SP2-K-861-277-271/01 - Rozliczanie i dochodzenie podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych.

W związku z wystąpieniem z 9 lutego 2001 r., nr (...) w sprawie dochodzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia:

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy mają obowiązek deklarować i uiszczać zaliczki miesięczne, a w terminie do złożenia zeznania rocznego deklarować i uiszczać różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu, wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Fakt ujawniania w zeznaniu rocznym wysokości podatku należnego za rok podatkowy nie powoduje zatem powstania obowiązku uregulowania podatku rocznego w terminie do złożenia zeznania. W tym terminie podatnik powinien bowiem jedynie "dopłacić" podatek, który nie powstał wcześniej w formie zaliczki.

Podatek dochodowy za rok podatkowy regulowany jest więc, przynajmniej z zasady, w 13 terminach płatności (w przypadku podatku od działalności gospodarczej w 12 terminach, z uwagi na zaliczkę grudniową regulowaną w terminie płatności zaliczki za listopad). Cechą indywidualizującą zobowiązanie jest m.in. jego termin płatności. Skoro więc w omawianym przypadku mamy do czynienia z zobowiązaniami podlegającymi regulowaniu w różnych terminach płatności i fakt złożenia zeznania rocznego tego nie zmienia, nie można ich traktować jako jedno zobowiązanie i uznawać, że z momentem złożenia zeznanie rocznego powstało nowe zobowiązanie, tj. podatek roczny, którego termin płatności przypada w terminie do złożenia zeznania rocznego.

Cechą zaliczek jest ich tymczasowy charakter. Rozliczenie podatku za rok podatkowy powoduje, że zaliczki na podatek tracą swój charakter tymczasowy, stając się elementem należnego podatku za rok podatkowy. Jest jednak bezsporne, że dotyczyć to może tylko tych zaliczek lub ich części, których suma nie przekracza wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie precyzują, jakie skutki prawne wywołuje rozliczenie podatku za dany rok podatkowy dla zaliczek na podatek. Art. 51 § 2 tej ustawy stanowi natomiast, że za zaległość podatkową uznaje się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek. Dla określenia skutków rozliczenia podatku za dany rok podatkowy dla zaliczek na podatek należy się więc posłużyć wykładnią celowościową, uwzględniającą sposób powstawania podatku oraz kwestię poboru zobowiązań, nienaruszającą jednak interesu podatników.

W niektórych Ośrodkach Zamiejscowych NSA istnieje linia orzecznicza, zgodnie z którą z końcem roku podatkowego zaliczki tracą swój byt prawny, w związku z czym nie można ich już dochodzić. Możliwe jest jednak dochodzenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

Powyższy pogląd jest o tyle słuszny, że rola zaliczek na podatek kończy się z momentem pojawienia się podatku należnego za rok podatkowy. Wówczas zaliczki tracą swój byt prawny jako zaliczki. Dochodzenie ich jest zatem niedopuszczalne.

Nie stoi jednak w sprzeczności z takim orzecznictwem pogląd, iż w takim przypadku następuje zmiana charakteru zobowiązania z tymczasowego na trwały, z tym że zmiana ta dotyczy tylko tych zaliczek, których suma nie przekracza należnego podatku rocznego. W tym przypadku nie dochodzi się jednak zaliczki na podatek, ale części należnego podatku rocznego z terminem płatności wynikającym z terminu płatności zaliczki. Wymaga przy tym podkreślenia, że stosowanie takiej interpretacji nie powoduje skutków finansowych innych niż w wyżej omówionej linii orzeczniczej niektórych Ośrodków Zamiejscowych NSA.

Z punktu widzenia poboru zobowiązań podatkowych różnica jest jednak zasadnicza. Tytuł wykonawczy może być bowiem wystawiony na podstawie deklaracji miesięcznej zawierającej pouczenie, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.). Możliwe jest również kontynuowanie egzekucji wszczętej w trakcie roku podatkowego w związku z nieuregulowaniem zaliczki na podatek.

W przypadku, w którym suma zaliczek przekracza kwotę podatku należnego za rok podatkowy, z punktu widzenia skutków finansowych jest obojętne, które zaliczki uzna się jako części podatku rocznego. I tak bowiem odsetki za zwłokę zostaną naliczone od wszystkich nieuregulowanych w terminie zaliczek, natomiast w przypadku należności głównej - uregulowaniu podlega kwota odpowiadająca kwocie podatku należnego za dany rok podatkowy.

