SP1/768/033-235/1584/04/AA - Kontrola podatkowa.

W związku z sygnalizowanymi przez organy podatkowe problemami w stosowaniu znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), dotyczących kontroli podatkowej, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, co następuje:

1.Stosownie do art. 274c ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Powyższe oznacza, że sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów podatnika u jego kontrahentów będzie się odbywać w organie podatkowym w ramach czynności sprawdzających. Dokonywana czynność sprawdzająca nie wymaga wydania szczególnego upoważnienia. Czynności sprawdzające nie stanowią czynności kontroli podatkowej, a zatem okres oczekiwania na protokół z czynności sprawdzających nie jest wliczany do czasu trwania kontroli, ani też nie wymaga zawieszenia kontroli podatkowej. Natomiast dokumenty zgromadzone w ramach czynności sprawdzających mogą stanowić odpowiednio załącznik do protokołu lub jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym, odrębny od dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, w zależności do tego czy czynności te zostaną przeprowadzone przed lub po zakończeniu kontroli podatkowej.

Należy zauważyć, że do czynności sprawdzających mają odpowiednio zastosowanie procedury przewidziane dla postępowania podatkowego (art. 280). Wobec powyższego w wezwaniu, stosownie do art. 155 § 1 w związku z art. 280 ustawy - Ordynacja podatkowa, należy wskazać, czy kontrahent podatnika powinien przedłożyć osobiście dokumenty będące przedmiotem czynności sprawdzających, czy może uczynić to za pośrednictwem pełnomocnika lub też przesłać je do organu podatkowego.

Natomiast z art. 274c § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności gospodarczej kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności sprawdzających może także dokonać organ właściwy miejscowo (dla kontrahenta kontrolowanego). Zlecenie - przez organ prowadzący postępowanie lub kontrolę podatkową - dokonania określonych czynności w stosunku do kontrahenta podatnika organowi właściwemu miejscowo dla tego kontrahenta powinno być uzasadnione ekonomiką przeprowadzenia czynności sprawdzających. W szczególności zlecenie dokonania określonych czynności w stosunku do kontrahenta podatnika - organowi właściwemu miejscowo dla tego kontrahenta - może nastąpić wówczas, gdy miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta podatnika znajduje się w znacznej odległości od siedziby organu dokonującego kontroli lub prowadzącego postępowanie podatkowe.

W zakresie ewentualnego skorzystania z formy "pomocy" innego organu w przeprowadzeniu czynności sprawdzających trzeba w szczególności uwzględniać uprawnienie kontrahenta podatnika (osoby reprezentującej) do ograniczenia obowiązku osobistego stawiennictwa do obszaru województwa, w którym zamieszkuje (przebywa), wynikające z art. 156 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową uzna, iż dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wystarczające jest złożenie wyjaśnień lub dokonanie innej czynności w ramach czynności sprawdzających w formie pisemnej, zbędne będzie korzystanie z "pomocy" innego organu, normowanej w art. 274 § 2 Ordynacji, a także sporządzanie protokołu z czynności sprawdzających - czynność ta zostaje w inny sposób utrwalona na piśmie (art. 172 § 1 in fine w związku z art. 280 Ordynacji podatkowej).

2.Na mocy art. 274c Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest, w związku z prowadzoną kontrolą podatkową, do żądania - od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą - przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Przepis ten zawęża zakres podmiotowy ww. czynności sprawdzających do kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przy czym chodzi tu o wykonywanie działalności gospodarczej przez kontrahenta w okresie objętym kontrolą u podatnika. A zatem zakończenie wykonywania działalności gospodarczej przez osobę fizyczną (kontrahenta) nie stanowi przeszkody do przeprowadzenia czynności sprawdzających dokumentów dotyczących okresu objętego kontrolą, w którym osoba fizyczna wykonywała działalność gospodarczą.

