Dauter Bogusław, Wniesienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy

Wniesienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy

Od dnia 11 kwietnia 2011 r. kontrolą działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, na mocy zmienionego brzmienia pkt 8 art. 3 § 2 p.p.s.a., objęte zostały również sprawy ze skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania. Przez pojęcie „przewlekłego prowadzenia postępowania” należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz (red. R. Hauser i M. Wierzbowski), Warszawa 2011, s. 69–70). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. jest zasadniczo dopuszczalne w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy art. 3 § 2 pkt 1–4a p.p.s.a. zaskarżanie decyzji, postanowień oraz innych aktów lub czynności. Regulację tę uzupełnia natomiast art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., który przewiduje także wniesienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków, w których kontrola została wyłączona na podstawie nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Oznacza to, że na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a możliwe jest wniesienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Procedura przedstawia obowiązujący od dnia 1 lipca 2023 r. tryb wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy.

1. Od dnia 11 kwietnia 2011 r. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, na mocy zmienionego ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) brzmienia pkt 8 art. 3 § 2 p.p.s.a., obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania (szerzej na temat zmian wprowadzonych ww. ustawą i problemów intertemporalnych związanych z wejściem jej w życie zob. P. Gołaszewski, Problemy intertemporalne postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego po nowelizacji, M. Praw. 2011, nr 10, s. 562–568; P. Kornecki, Intertemporalne aspekty orzekania Sądu Administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, nr 5, s. 44–54; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów postępowania administracyjnego i prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które weszły w życie w 2011 r., ZNSA 2011, nr 4, s. 9–24).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. jest zasadniczo dopuszczalne w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy art. 3 § 2 pkt 1–4 p.p.s.a. zaskarżanie decyzji, postanowień oraz innych aktów lub czynności. Regulację tę uzupełnia art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., który przewiduje także wniesienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków, w których kontrola została wyłączona na podstawie nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Oznacza to, że na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a możliwe jest wniesienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1–3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

2. W związku z tym, że zmianom w p.p.s.a. wynikającym z ustawy z 3.12.2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) towarzyszyły jedynie zmiany w obrębie k.p.a. (analogicznych do nich zmian nie wprowadzono w art. 141 § 1 o.p.), powstało pytanie, czy możliwe jest wniesienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy. W piśmiennictwie przyjęto, że wątpliwość tę trzeba zdecydowanie rozstrzygnąć na korzyść objęcia zakresem art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. tego rodzaju spraw ze względu na niedwuznaczne i niedopuszczające wyjątków brzmienia tego przepisu (tak H. Filipczyk, Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach podatkowych, M. Pod. 2011, nr 5, s. 12, zob. też Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PiP 2011, z. 6, s. 34). Słuszność powyższych zapatrywań potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2012 r., I SAB/Gl 3/12 oraz wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2012 r., I SAB/Rz 12/11 i I SAB/Rz 5/11). W wyżej wymienionych wyrokach WSA w Rzeszowie stwierdził, że przyjęcie, iż skarga do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach podatkowych jest niedopuszczalna naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Nie powinno się bowiem dopuszczać nadawania terminowi „bezczynność” różnych znaczeń w zależności od źródła procedury, w jakiej sprawa administracyjna jest rozpatrywana. Jeśli tak, to poza kognicją sądów, pozostałyby w stosunku do spraw, prowadzonych na podstawie przepisów o.p., te wszystkie stany faktyczne zawarte w pojęciu „przewlekłość postępowania”, a to oznaczałoby niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawnoprocesowej stron.

3. Skargę na bezczynność i skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania należy traktować jako środki interwencji służące przeciwdziałaniu niewłaściwemu zachowaniu się organu administracji publicznej (M. Grzymisławska-Cybulska, Bezczynność organu i przewlekłość postępowania administracyjnego w świetle nowelizacji z dnia 3 grudnia 2010 r., ZNSA 2012, nr 5, s. 52). Już na etapie procesu legislacyjnego podnoszono, iż pojęcia „przewlekłość” i „bezczynność” wydają się częściowo pokrywać, a stany faktyczne poddawane ocenie mogą kwalifikować się zarówno do bezczynności, jak i przewlekłości postępowania. Tak więc dopiero doktryna i orzecznictwo sądowe będą musiały wypracować kryteria rozgraniczające wspomniane instytucje (zob. opinię W. Chróścielewskiego do projektu ww. ustawy zmieniającej, projekt Sejmu RP VI kadencji, druk sejmowy nr 2987, por. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PiP 2011, z. 6, s. 34).

4. Mając na uwadze dyrektywę interpretacyjną, że różnym zwrotom nie należy nadawać takiego samego znaczenia, pojęcie „przewlekłość postępowania należy wypełniać takimi sytuacjami faktycznymi, które nie są zawarte w pojęciu „bezczynności” (por. P. Kornecki, Intertemporalne aspekty..., s. 45–46).

5. Zrozumienie zatem istoty nowej kategorii skargi wymaga syntetycznego wyjaśnienia relacji pomiędzy objętą dotąd sądową kontrolą nad „bezczynnością” organu administracji publicznej a „przewlekle prowadzonym postępowaniem”.

6. Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale mimo ustawowego obowiązku w tym zakresie nie zakończył postępowania wydaniem decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności (T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz (red. T. Woś), wyd. 4, Warszawa 2011, s. 109; K. Klonowski, Bezczynność organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Sam. Teryt. 2004, nr 4, s. 29–30; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 38). Kluczowe dla stwierdzenia „bezczynności” jest więc niezałatwienie sprawy w terminie - i to niezależnie od tego, jakie były tego powody i w jakim stopniu organ wykazywał się aktywnością podczas prowadzonego postępowania, którego jednak nie zakończył (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2010 r., II SAB/Wr 2/10).

7.. Bezczynności organu nie należy co do zasady utożsamiać z jego milczeniem. Milczenie organu należy bowiem traktować jako pojęcie o charakterze materialnoprawnym, które wskazuje sposób, w jaki organ może załatwić określoną sprawę (zob. W. Bochenek, Bezczynność a milczenie organu administracji publicznej, Sam. Teryt. 2003, nr 12, s. 41; zob. też. A. Kubiak, O fikcji pozytywnego rozstrzygnięcia raz jeszcze, PiP 2010, z. 5, s. 100 i n.; A. Kubiak, Fikcja pozytywnego rozstrzygnięcia w prawie administracyjnym, PiP 2009, z. 11, s. 32 i n.). Milczenie organu może stanowić zatem formę zajęcia stanowiska w sprawie, wywołujące skutek materialnoprawny. Tytułem przykładu wskazać należy, że w sprawach wniosków o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie pozytywny dla jednostki wynik wykładni może znaleźć odzwierciedlenie w treści posiadającego formę aktu (interpretacji indywidualnej) lub w „milczącej interpretacji”. W związku z powyższym, w piśmiennictwie wskazywano, że przyjęcie konstrukcji „milczącej” interpretacji eliminuje kategorię bezczynności w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (przesądza o braku przedmiotu skargi wnoszonej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z pkt 4a p.p.s.a.; zob. Z. Kmieciak, Przewlekłość postępowania administracyjnego, PiP 2011, z. 6, s. 38–39; R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, ZNSA 2010, z. 2, s. 67–68; R. Wiatrowski, Istota i charakter prawny tak zwanej milczącej interpretacji podatkowej, RPEiS 2009, nr 3, s. 76). Powyższe uwagi podnoszone w piśmiennictwie zostały uwzględnione przez ustawodawcę i znalazły odzwierciedlenie w nowym, nadanym nowelą kwietniową, brzmieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.

8. Przez pojęcie „przewlekłego prowadzenia postępowania” należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz (red. R. Hauser i M. Wierzbowski), Warszawa 2011, s. 69–70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 238). Powyższe rozumienie pojęcia „przewlekłego prowadzenia postępowania” zasadniczo koresponduje z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie. Tytułem przykładu należy wskazać na wyrok z dnia 25 sierpnia 2011 r., II SAB/Po 42/11, w którym WSA w Poznaniu przyjął, że przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 12 k.p.a., względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Inaczej rzecz ujmując, przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

9. Po stwierdzeniu stanu kwalifikującego się jako „przewlekłe prowadzenie postępowania” ze strony organu podatkowego należy sięgnąć do przepisów o.p., ponieważ do skutecznego uruchomienia kontroli sądu administracyjnego wymagane jest co do zasady wyczerpanie środków zaskarżenia, jeśli służyły one przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 p.p.s.a.), a w przepisach o.p. przewidziano dla określonych sytuacji instytucję prawną służącą przeciwdziałaniu niewłaściwemu zachowaniu się organu podatkowego.

10. Definicję wyczerpania środków zaskarżenia zawiera art. 52 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie Kpa przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Zdaniem W. Chróścielewskiego zawarte w powołanym przepisie wyliczenie ma charakter przykładowy. Użyty w nim zwrot „taki jak” powinien być uznany za synonim określenia „w szczególności” (W. Chróścielewski, Wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, PiP 2004, z. 3, s. 65).

12. Przy akceptacji powyższych zapatrywań, mimo, że przepis art. 52 § 2 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2017 r. nie wymieniał ponaglenia, zasadniczo nie budziło wątpliwości, że za środek zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 p.p.s.a. może być uznane ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 o.p. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu…, s. 159; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011, s. 157; J. Jagielski, A. Wiktorowska, P. Wajda [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2011, s. 283; A. Kabat [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2011, s. 193; odmiennie T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu…, s. 343). Pogląd ten jest akceptowany w orzecznictwie odnoszącym się do skarg na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach podatkowych (zob. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2012 r., I SAB/Rz 12/11 i I SAB/Rz 5/11).

11. Stosownie do art. 53 § 2b p.p.s.a., skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. W związku z tym przed wniesieniem skargi należy ustalić do jakiego organu wnieść ponaglenie.

1. Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 o.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.

2. Ustaleniu, czy nad organem, który nie załatwił sprawy w terminie, jest organ wyższego stopnia służą zasadniczo przepisy o.p. (zob. art. 13 tej ustawy).