Stosowanie jednak różnych metod w tym przedmiocie nie byłoby wskazane.

Należy więc uwzględnić okoliczność, iż gdyby w trakcie roku podatkowego istniała możliwość regulowania zaliczek do wysokości podatku należnego za rok podatkowy, obowiązek zapłaty zaliczek ustawałby z momentem przekroczenia tej wysokości, a więc zaliczek z późniejszym terminem płatności. W kwocie podatku należnego za rok podatkowy należy więc uwzględniać zaliczki, począwszy od najwcześniejszego terminu płatności. Ustalenie, które zaliczki stają się częścią podatku należnego za rok podatkowy, jest czynnością techniczną. Nie wymaga się więc wydania w tym przedmiocie decyzji.

Tak więc zgodnie z przedstawioną interpretacją:

1. Tytuł wykonawczy może być wystawiony na podstawie deklaracji miesięcznej zawierającej pouczenie, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.):

a) jeżeli nieuregulowane zobowiązanie wykazane w deklaracji stało się w całości podatkiem należnym za rok podatkowy - na kwotę odpowiadającą kwocie nieuregulowanej zaliczki na podatek i odsetkom za zwłokę naliczonym od tej kwoty,

b) jeżeli nieuregulowane zobowiązanie wykazane w deklaracji stało się w całości podatkiem należnym za rok podatkowy, ale z uwagi na uregulowanie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy, należy zobowiązanie to uznać za uregulowane w zakresie należności głównej - na odsetki za zwłokę naliczone od kwoty odpowiadającej kwocie pełnej zaliczki,

c) jeżeli nieuregulowane zobowiązanie wykazane w deklaracji stało się w całości podatkiem należnym za rok podatkowy, ale z uwagi na uregulowanie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy, należy zobowiązanie to uznać za uregulowane w części w zakresie należności głównej - na kwotę odpowiadającą kwocie części zaliczki nieuznanej za uregulowaną oraz odsetkom za zwłokę naliczonym od kwoty odpowiadającej kwocie pełnej zaliczki,

d) jeżeli nieuregulowane zobowiązanie wykazane w deklaracji stało się w części podatkiem należnym za rok podatkowy - na kwotę odpowiadającą kwocie części zaliczki, która stała się elementem należnego podatku za rok podatkowy, i odsetkom za zwłokę naliczonym od kwoty odpowiadającej kwocie pełnej zaliczki,

e) jeżeli nieuregulowane zobowiązanie wykazane w deklaracji nie stało się podatkiem należnym za rok podatkowy - na odsetki za zwłokę naliczone od kwoty odpowiadającej kwocie pełnej zaliczki.

2. Możliwe jest kontynuowanie egzekucji wszczętej w trakcie roku podatkowego w związku z nieuregulowaniem zaliczki na podatek, z tym że może zachodzić potrzeba ograniczenia tytułów wykonawczych, przy odpowiednim zastosowaniu zasad wskazanych powyżej.

Jako nieuregulowanych przez podatnika zaliczek na podatek nie można jednak traktować zaliczek na podatek pobranych przez płatników, gdyż zobowiązanie z tego tytułu, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wygasa w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika.

Omówione wyżej zasady stosuje się odpowiednio przy dochodzeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Dla ułatwienia stosowania zasad wyżej omówionych przedstawia się następujące przykłady:

Przykład I

Podatek należny za rok podatkowy wyniósł 1.300 zł. Należne zobowiązania z tytułu zaliczek oraz wpłaty stanowiły:

Z porównania kwoty podatku należnego za rok podatkowy z kwotami zaliczek obliczonymi narastająco wynika, że zaliczki za miesiące I-V w całości stały się elementem podatku należnego za rok podatkowy, a zaliczka za czerwiec w części, tj. w kwocie 100 zł. Wobec tego, że zobowiązanie z tytułu podatku należnego za rok podatkowy wygasło w kwocie 800 zł (z uwagi na uregulowanie zaliczek za miesiące I-IV), do wyegzekwowania pozostała należność główna w kwocie 500 zł i odsetki za zwłokę.