3.Zgodnie z art. 284 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa kontrolowany jest obowiązany wskazać osobę, która będzie go zastępowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności (pełnomocnik tymczasowy - na czas nieobecności), jeżeli - nie wskazał tej osoby w trybie art. 281a (pełnomocnik ogólny w kontroli podatkowej). Z przepisu tego wynika jednoznacznie obowiązek wskazania przez kontrolowanego osoby, króra będzie go zastępowała w trakcie kontroli. Ustanowienie pełnomocnika ogólnego, zgodnie z art. 281a, zwalnia z obowiązku ustanowienia pełnomocnika tymczasowego.

Niedopełnienie powyższego obowiązku zagrożone jest, stosownie do art. 60¹ § 7 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. - Kodeks wykroczeń (Dz.U. Nr 12, poz. 114 ze zm.), karą grzywny nie niższą niż 1.000 zł.

4.Z art. 284 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że w razie nieobecności kontrolowanego lub osób, o których mowa w § 2 albo w art. 281a, kontrolujący zawiadamia kontrolowanego lub osobę wskazaną w art. 281a o obowiązku stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli następnego dnia po upływie 3 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. W przypadku niestawienia się kontrolowanego w ww. terminie wszczęcie kontroli następuje w dniu upływu tego terminu (art. 284 § 4). Przy stosowaniu tego trybu wszczęcia kontroli mogą wystąpić trudności ze stawieniem się kontrolujących w miejscu prowadzenia kontroli następnego dnia po upływie 3 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, przy wykorzystaniu form doręczeń, o których mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzekazania przez placówkę pocztową zwrotnego potwierdzenia odbioru, przed upływem tego terminu. W takim przypadku przede wszystkim powinny być podejmowane próby doręczenia zawiadomienia o obowiązku stawienia się kontrolowanego w miejscu prowadzenia kontroli, przez pracownika organu podatkowego w trybie art. 149 lub w razie niemożności doręczenia pisma w ten sposób, w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie informuje się, że w uchwalonej przez Sejm w dniu 30 czerwca 2005 r. ustawie o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (ustawa została skierowana do podpisu Prezydenta) przewiduje się wydłużenie do 7 dni terminu określonego w art. 284 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa.

5.Przepis art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej przewiduje - iż w przypadku gdy z powodu nieobecności kontrolowanego jest niemożliwe prowadzenie czynności kontrolnych, w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli - zawieszenie kontroli podatkowej do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Zawieszenie kontroli podatkowej powinno nastąpić w formie postanowienia. Zawieszenie kontroli nie zwalnia kontrolującego z obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, o którym mowa w art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku mogą jednak wystąpić trudności w precyzyjnym ustaleniu momentu ustania okoliczności uniemożliwiających przeprowadzenie czynności kontrolnych, a w konsekwencji ze wskazaniem nowego terminu zakończenia kontroli. W związku z tym w zawiadomieniu o przedłużeniu kontroli przy określeniu nowego terminu zakończenia kontroli należy uwzględnić okres zawieszenia kontroli oraz czas niezbędny na przeprowadzenie czynności kontrolnych (w granicach przysługujących limitów czasowych). W takim przypadku nie jest możliwe podawanie konkretnej daty - terminu zakończenia kontroli, gdyż kontrolujący zwykle nie będzie znał czasu nieobecności kontrolowanego (pełnomocnika lub osoby reprezentującej kontrolowanego). Nowy termin zakończenia kontroli powinien być wskazany poprzez odniesienie się do dnia, w którym kontrolowany umożliwił przeprowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności zapewnił dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli, np. "kontrola zostanie zakończona w terminie .... dni od dnia, w którym kontrolowany zapewni dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli".

6.Artykuł 284a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przewiduje wszczęcie kontroli podatkowej po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli. Oznacza to, że okazanie legitymacji służbowej pracownikowi (np. kierowcy, sprzedawcy), który nie jest uprawniony do reprezentowania (zastępowania) kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, nie prowadzi do skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej.

