez niego korzyści, do których nie jest uprawniony w porównaniu ze zwykłym konsumentem, który nabywa towary i uiszcza od nich VAT" (pkt 15 wyroku).

Podobnie w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Trybunał wskazał, że "celem art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy jest zapewnienie równego traktowania podatnika, który wykorzystuje aktywa przedsiębiorstwa do celów prywatnych i zwykłego konsumenta, który nabywa towary tego samego rodzaju" (pkt 21 wyroku).

Wobec powyższego interpretując przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględnić wykładnię celowościową, dokonaną przez TSUE w ww. wyrokach.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle zapisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W art. 43 ust. 10 ustawy podano, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

W myśl postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. wyżej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29 ust. 5 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca, będący osobą prawną działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza stać się wspólnikiem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, sprzedaży środków ochrony wód, świadczenia usług licencyjnych i marketingowych zagranicą. W przeszłości zbył jednorazowo nieruchomość wybudowaną we własnym zakresie. W PKD Spółki wpisana jest m.in. działalność w zakresie budownictwa i obsługi rynku nieruchomości. Wnioskodawca posiada wobec ww. spółki z o.o. wierzytelność z tytułu udzielonych pożyczek. Dłużnik, ze względu na złe wyniki finansowe, nie jest w stanie zaspokoić roszczeń Wnioskodawcy. W celu rozliczenia dokonana zostanie konwersja wierzytelności na udziały spółki (dłużnika) i w ten sposób Wnioskodawca stanie się jej wspólnikiem. Po planowanej konwersji spółka zostanie zlikwidowana. W ramach procedury likwidacyjnej majątek nieruchomy (uzbrojone grunty), pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, nie zostanie sprzedany, lecz w całości przejęty przez wspólników, tj. Wnioskodawcę oraz inny podmiot będący osobą fizyczną - w ramach podziału majątku, o którym mowa w art. 286 Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji, w ramach procesu likwidacji, dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika własności majątku spółki. Przewiduje się, iż faktycznie przekazywany majątek będzie obejmował nieruchomość gruntową z uzbrojeniem. Uzbrojenie zostało wykonane przez spółkę z o.o. Wnioskodawca nie planuje wykorzystywania nieruchomości, uzyskanej w wyniku procesu likwidacji, do prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu nieruchomość nie będzie ujawniona w ewidencji środków trwałych, a tym samym nie będzie stanowić środka trwałego i nie będzie podlegać amortyzacji, lecz zostanie przeznaczona do zbycia, gdyż będzie ona zbędna dla prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i nie ma z nią żadnego związku. Cała nieruchomość jest obecnie podzielona na działki. Nie jest wykluczone, iż sprzedaż nie będzie mogła odbyć się w ramach jednej transakcji i w takiej sytuacji poszczególne działki zostaną sprzedane oddzielnie różnym podmiotom.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości otrzymanej od spółki z o.o., będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Celem spółek kapitałowych - na co wskazuje treść art. 151 k.s.h. - może być "każdy cel prawnie dopuszczalny".

Określenie "wspólny cel", przyjęte w powołanym art. 3 k.s.h., definiującym pojęcie spółki handlowej, obejmuje prowadzenie przedsiębiorstwa, a także inną działalność zarobkową i każdy cel gospodarczy. Pojęcie to obejmuje także cel niegospodarczy, np. kulturalny, charytatywny.

Z powyższego wynika, że te spółki kapitałowe (w tym spółki z o.o.) nie będą przedsiębiorcami, których cel nie ma charakteru zarobkowego.

Powyższe wskazuje, że wszelkie mienie wniesione lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia

stanowi majątek spółki (odrębny od majątku wspólnika).

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność (w zakresie wynajmu nieruchomości, sprzedaży środków ochrony wód, świadczenia usług licencyjnych i marketingowych zagranicą), należy wywieść, iż utworzony został i istnieje w celu zarobkowym, a więc w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że czynność sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa we wniosku - będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Nie ma przy tym znaczenia, czy nieruchomość będzie stanowiła środek trwały, czy towar handlowy, sposób jej nabycia i użytkowania, jak również częstotliwość dokonywania takich transakcji.

Zauważyć bowiem należy, że konsekwencją przekazania wspólnikom majątku likwidacyjnego spółki z o.o. będzie nabycie przez nich prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Oznacza to, że przejęta przez Wnioskodawcę nieruchomość stanie się Jego własnością, gdyż nastąpi przeniesienie władztwa ekonomicznego w taki sposób, że będzie mógł dysponować nią jak właściciel (współwłaściciel), w tym również dokonać jej zbycia.

Zatem - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - zamierzona przez Wnioskodawcę dostawa uzbrojonej nieruchomości gruntowej (udziału w tej nieruchomości) wypełniać będzie definicję odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca - w odniesieniu do tej transakcji - wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż na powyższe rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Wnioskodawcę wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, rozstrzygające kwestię podlegania opodatkowaniu sprzedaży gruntów, bowiem zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, gdyż dotyczyły sprzedaży dokonywanej przez osoby fizyczne, które oprócz majątku związanego z prowadzoną działalnością, mogą posiadać majątek prywatny.

Natomiast powołany przez Wnioskodawcę wyrok z dnia 15 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/07 dotyczył m.in. uznania jako świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży przez spółkę własnych wierzytelności na rzecz innego podmiotu. Sytuacja ta nie występuje w rozpatrywanym przypadku.

Przechodząc do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług ww. transakcji wskazać należy, że analiza regulacji zawartych w art. 7 ust. 2 ustawy pozwala na stwierdzenie, iż jeżeli przekazującej spółce z o.o. przysługiwało, w całości lub części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów (tekst jedn.: gruntu i sieci uzbrojenia terenu), to przekazanie wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) tych towarów, jako należących do jej przedsiębiorstwa, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji zbycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 tej ustawy, o ile zbycie to będzie miało miejsce po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W przeciwnym wypadku, tj. zbycia tej nieruchomości przed upływem 2 lat od jej nabycia przez Wnioskodawcę (pierwszego zasiedlenia), będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy czynność przekazania majątku wspólnikom w związku z likwidacją spółki z o.o. nie będzie podlegała opodatkowaniu, ze względu na brak prawa do odliczenia podatku przy nabyciu przez spółkę przekazującą ww. towarów, realizowana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowych obiektów nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż transakcja ta będzie mieć miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W tej sytuacji podstawą do zastosowania zwolnienia będzie powołany przez Wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w związku z nabyciem sieci uzbrojenia nie będzie jemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, przy uwzględnieniu zapisu art. 29 ust. 5 ustawy, zwolniona od podatku będzie również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. budowle.

Podkreślenia wymaga fakt, iż niniejszą interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że posadowione na gruncie sieci uzbrojenia mające być przedmiotem dostawy, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejsza interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla spółki z o.o., która przekaże Wnioskodawcy nieruchomość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.