Po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego wystawia się tytuły wykonawcze:

- na zobowiązanie wykazane w deklaracji za maj - zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. a),

- na zobowiązanie wykazane w deklaracji za czerwiec (ograniczone do kwoty 100 zł) - zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. d),

- na odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanych zaliczek za miesiące VII-IX - zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. e).

Przykład II

Podatek należny za rok podatkowy wyniósł 2.400 zł. Należne zobowiązania z tytułu zaliczek oraz wpłaty stanowiły:

Dodatkowo powstało zobowiązanie płatne w terminie do dnia złożenia zeznania rocznego w kwocie 100 zł.

Z porównania kwoty podatku należnego za rok podatkowy z kwotami zaliczek obliczonymi narastająco wynika, że wszystkie zaliczki stały się elementem podatku należnego za rok podatkowy. Wobec tego, że zobowiązanie z tytułu podatku należnego za rok podatkowy wygasło w kwocie 500 zł (z uwagi na uregulowanie zaliczek za miesiące VII-VIII), do wyegzekwowania pozostała należność główna w kwocie 1.900 zł i odsetki za zwłokę.

Po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego wystawia się tytuły wykonawcze na zobowiązanie wykazane w deklaracji za miesiące I-VI oraz IX zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. a).

Na podstawie zeznania rocznego wystawia się tytuł wykonawczy na zobowiązanie płatne w terminie do złożenia tego zeznania (w kwocie 100 zł) dopiero po upływie tego terminu.

Przykład III

Podatek należny za rok podatkowy wyniósł 1.500 zł. Należne zobowiązania z tytułu zaliczek oraz wpłaty stanowiły:

Z porównania kwoty podatku należnego za rok podatkowy z kwotami zaliczek obliczonymi narastająco wynika, że zaliczki za miesiące I-V w całości stały się elementem podatku należnego za rok podatkowy, a zaliczka za czerwiec w części, tj. w kwocie 300 zł. Wobec tego, że zobowiązanie z tytułu podatku należnego za rok podatkowy wygasło w kwocie 600 zł (z uwagi na uregulowanie zaliczek za miesiące VII-IX), do wyegzekwowania pozostała należność główna w kwocie 900 zł i odsetki za zwłokę. Uregulowaną kwotą (600 zł) pokrywa się należności główne w zaliczkach za miesiące I-II i częściowo za marzec (100 zł).

Po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego tytuły wykonawcze wystawia się więc na zobowiązania wykazane w deklaracji:

- za miesiące I-II - zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. b),

- za marzec (ograniczone do kwoty 300 zł) - zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. c),

- za miesiące IV-V - zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. a),

- za czerwiec (ograniczone do kwoty 300 zł) - zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. d).

Przykład IV

Podatek należny za rok podatkowy wyniósł 1.500 zł. Podatnik uregulował zaliczki za miesiące I-II. Na nieuregulowane zaliczki za miesiące III-X zostały wystawione tytuły wykonawcze, przy czym wyegzekwowano tylko częściowo zaliczkę za marzec (w części dotyczącej należności głównej w kwocie 100 zł).

Należne zobowiązania z tytułu zaliczek oraz wpłaty stanowiły:

¹Łącznie z wyegzekwowaną kwotą

Z porównania kwoty podatku należnego za rok podatkowy z kwotami zaliczek obliczonymi narastająco wynika, że zaliczki za miesiące I-V w całości stały się elementem podatku należnego za rok podatkowy, a zaliczka za czerwiec w części, tj. w kwocie 300 zł. Wobec tego, że zobowiązanie z tytułu podatku należnego za rok podatkowy wygasło w kwocie 400 zł (z uwagi na uregulowanie zaliczek za miesiące I-II i częściowe wyegzekwowanie zaliczki za marzec), do wyegzekwowania pozostała należność główna w kwocie 1.100 zł i odsetki za zwłokę.

Po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego tytuł wykonawczy wystawiony na zobowiązania wykazane w deklaracji:

- za czerwiec - ogranicza się, stosując odpowiednio zasadę wskazaną w pkt 1 lit. d),

- za miesiące III-V - pozostawia się, bez zmian,

- za miesiące VII-X - ogranicza się stosując odpowiednio zasadę wskazaną w pkt 1 lit. e).