7.Z przepisu art. 291 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli kontrolowany może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Przedstawienie przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień, jak również ich rozpatrzenie przez kontrolujących następuje w ramach czynności pokontrolnych. W ramach niewykorzystanego czasu kontroli (art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) jest możliwe ponowne wszczęcie kontroli, do czasu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie będącej przedmiotem kontroli, np. z uwagi na przedstawione przez kontrolowanego nowe okoliczności sprawy, a w szczególności złożenie konkretnych wniosków dowodowych. Przypadki, w których nie może być ponownie wszczęta kontrola, zostały określone w art. 282a ustawy - Ordynacja podatkowa.

8.Stosownie do art. 291 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Co do zasady, doręczenie protokołu kontroli powinno nastąpić przed upływem limitów czasu kontroli. Jeżeli jednak nie jest możliwe doręczenie protokołu kontrolowanemu przed upływem tych limitów, z przyczyn niezależnych od organu (np. z powodu nieobecności kontrolowanego po zakończeniu czynności kontrolnych), doręczenie protokołu kontroli po upływie limitów nie oznacza, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych nie będą mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284b § 3). Należy bowiem zauważyć, że doręczenie protokołu kontroli nie stanowi czynności kontrolnej. Uznać więc należy, iż jakkolwiek kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej), to okresu od dnia pierwszej udokumentowanej próby doręczenia protokołu do dnia doręczenia tego protokołu, zgodnie z przepisami rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej, nie wlicza się do limitów kontroli działalności przedsiębiorcy wynikających z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów przesyła w załączeniu interpretację Ministerstwa Gospodarki i Pracy z dnia 20 czerwca 2005 r. nr (...) przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczących limitów czasu kontroli w przypadku kontroli spółki cywilnej i wspólników tej spółki oraz w przypadku zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego - do wiadomości i stosowania.

W odpowiedzi na pismo z 2 czerwca br. znak (...), przy którym przesłano projekt pisma do dyrektorów izb skarbowych i dyrektorów izb celnych w sprawie kontroli podatkowej, uprzejmie informuję, iż nie zgłaszam zastrzeżeń do tego projektu.

Natomiast w zakresie zasygnalizowanych dwóch kwestii uprzejmie przekazuję następujące wyjaśnienia.

Kontrola w spółce cywilnej i spółkach osobowych:

Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) - SDG nie posługuje się pojęciami "podatnik" i "płatnik". W związku z tym status prawnopodatkowy spółek osobowych nie ma znaczenia dla interpretacji przepisów ustawy SDG.

Artykuł 83 ustawy SDG (jak zresztą cały rozdział 5) dotyczy kontroli przedsiębiorcy. Spółka cywilna przedsiębiorcą nie jest, przedsiębiorcami są natomiast wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2 ustawy SDG). Należy podkreślić, iż wspólnikami spółki cywilnej mogą być nie tylko osoby fizyczne (art. 860 i nast. kodeksu cywilnego).

Artykuł 83 ust. 1 ustawy SDG ustanawia limit czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Jeżeli odrębne przepisy w ogóle dopuszczają możliwość kontrolowania spółki cywilnej jako takiej, to kontrola działalności spółki z punktu widzenia ustawy SDG może być jedynie jednoczesną kontrolą wszystkich przedsiębiorców - wspólników. Czyli kontrolując spółkę cywilną organ kontroli "korzysta" z limitu czasu kontroli wszystkich wspólników jednocześnie, gdyż np. dokumenty spółki są de facto dokumentami jej wspólników. Przykładowo: dokonując kontroli spółki cywilnej dwóch osób fizycznych przez tydzień, organ kontroli wyczerpie po tygodniu zarówno z limitu wspólnika (przedsiębiorcy) pierwszego, jak i z limitu wspólnika (przedsiębiorcy) drugiego. Nie ma tu znaczenia kwestia, czy wkłady wspólników w spółce są równe.

