RIO.II-025-7/12 - Zasady umarzania należności pieniężnych przysługujących Skarbowi Państwa z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste
Pismo z dnia 19 marca 2012 r. Regionalna Izba Obrachunkowa w Białymstoku RIO.II-025-7/12 Zasady umarzania należności pieniężnych przysługujących Skarbowi Państwa z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste
Poruszone, z powołaniem się na art. 13 pkt 11 ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 55, poz. 577 z późn. zm.), w Pana piśmie z 31 stycznia 1012 r. (DKR-II.3222.3.36.2012) zagadnienie, rozpatrywane w świetle dołączonej do pisma korespondencji, sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytania:
- kto może i powinien umorzyć należności pieniężne przysługujące Skarbowi Państwa z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste jego nieruchomości od spółki handlowej wykreślonej z Krajowego Rejestru Sądowego w sytuacji opisanej w art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.; dalej u.f.p.) - dysponent właściwej części budżetowej, której dochodem są wpływy z tych opłat, czy też starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) wykonujący kompetencje określone w art. 23 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.; dalej u.g.n.);
- na jakiej podstawie prawnej można takiego umorzenia dokonać - czy na podstawie art. 55 i n. u.f.p., czy też na podstawie przepisów o rachunkowości należy urealnić księgi rachunkowe poprzez wyksięgowanie aktywów w postaci należności za użytkowanie wieczyste przysługujących od nieistniejącej spółki lub dokonać "księgowego umorzenia należności" po ich przedawnieniu.
Odpowiedź na pierwsze z wymienionych pytań oznacza w istocie rozstrzygnięcie rysującego się sporu kompetencyjnego, do czego regionalne izby obrachunkowe nie są uprawnione. Uwzględniając to ograniczenie podnieść należy następujące okoliczności:
Należności pieniężne przysługujące z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości mają bezwątpienia charakter cywilnoprawny, wynikają bowiem ze stosunku umownego łączącego właściciela nieruchomości (tu Skarb Państwa) z użytkownikiem wieczystym, jako równorzędnych podmiotów stosunku prawnego, którego treść obejmuje ich wzajemne prawa i obowiązki (tak: SN w licznych orzeczeniach, w tym ostatnio w uchwale SN z 13 lipca 2011 r. - III CZP 35/11; http://www.sn.pl/orzecznictwo/uzasadnienia/ic/III- CZP-0035 11.pdf). Nie są to, jak podnosi SN w uzasadnieniu tej uchwały, niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, o których mowa w art. 60-67 u.f.p.).
Niepodatkowymi należnościami budżetu państwa o charakterze publiczno - prawnym są natomiast pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, jako dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej zleconych jednostkom samorządu terytorialnego, jeżeli nie zostały odprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa (art. 60 pkt 8 u.f.p.). Natomiast wpływy, o których mowa w art. 23 ust. 3 u.g.n. są niepodatkowymi należnościami budżetu powiatu (miasta), jeżeli zostały przekazane nienależnie do budżetu państwa, np. w kwocie wyższej niż 25% wpływu. Te należności nie mają charakteru cywilnoprawnego (cyt. wyżej uchwała SN oraz powołane w jej uzasadnieniu orzecznictwo sądów administracyjnych).
Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami nie reguluje problematyki umarzania należności z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste. Jedyne odstępstwo od tej zasady przewidziano w art. 219 u.g.n., zawartym w przepisach przejściowych (tytuł rozdziału 1 w dziale VII u.g.n.), co podkreśla jego wyjątkowość. Odstępstwo to polega na możliwości umorzenia jedynie odsetek od zaległych należności budżetowych z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste, a nie samych należności. Przepis art. 219 u.g.n. ma charakter szczególny, gdyż dotyczy należności powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r., i nie może być stosowany do należności powstałych po tej dacie (tak słusznie: E. Bończak - Kucharczyk, Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, teza 1 do art. 219). Tylko w tym zakresie stanowi on przepis szczególny w rozumieniu art. 58 ust. 5 u.f.p. Jako wyjątek od zasady nie może być interpretowany i stosowany rozszerzająco zgodnie z regułą exceptiones non sunt extendendae.