W odniesieniu do deklaracji za miesiące XI-XII wystawia się tytuły wykonawcze stosując zasadę wskazaną w pkt 1 lit. e).

Przykład V

Podatek należny za rok podatkowy wyniósł 1.500 zł. Podatnik uregulował zaliczki za miesiące I-V. Na nieuregulowane w terminie zaliczki za miesiące VI-X zostały wystawione tytuły wykonawcze, przy czym wyegzekwowano tylko częściowo zaliczkę za czerwiec (w części dotyczącej należności głównej w kwocie 300 zł).

Należne zobowiązania z tytułu zaliczek oraz wpłaty stanowiły:

¹Łącznie z wyegzekwowanymi kwotami

Z porównania kwoty podatku należnego za rok podatkowy z kwotami wpłaconymi (w tym wyegzekwowanymi) wynika, że zobowiązanie z tytułu podatku należnego za rok podatkowy wygasło w całości (należność główna). Do wyegzekwowania pozostały więc tylko odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

Różnicę pomiędzy sumą wpłat a należnym podatkiem za rok podatkowy (1.600 zł - 1.500 zł) zalicza się na poczet odsetek za zwłokę, począwszy od należnych od nieuregulowanej w terminie zaliczki za czerwiec.

Przy założeniu, że stawka odsetek za zwłokę wynosi 40%, i jest ona niezmienna w analizowanym okresie, oraz że podatnik złożył zeznanie roczne 20 kwietnia, należne odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki za czerwiec i lipiec do dnia złożenia zeznania rocznego wyniosły:

Różnicę pomiędzy sumą wpłat a należnym podatkiem za rok podatkowy (100 zł) zalicza się więc w całości na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za czerwiec i częściowo (w kwocie 40 zł) za lipiec. W tym ostatnim przypadku należy uznać, iż odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki wygasły w 50%. Tym samym pozostałe odsetki są należne od kwoty stanowiącej 50% nieuregulowanej w terminie zaliczki, tj. od 150 zł.

Po złożeniu przez podatnika zeznania rocznego: - umarza się postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego na nieuregulowaną w terminie zaliczkę za czerwiec,

- tytuł wykonawczy wystawiony na nieuregulowaną w terminie zaliczkę za lipiec ogranicza się do odsetek za zwłokę należnych od kwoty stanowiącej 50% nieuregulowanej w terminie zaliczki,

- tytuły wykonawcze wystawione na nieuregulowane w terminie zaliczki za miesiące VIII-X ogranicza się, stosując odpowiednio zasadę wskazaną w pkt 1 lit. e),

- wystawia się tytuły wykonawcze na odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanych w terminie zaliczek za miesiące XI-XII, stosując zasadę wskazaną w pkt 1 lit. e).

Jednocześnie Ministerstwo Finansów przypomina, że zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463), odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy nalicza się włącznie do dnia wpłacenia tych odsetek. Powyższa zasada ma również zastosowanie w przypadku dochodzenia odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego.

Problem dochodzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych może również wystąpić w związku z możliwością łącznego opodatkowania się małżonków, którzy uzyskują (oboje lub jedno z nich) dochody z działalności gospodarczej i we wspólnym zeznaniu rocznym wykazują podatek należny za rok podatkowy w wysokości niższej od sumy należnych zaliczek, przy czym w trakcie roku podatkowego nie uregulowali wszystkich należnych zaliczek na podatek.

Rozwiązanie tego problemu wymaga przede wszystkim wyjaśnienia sposobu zaliczania nadpłaty, wykazanej we wspólnym zeznaniu podatkowym małżonków (prowadzących lub nieprowadzących działalności gospodarczej), na poczet ich zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W świetle tej definicji nie jest możliwe przyjęcie, iż z momentem złożenia przez małżonków wspólnego zeznania powstaje "nowy" podatnik, tj. małżonkowie. Wspólne opodatkowanie powoduje natomiast powstanie wspólnych roszczeń lub zobowiązań, które w przypadku oddzielnego opodatkowania stanowiłyby osobiste roszczenia lub zobowiązania poszczególnych małżonków. Powyższe może jednak dotyczyć tylko roszczeń lub zobowiązań wynikających z zeznania podatkowego, tj. nadpłaty lub zobowiązania podlegającego uregulowaniu w terminie do złożenia zeznania. Zobowiązania wynikające z nieuregulowania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek wynikają z odrębnego opodatkowania i stanowią odrębne zobowiązania małżonków.