Ze względu na fakt, iż w pewnym zakresie (np. podatku dochodowego) wspólnik spółki cywilnej podlega kontroli indywidualnie (niezależnie od pozostałych wspólników), w takim przypadku organ kontroli korzysta już z rocznego limitu czasu kontroli tylko tego jednego przedsiębiorcy. Dokonując kontroli przedsiębiorcy - wspólnika spółki cywilnej w zakresie np. podatku dochodowego, organ kontroli musi uwzględnić okoliczność, iż część limitu danego przedsiębiorcy być może wykorzystał już kontrolując spółkę. Oznacza to, iż może dojść do sytuacji, w której przystępując do kontroli spółki cywilnej organ może spotkać się z sytuacją, iż każdy z jej wspólników będzie miał różną długość limitu możliwego do wykorzystania w danym roku kalendarzowym.

Zmiana składu osobowego spółki cywilnej w trakcie roku kalendarzowego nie ma znaczenia, gdyż każdy ze wspólników - przedsiębiorców ma "indywidualny" limit.

Dodatkowo należy wskazać, iż bez znaczenia pozostaje także kwestia, iż wspólnik spółki cywilnej może wykonywać działalność gospodarczą również poza tą spółką. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku przedsiębiorcy, który jednocześnie prowadzi w różnych miejscach przykładowo sklep, restaurację i punkt usługowy.

Należy podkreślić, iż wskazane zasady nie odnoszą się do spółek osobowych określonych w kodeksie spółek handlowych (spółki: jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna). Spółki te są przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy SDG i podlegają jej regulacji. Natomiast wspólnicy tych spółek nie muszą być przedsiębiorcami i w takim przypadku ustawa SDG nie będzie miała do nich zastosowania.

Kwestia zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego:

Nie można zgodzić się z proponowaną interpretacją, choć literalne brzmienie art. 83 ust. 1 SDG rzeczywiście prowadzi do wniosku, iż "nowy" naczelnik urzędu skarbowego jest nowym organem z nowym limitem. Należy jednak zauważyć, iż:

* Po pierwsze, roczny limit czasu kontroli przedsiębiorcy jest wiążący nie tylko dla organu, lecz także dla przedsiębiorcy. Artykuł 83 ust. 1 ustawy SDG jednoznacznie określa "czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym".

* Po drugie, w sytuacji gdy zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego następuje w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, przyjęcie proponowanej interpretacji prowadziłoby do wniosku, iż rozporządzenie zmieniające właściwość miejscową organów podatkowych w trakcie roku kalendarzowego stanowiłoby "obejście" art. 83 ust. 1 ustawy SDG.

* Po trzecie, postulowane "przyznanie" nowemu urzędów skarbowemu nowego limitu w trakcie roku kalendarzowego prowadziłoby do nierównego traktowania przedsiębiorców. Przedsiębiorcy, którzy - przecież przypadkowo - działają na obszarze podlegającym zmianie właściwości (dotyczy zmiany rozporządzenia), byliby w dużo gorszej sytuacji (podwójny limit czasu kontroli) od tych, którzy tej zmianie nie podlegają.

* Po czwarte, zgodnie z ogólną zasadą (choć istnieją od niej wyjątki) art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. W mojej ocenie w opisanej sytuacji przepis ten można zastosować odpowiednio.

* Po piąte, zmiana właściwości miejscowej urzędu skarbowego jest kwestią wewnętrzną administracji podatkowej, na którą przedsiębiorca (i ogół obywateli) nie ma żadnego wpływu.

Należy stwierdzić, iż co do zasady, przedsiębiorcy jest najzupełniej obojętne, który urząd skarbowy został wyznaczony jako właściwy. W związku z tym przyjęcie proponowanej interpretacji prowadziłoby do wniosku, iż działania urzędników znacznie pogarszałyby sytuację prawną przedsiębiorcy. Można by to uznać za naruszenie art. 9 ustawy SDG.

Odrębną kwestią pozostaje problem zmiany miejsca zamieszkania czy siedziby przedsiębiorcy. W takim przypadku zmiana właściwości urzędu skarbowego nie wynika z działań administracji podatkowej, lecz przedsiębiorcy. Wówczas zastosowanie powinien znaleźć cytowany art. 18 § 1 Ordynacji.