Ustawa o gospodarce nieruchomościami reguluje rozkładanie przez zbywcę - państwo lub samorząd - ceny sprzedawanej nieruchomości na raty, ale tylko w przypadku sprzedaży bezprzetargowej lub w drodze rokowań (art. 70 ust. 2). Podobnie, tylko w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej lub rokowań, pierwsza opłata może być rozłożona na oprocentowane raty (art. 71 ust. 3). Przepisy te nie dotyczą należności budżetu państwa lub samorządu, a co najwyżej ekspektatywy takich należności, skoro zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości lub umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste uzależnione jest, odpowiednio, od zapłaty ceny (jej pierwszej raty) lub jednorazowego wniesienia pierwszej opłaty "nie później niż do dnia zawarcia umowy" (art. 70 ust. 1 i art. 71 ust. 2 u.s.g.). Brak zapłaty ze strony nabywcy nie pozwala na zawarcie umowy, a jej zawarcie pomimo niespełnienia tego warunku powoduje jej nieważność jako sprzecznej z prawem (art. 58 § 1 k.c.). Tym samym, w braku umowy wierzytelność (należność) zbywcy nieruchomości nie powstaje i nie może, jako nieistniejąca, podlegać umorzeniu, rozłożeniu (ponownym?) na raty, ani odroczeniu. Art. 55 i n. u.f.p. nie mają do tych "należności" zastosowania.
Ustawa o gospodarce nieruchomościami nie przewiduje odraczania zapłaty ceny nieruchomości, ani też wniesienia tzw. pierwszej opłaty w przypadku użytkowania wieczystego. Nie jest też możliwe - na podstawie u.g.n. - odraczanie zapłaty rat, jeżeli cena lub pierwsza opłata zostały rozłożone na raty. Jedyną konstrukcją prawną zawartą w u.g.n. o treści ekonomicznej zbliżonej tylko do odroczenia spłaty należności jest możliwość ustalenia innego, niż wynikający z ustawy lub z umowy, terminu zapłaty opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego (art. 71 ust. 4 zd. 2 u.g.n.). Nastąpić to może po złożeniu, nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, wniosku przez zobowiązanego. Jeżeli ustawodawca używa zwrotu, zgodnie z którym właściwy organ "może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego" zamiast przewidywać możliwość odroczenia spłaty należności, to oznacza, że chce nadać mu inną treść prawną pomimo, wspomnianego wyżej, podobieństwa ekonomicznego zastosowanej konstrukcji.
Konstrukcję "ustalenia innego terminu zapłaty" zamiast odroczenia spłaty zastosowano też w art. 82 ust. 3 u.g.n. Odnoszą się do niej uwagi zawarte wyżej w pkt 5. Dodatkowego podkreślenia wymaga, że przepis ten nie ma żadnego związku z art. 58 ust. 5 ustawy o finansach publicznych, nie jest przepisem odrębnym w rozumieniu tego artykułu, regulującym odraczanie terminów spłaty należności cywilnych. Należności z tytułu trwałego zarządu nieruchomości nie są należnościami "o charakterze" cywilno-prawnym, a tych tylko dotyczą art. 55-59 u.f.p. Są one niepodatkowymi należnościami budżetu państwa o charakterze publiczno - prawnym, o których mowa w art. 60 i n. u.f.p. (por. wyżej pkt 1 i 2).
Ustawa o gospodarce nieruchomościami nie przewiduje także rozkładania na raty zaległych należności z tytułu opłat rocznych za użytkowanie wieczyste.
Izba nie może polemizować z wytycznymi Ministra Finansów powołanymi w piśmie Podlaskiego Urzędu Wojewódzkiego z 17 stycznia 2012 r. (FB-III.3121.154.2011JP) bez wskazania, o które wytyczne chodzi oraz bez przytoczenia jakiejkolwiek argumentacji. Jeśli wytycznymi tymi jest pismo z 24 kwietnia 2008 r. (FS8/4071/42ULK/08/1143) zawierające wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące umarzania należności zaległych opłat za użytkowanie wieczyste gruntów Skarbu Państwa, to zawarte w poprzednich punktach uwagi, a także piśmiennictwo omawiające to zagadnienie (m.in. R. Trykozko, Umarzanie zaległości z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości, Finanse Komunalne 2010 r., nr 4, s. 66 i n.) wskazują, że argumentacja zawarta w wyjaśnieniach nie jest przekonująca. W szczególności wyjaśnienia te są oparte między innymi na stwierdzeniu, że opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości Skarbu Państwa są daninami publicznymi, co, choćby w świetle przytoczonej w pkt 1 uchwały SN z 13 lipca 2011 r. - III CZP 35/11, jest twierdzeniem nieprawdziwym.