Przepisy ustaw podatkowych nie regulują w sposób jednoznaczny, któremu z małżonków organ podatkowy zwraca nadpłatę lub na poczet zaległości podatkowych którego z nich powinien ją zaliczyć. Artykuł 29 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jednak, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Skoro więc nadpłata powstała w wyniku wspólnego opodatkowania stanowi wspólny majątek małżonków, z punktu widzenia odpowiedzialności podatników za zaległości podatkowe nie ma przeszkód do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych obojga małżonków. Przyjęcie tej zasady chroni interesy podatników. W przeciwnym bowiem razie zachodziłaby konieczność zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych małżonków, co jednak wiązałoby się z obciążeniem ich dodatkowo kosztami egzekucyjnymi. Rozwiązanie to byłoby również dla nich niekorzystne z uwagi na różnice w naliczaniu odsetek za zwłokę. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych odsetki za zwłokę nalicza się do dnia tego zaliczenia, tj. do dnia powstania nadpłaty (dzień złożenia zeznania podatkowego). W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej nalicza się natomiast do dnia zapłaty tych odsetek.

W konsekwencji przyjęcia powyższej interpretacji nadpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowych małżonków zgodnie z zasadą określoną w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. począwszy od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest bowiem w świetle art. 59 § 1 powyższej ustawy jedną z form zapłaty podatku.

W krańcowych przypadkach, tj. wówczas, gdy oboje małżonkowie posiadają zaległości podatkowe spełniające powyższe kryterium, należy posiłkować się wskazaniem małżonków, któremu z nich należy zwrócić nadpłatę i przede wszystkim zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości tego małżonka.

Jeżeli małżonkowie rozliczają się w różnych urzędach skarbowych, urząd skarbowy, w którym małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe, powinien skontaktować się z drugim urzędem skarbowym celem ustalenia, czy w tym urzędzie skarbowym figurują zaległości podatkowe współmałżonka, na które należy zaliczyć nadpłatę, zgodnie z zasadą określoną w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiony sposób rozliczania zobowiązań podatkowych małżonków po złożeniu przez nich wspólnego zeznania podatkowego pozwala na dokonanie odpowiednich księgowań bez potrzeby tworzenia dodatkowych kont.

Analogiczne zasady należy stosować przy ustalaniu, które zaliczki stały się elementem podatku należnego za rok podatkowy w sytuacjach, w których małżonkowie deklarują podatek należny za rok podatkowy niższy od sumy należnych zaliczek, ale nadpłata nie występuje z uwagi na fakt nieuregulowania zaliczek na podatek.

W przypadku wykazania we wspólnym zeznaniu podatkowym zobowiązania podlegającego uregulowaniu w terminie do złożenia zeznania podatkowego brak jest jakichkolwiek przesłanek do jego "przypisania" obojgu małżonkom lub jednemu z nich. W takiej sytuacji wprawdzie nie powstał "nowy" podatnik, jednakże zaksięgowanie zobowiązania małżonków wymaga utworzenia dodatkowego konta. Ewentualny tytuł wykonawczy wystawia się na obojga małżonków.

Dla ułatwienia stosowania zasad wyżej omówionych przedstawia się następujące przykłady.

Przykład VI

Małżonkowie, prowadzący odrębnie działalność gospodarczą i odrębnie rozliczający w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, zadeklarowali we wspólnym zeznaniu należny podatek za rok podatkowy w kwocie 4.000 zł, w tym 100 zł płatne w terminie do złożenia zeznania rocznego.

Należne zobowiązania z tytułu zaliczek oraz wpłaty stanowiły:

Z uwagi na zadeklarowanie podatku należnego za rok podatkowy wyższego od sumy należnych zaliczek, wszystkie zaliczki stały się elementem podatku należnego za rok podatkowy. Wobec tego, że zobowiązanie z tytułu należnego podatku za rok podatkowy wygasło w kwocie 2.300 zł (1.800 + 500 = 2.300), do wyegzekwowania pozostała kwota 1.700 zł: 1.600 zł z terminami płatności wynikającymi z terminów płatności nieuregulowanych zaliczek (w przypadku męża - za miesiące VII-XII i w przypadku żony - za miesiące V-X) i 100 zł z terminem płatności do złożenia zeznania.

