Musiał Krzysztof J., Fuzje i przekształcenia jako element optymalizacji podatkowej

Fuzje i przekształcenia jako element optymalizacji podatkowej

Procedura opisuje podstawowe sposoby optymalizacji podatkowej, jakich można dokonać przy pomocy fuzji i przekształceń. Omawia także pokrótce najistotniejsze wady i zalety prowadzenia działalności gospodarczej w określonych formach prawnych.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.) - dalej k.s.h., łączenie się spółek reguluje w art. 491 i nast. Zgodnie z regułą ogólną, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 491 § 2 k.s.h., spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Z kolei nie może się łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości. W myśl art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Mamy więc do czynienia z sukcesją uniwersalną. Z kolei art. 494 § 2 przewiduje, iż na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. W zależności od tego, czy dokonywana jest fuzja spółek kapitałowych, czy też łączenia się z udziałem spółek osobowych, sama procedura przebiega nieco inaczej (obydwie obejmują, tytułem przykładu pisemne uzgodnienia planu połączenia); szczegółowe omówienie procedury łączenia spółek na gruncie k.s.h., wykracza jednak poza ramy niniejszej procedury.

Przekształcenia spółek uregulowane zostały w art. 551 i nast. k.s.h. W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Artykuł 553 § 1 stanowi, iż spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (ustanowiona została więc zasada sukcesji uniwersalnej). W zależności od tego, jaki podmiot jest przekształcany, ustawa przyjmuje nieco odmienną procedurę. I tak przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostało uregulowane w art. 571 i nast. k.s.h.; przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową w art. 575 i nast. k.s.h., przekształcenie spółki kapitałową w inną spółkę kapitałową w art. 577 i nast. k.s.h., przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową w art. 581 i nast. k.s.h., i wreszcie przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w spółkę kapitałową w art. 584¹ i nast. k.s.h. Sama procedura poszczególnych przekształceń wykracza poza zakres niniejszego opracowania.

Następstwo prawne w prawie podatkowym dotyczy głównie ciężarów ciążących na podatniku w związku z koniecznością wykonania zobowiązań podatkowych poprzednika prawnego jako dłużnika podatkowego. Sukcesja podatkowa w niektórych przypadkach oznacza jednak również prawo do korzystania przez następcę prawnego z uprawnień związanych z wykonaniem zobowiązań podatkowych, możliwość kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego oraz wykorzystywania ulg i zwolnień podatkowych służących poprzednikowi. W efekcie oznacza to, że z jednej strony podatkowi następcy prawni będą mogli dochodzić od budżetu państwa albo gminy samorządowej kwot nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków wraz z przysługującym im oprocentowaniem, z drugiej zaś ciąży na nich zobowiązanie zapłaty zaległości podatkowych dotychczasowego podatnika (zob. H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011. Komentarz do art. 93 o.p., s. 740).

Zgodnie z art. 93d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) - dalej o.p., następstwo prawne i zakres jego stosowania wynikające z postanowień art. 93-93c o.p. mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcia będące przedmiotem decyzji kształtują sytuację prawnopodatkową następców prawnych w identyczny sposób jak przepisy prawa podatkowego. Bez znaczenia dla ich mocy wiążącej pozostaje fakt, czy ich podstawę stanowią przepisy prawa materialnego, czy też procesowego. Powoduje to, że zakres obowiązków i uprawnień objętych decyzjami podatkowymi jest szeroki i obejmuje zarówno zagadnienia związane z wymiarem świadczenia podatkowego, jak i realizację zobowiązania podatkowego. W świetle tej zasady decyzje określają m.in. obowiązki związane z zapłatą należności podatkowej, które ciążyły na poprzedniku, a nie zostały przez niego zrealizowane, z drugiej strony natomiast następcy prawnemu służy prawo żądania zwrotu nadpłaty podatków uiszczonych przez podatnika, jeżeli nie została mu zwrócona (zob. H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 750).

Trzeba również pamiętać, iż przepisy dotyczące następstwa prawnego w zakresie uregulowanym postanowieniami art. 93-93d o.p. stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej (art. 93e o.p.).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 93 § 1 o.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku osoby prawnej łączącej się przez przejęcie

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Osoba prawna wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (art. 93 § 2 o.p.).

Połączenie osób prawnych nastąpić może w drodze fuzji (art. 93 § 1 o.p.) bądź też przejęcia (inkorporacji - art. 93 § 2 o.p.). O fuzji możemy mówić wówczas, gdy dochodzi do połączenia dwóch lub więcej podmiotów w jeden wspólny majątek obydwu podmiotów, które w związku z aktem połączenia przestają istnieć - art. 492 § 1 pkt 2 k.s.h. Natomiast przez inkorporację rozumiemy przeniesienie całego majątku jednego podmiotu na drugi art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

Następstwo prawne w wyniku przekształceń uregulowane jest w art. 93a o.p. Zgodnie z § 1, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Powyższy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej,

2) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej,

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Nieco inaczej ustawodawca uregulował zasady sukcesji w przypadku procesów przekształceniowych w 3 przypadkach, mianowicie:

1) bank utworzony przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki instytucji kredytowej związane z działalnością tego oddziału;

2) jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych;

3) spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Mając na uwadze postanowienia treści przepisów art. 93 i 93a o.p. niewątpliwym jest, iż ustawodawca dąży do rozróżnienia pojęć „osobowa spółka handlowa” oraz „spółka niemająca osobowości prawnej”. Pierwsze z tych określeń weszło do języka prawnego z chwilą powołania się na nie przepisu art. 4 k.s.h. Natomiast pojęcie „spółka niemająca osobowości prawnej” posiada utrwaloną pozycję, ponieważ w przeszłości posługiwały się nim i nadal posługują się przepisy prawa cywilnego. To ostatnie pojęcie należy przy tym traktować jako opisowe określenie języka prawniczego nawiązujące do cech posiadania bądź nieposiadania przez spółkę osobowości prawnej. W konsekwencji więc ilekroć ustawodawca w o.p. posługuje się pojęciem „spółka niemająca osobowości prawnej”, należy przez to rozumieć każdą spółkę osobową w rozumieniu k.s.h., a także spółkę cywilną w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), zaś pojęcie „spółka osobowa” nawet bez dodatkowego określenia „handlowa” oznacza każdą spółkę wymienioną w przepisie art. 4 § 1 k.s.h., lecz nie spółkę cywilną (zob. H. Dzwonkowski (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 745).

Przejście praw z interpretacji podatkowej na następcę prawnego podatnika - zob. WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., III SA/Wa 99/10, „Prawa wynikające z indywidualnych interpretacji, wydanych danemu podatnikowi po 1 lipca 2007 r., przechodzą na nową osobę prawną, powstałą w wyniku łączenia się podmiotów, na podstawie art. 93 o.p. (...) przedmiotem sukcesji generalnej, na mocy art. 93 o.p., są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, w tym również przewidziane w o.p. Z art. 93 § 2 pkt 1 o.p. wynika, że przepis art. 93 § 1 o.p stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Z art. 93 § 1 o.p. wynika natomiast, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych (pkt 1), osobowych spółek handlowych (pkt 2), osobowych i kapitałowych spółek handlowych (pkt 3) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis art. 3 pkt 1 o.p. stanowi, jak należy rozumieć przepisy prawa podatkowego, czyli przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych”.