Powyższe uwagi pozwalają przyjąć za uzasadniony wniosek, że ustawa o gospodarce nieruchomościami nie reguluje umarzania, tak w całości, jak i w części wymagalnych opłat za użytkowanie wieczyste nieruchomości Skarbu Państwa. Nie przewiduje też odraczana spłat takich należności, ani ich rozkładania na raty. Nie mieści się tym samym w hipotezie art. 58 ust. 5 u.f.p. i przez to nie wyłącza stosowania art. 55-57 oraz art. 58 ust. 1-4 u.f.p. do tych należności. Jedyny wyjątek zawarty w art. 219 przepisów przejściowych ustawy o gospodarce nieruchomościami, który pozwala na umorzenie jedynie odsetek od zaległych opłat za użytkowanie wieczyste wymagalnych przed dniem 1 stycznia 1998 r., a nie samych opłat, tylko potwierdza ten wniosek.
Odnosząc się do drugiego ze wspomnianych na wstępie zagadnień, a mianowicie możliwości urealnienia ksiąg rachunkowych poprzez wyksięgowanie aktywów w postaci należności za użytkowanie wieczyste przysługujących od nieistniejącej spółki oraz księgowego umorzenia należności po ich przedawnieniu, Izba pragnie podnieść, że w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniach finansowych ujmuje się zdarzenia (w tym operacje) gospodarcze zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego takim zdarzeniem (operacją) nie jest samo przez się, jeżeli je rozpatrywać z pozycji wierzyciela wykreślonej spółki będącego jednostką sektora finansów publicznych. W świetle art. 56 ust. 1 pkt 2 u.f.p. do "wyksięgowania" wierzytelności przysługującej od osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru konieczne jest stwierdzenie braku majątku, z którego można by egzekwować należność oraz stwierdzenie, że odpowiedzialność z tytułu należności nie przeszła z mocy prawa na osoby trzecie. Dopiero spełnienie wszystkich trzech przesłanek - wykreślenie, brak majątku, brak odpowiedzialności osoby trzeciej - stwierdzone przez właściwy organ we właściwej formie, staje się zdarzeniem, które może być ujęte w księgach rachunkowych. Także "księgowe umorzenie wierzytelności" po odczekaniu terminu do jej przedawnienia budzi wątpliwości. W ustawie o rachunkowości nie występuje takie pojęcie w odniesieniu do należności pieniężnych. Wprawdzie wycena wierzytelności pieniężnych zgodnie z tą ustawą powinna uwzględniać ich umorzenie, przedawnienie oraz ich nieściągalność (art. 3 ust. 1 pkt 32d, art. 35b ust. 3), ale do odpisania i uaktualnienia aktywów potrzebna jest "decyzja", czyli zgodny z polityką rachunkowości dokument. Jeżeli jednak spełnione są przesłanki do umorzenia należności nie wydaje się być celowe wyczekiwanie do czasu upływu terminu jej przedawnienia, a to z tego względu, że od 1990 r. żadne przedawnione roszczenie nie wygasa, a jedynie ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia (art. 117 k.c.). Oczekiwanie przez jakikolwiek okres na to, czy zarzut przedawnienia zostanie podniesiony, czy też nie, przez nieistniejącą już osobę prawną jest zachowaniem, które nie może osiągnąć żadnego celu.
Prezentowane przez Izbę stanowisko, co należy wyraźnie podkreślić, nie jest zgodne ze stanowiskami Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Infrastruktury oraz Ministerstwa Skarbu. Oparte są one na twierdzeniu, że opłaty z tytułu użytkowania wieczystego mają charakter publicznoprawny, a więc inny od prezentowanej wyżej wykładni Sądu Najwyższego. W załączeniu przesyłam odpowiedzi na interpelacje poselskie oraz pismo Sekretarza Stanu - Elżbiety Suchockiej do Wojewody Wielkopolskiego ilustrujące poglądy wymienionych organów.
Kończąc, należy podnieść, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów (pismo z 29 września 2006 r. ST1-4834-1044/06) zakres gospodarowania zasobem nieruchomości Skarbu Państwa przez starostów (prezydentów miast na prawach powiatu) określa art. 23 ust. 3 u.g.n. Zakres ten nie daje podstaw do traktowania powierzonego mienia, jak należy rozumieć nieruchomości i dochodów, które one przynoszą, jako aktywów starostwa (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości). Aktywami tymi są jedynie dochody w postaci 25% wpływów osiąganych ze sprzedaży, opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania, czynszu dzierżawnego i najmu nieruchomości Skarbu Państwa, a także od wpływów osiąganych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa oddanych w użytkowanie wieczyste oraz od odsetek za nieterminowe wnoszenie tych należności, jeżeli zostały pobrane. Stąd też, zgodnie z przytaczanym stanowiskiem, nieruchomości wchodzące w skład zasobu Skarbu Państwa nie podlegają ujęciu w księgach rachunkowych starostwa. Nieruchomości te ujmuje się w ewidencji pozabilansowej starostwa.