Po złożeniu przez małżonków zeznania rocznego wystawia się tytuły wykonawcze zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. a):

- w przypadku męża - na podstawie deklaracji za miesiące VII-XII,

- w przypadku żony - na podstawie deklaracji za miesiące V-X,

- w przypadku małżonków - na podstawie zeznania rocznego, ale dopiero po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego.

Przykład VII

Małżonkowie prowadzący odrębnie działalność gospodarczą i odrębnie rozliczający w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zadeklarowali we wspólnym zeznaniu należny podatek za rok podatkowy w kwocie 2.250 zł.

Należne zobowiązania z tytułu zaliczek oraz wpłaty stanowiły:

Z uwagi na to, że suma uregulowanych zaliczek przekracza kwotę należnego podatku za rok podatkowy, powstała nadpłata w kwocie 50 zł (2.250 - 1.800 - 500 = 50). Wobec tego, że małżonkowie nie posiadają zaległości w innych podatkach, nadpłatę tę należy zaliczyć na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanej zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności, tj. zaliczki należnej od żony za maj. Do wyegzekwowania pozostają odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Po złożeniu przez małżonków zeznania rocznego wystawia się tytuły wykonawcze zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. e):

- w przypadku męża - na podstawie deklaracji za miesiące VII-XII,

- w przypadku żony - na podstawie deklaracji za miesiące V-X, z tym że za miesiąc maj z uwzględnieniem zaliczenia na ich poczet nadpłaty.

Przykład VIII

Małżonkowie prowadzący odrębnie działalność gospodarczą i odrębnie rozliczający w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zadeklarowali we wspólnym zeznaniu należny podatek za rok podatkowy w kwocie 2.600 zł.

Należne zobowiązania z tytułu zaliczek oraz wpłaty stanowiły:

Z porównania kwoty podatku należnego za rok podatkowy z kwotą należnych zaliczek od obojga małżonków obliczoną narastająco wynika, że zaliczki za miesiące I-VI w całości stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku zaliczek za lipiec należy dokonać dodatkowego wyboru, które z nich (męża czy żony) stały się elementem tego podatku. Przy wyborze zaliczki należy się kierować racjonalnością działania, a zatem stosować kryterium zapłaty, a jeżeli stosowanie tego kryterium nie doprowadzi do wyboru - wysokością kwoty zaliczki (tj. uwzględniać mniejsze kwotowo zaliczki).

W analizowanym przypadku tylko zaliczka należna od żony została uregulowana, a więc w całości stała się elementem należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku męża należy uznać, iż zaliczka za lipiec w części stała się elementem rocznego podatku, tj. w kwocie 100 zł.

Uregulowanymi przez żonę zaliczkami za miesiące VIII-XII, które nie stały się elementem rocznego podatku, pokrywa się należność główną w zaliczce należnej od męża za czerwiec.

Z porównania kwoty podatku należnego za rok podatkowy z kwotą uregulowanych zaliczek należnych od obojga małżonków (2.600 - 1.300 - 1.200 = 100) wynika, iż do wyegzekwowania pozostała należność główna w kwocie 100 zł wywodząca się z nieuregulowanej zaliczki należnej od męża za lipiec. Na podstawie deklaracji złożonej przez męża za lipiec wystawia się tytuł wykonawczy na należność główną w kwocie 100 zł oraz odsetki za zwłokę od pełnej kwoty zaliczki, zgodnie z zasadą określoną w pkt 1 lit. c).

W przypadku pozostałych nieuregulowanych przez męża zaliczek (za miesiące VII-IX), z uwagi na to, że nie stały się one elementem należnego podatku za rok podatkowy, wystawia się tytuły wykonawcze wyłącznie na odsetki za zwłokę, zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. e).

Przykład IX

Małżonkowie, z których tylko mąż prowadzi działalność gospodarczą (należne zaliczki od żony w całości pobrał płatnik), zadeklarowali we wspólnym zeznaniu należny podatek za rok podatkowy w kwocie 2.500 zł.

Należne zobowiązania z tytułu zaliczek oraz wpłaty stanowiły:

Z uwagi na to, że urząd skarbowy nie dysponuje informacjami o wysokości należnych zaliczek od żony, należy w sumie należnych zaliczek od męża i żony liczonych narastająco uwzględnić sumę należnych zaliczek od żony w pierwszym okresie rozliczeniowym, tj. za styczeń. W konsekwencji należy uznać, iż zaliczki należne od męża za miesiące I-V w całości stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy. Z uwagi na to, że zaliczki te zostały uregulowane, a suma dokonanych wpłat przez małżonków, w tym pobranych przez płatnika, jest równa kwocie należnego podatku za rok podatkowy, do "wyegzekwowania pozostają jedynie odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie przez męża zaliczek za miesiące VI-VIII. Tytuły wykonawcze wystawia się na podstawie deklaracji złożonych przez męża za miesiące VI-VIII, zgodnie z zasadą wskazaną w pkt 1 lit. e).

W przypadku wystąpienia problemów związanych ze stosowaniem w informatycznym systemie księgowości zasad wskazanych w piśmie należy zwracać się do autorów aplikacji POLTAX.

Dochodzenie zobowiązań na podstawie deklaracji lub zeznań podatkowych nie jest możliwe w przypadkach, w których organ podatkowy stwierdza, po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego, fakt zaniżenia należnych zaliczek na podatek. Jeżeli dotyczy to zaliczek, które nie stały się elementem podatku należnego za rok podatkowy, organ podatkowy powinien wydawać decyzję w sprawie określenia zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek, dla celów ustalenia wysokości należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. W sentencji takiej decyzji powinien być użyty zwrot "określa się kwotę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek za okres... w wysokości...".

Podstawę prawną do wydania takiej decyzji przez organ podatkowy stanowią przepisy prawa materialnego - art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) oraz art. 21 § 3, art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463).

Jednakże w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji urząd skarbowy powinien dokonać określenia wysokości odsetek za zwłokę należnych od zaległości z tytułu zaliczek na dzień wydania decyzji. Stosownie bowiem do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 21 § 3 tej ustawy, odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Natomiast dalsze odsetki za zwłokę, stosownie do § 10 ust. 2 i § 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, od dnia wydania decyzji do dnia zapłaty tych odsetek będzie samodzielnie naliczał podatnik. W przypadku zaś, gdy dokonana przez podatnika wpłata na poczet odsetek za zwłokę nie będzie pokrywała ich w całości, wpłata ta powinna być zarachowana na poczet odsetek za zwłokę przypadających od nieuregulowanych zaliczek o najwcześniejszym terminie płatności.

Z uwagi na to, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu zaniżonej zaliczki na podatek powinny być naliczane według zasad określonych w § 11 ust. 1 pkt 10 powołanego rozporządzenia, tj. na dzień wpłacenia tych odsetek, niezbędne jest zamieszczenie w sentencji decyzji stwierdzenia, że odsetki za zwłokę nadal biegną.

W przypadku natomiast, w którym organ podatkowy stwierdza, po złożeniu przez podatnika zeznania podatkowego, fakt zaniżenia należnych zaliczek na podatek, które stały się elementem podatku należnego za rok podatkowy, organ ten określa w decyzji wysokość zaległości podatkowej w podatku należnym za rok podatkowy powstałym w zaliczce, z terminem płatności wynikającym z terminu płatności tej zaliczki, a także odsetki za zwłokę zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów zauważa, że w przypadku stwierdzenia przez organ kontroli skarbowej lub podatkowej zaniżenia należnego podatku dochodowego za rok podatkowy, niezbędne jest równoczesne dokonanie oceny prawidłowości deklarowanych przez podatnika zaliczek na podatek. Jeżeli w wyniku tej oceny okaże się, że uszczuplenie dotyczy również zaliczek na podatek, należy w wydanej decyzji określić zaległości z tego tytułu zgodnie z zasadami wcześniej omówionymi.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w wystąpieniu problemu nadpłaty w kontekście druku PIT-36 "Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2000", Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela pogląd Izby Skarbowej, iż kwota z poz. 201 zeznania może być potraktowana jako nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej tylko w takim przypadku, w którym należne zaliczki zostały uregulowane.