Musiał Krzysztof J., Zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zarejestrowanym odbiorcom

Zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zarejestrowanym odbiorcom

Procedura dotyczy omówienia zasad prowadzenia działalności jako zarejestrowany odbiorca, w tym obowiązku uzyskania zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, w tym również zezwolenia na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych, oraz postępowania w sprawie udzielenia takich zezwoleń.

Instytucja zarejestrowanego odbiorcy stanowi kolejny, obok zarejestrowanego wysyłającego, wyjątek od zasady charakterystycznej dla podatku akcyzowego, zgodnie z którą przemieszczanie wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza, może odbywać się wyłącznie między składami podatkowymi. Zarejestrowany handlowiec stanowi bowiem kolejny podmiot uprawniony do uczestniczenia w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy - podmiot, który na podstawie zezwolenia wydanego przez organ państwa członkowskiego upoważniony jest do odbioru wyrobów akcyzowych w tej właśnie procedurze. Podmiot ten nie jest natomiast upoważniony do magazynowania ani też wysyłania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy. W tym ostatnim zakresie wyłączność przysługuje podmiotom prowadzącym składy podatkowe.

Istota instytucji zarejestrowanego odbiorcy polega na przerzuceniu ciężaru zapłaty akcyzy z podmiotu prowadzącego skład podatkowy w jednym kraju członkowskim, na zarejestrowanego odbiorcę w innym kraju członkowskim. W konsekwencji unijny dostawca wyrobów akcyzowych wysyłający te wyroby w procedurze zawieszonego poboru akcyzy do zarejestrowanego odbiorcy, nie nalicza w stosunku do tych wyrobów lokalnego podatku akcyzowego. Zapłata podatku następuje zatem w kraju - gdzie wyroby te są konsumowane. Czynnością zaś, która rodzi w tym przypadku obowiązek podatkowy i jednocześnie obowiązek zapłaty akcyzy, jest wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 z późn. zm.) - dalej u.p.a.,przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zawsze, z jednym tylko wyłączeniem dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Z kolei art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a. stanowi, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Przepis ten sam w sobie mógłby sugerować, iż zarejestrowany odbierający jest podatnikiem akcyzy wyłącznie z tytułu nabywania wyrobów na rzecz innego podmiotu. Niemniej jednak łączna analiza tego przepisu z powołanym wcześniej art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż ten pierwszy ma na celu jedynie rozstrzygnięcie wątpliwości odnośnie podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku w przypadku nabywania wyrobów przez zarejestrowanego odbiorcę na rzecz innego podmiotu. Podmiotem zobowiązanym będzie w tym przypadku zarejestrowany odbiorca, bowiem to on dokonuje czynności opodatkowanej, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego, rozumianego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W pozostałych zaś przypadkach status podatnika uzyskuje zarejestrowany odbiorca bezpośrednio z art. 13 ust. 1 in fine w związku z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., właśnie jako podmiot dokonujący czynności opodatkowanej.

Analizowany art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a. sugeruje nadto, iż nie będzie podatnikiem akcyzy podmiot dokonujący jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu. Również i w tym zakresie brzmienie przepisu jest jednak mylące; analiza bowiem art. 59 ust. 3 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż wyłączenie, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a. stanowi jedynie pokłosie wyłączenia w stosunku do zarejestrowanego odbiorcy dokonującego jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych możliwości nabywania tych wyrobów na rzecz innego podmiotu.

Definicję „zarejestrowanego odbiorcy” odnajdujemy w art. 2 ust. 1 pkt 13 u.p.a.; zgodnie z tą definicją zarejestrowany odbiorca to podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Definicja ta jest w zasadzie zbieżna z definicją zawartą w art. 4 pkt 9 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 9, poz. 12) - z zastrzeżeniem, o którym mowa w dalszej części niniejszego komentarza.

Zgodnie z tą definicją rola zarejestrowanego odbiorcy ogranicza się wyłącznie do odbioru wyrobów wysyłanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy z innego państwa członkowskiego (nabywanie wewnątrzwspólnotowe). Oznacza to zatem, iż nie jest możliwe wysyłanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy ze składu podatkowego położonego na terytorium kraju, do zarejestrowanego odbiorcy w tym kraju; wynika to także z przepisów wspólnotowych. O ile zatem w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywania przez zarejestrowanego odbiorcę wyrobów akcyzowych z innego państwa członkowskiego procedura zawieszonego poboru akcyzy kończy się w momencie odbioru tych wyrobów przez odbiorcę, o tyle w przypadku wysyłania takich wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju procedura ta kończy się w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu, co rodzi po stronie prowadzącego ten skład zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (art. 45 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Oznacza to jednocześnie, że w typowej sytuacji zarejestrowany odbiorca będzie nabywał ze składu podatkowego położonego na terytorium kraju wyroby akcyzowe z już zapłaconą akcyzą. W razie zaś nabycia w ten sposób wyrobów, od których akcyza nie została opłacona, odbiorca taki wchodzi w stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, polegający na nabyciu lub posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Podobne uwagi należy odnieść do przypadku, w którym, dany podmiot zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowe wyroby akcyzowe poza prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Zgodnie bowiem z definicją zarejestrowanego odbiorcy, jest to podmiot, który na podstawie zezwolenia nabywa wewnątrzwspólnotowe (w tym jednorazowo) wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przeciwnym wypadku - w szczególności, gdy nabywa on, także jednorazowo, wyroby na użytek prywatny (nie na użytek prowadzonej przez siebie działalności) - nie jest dopuszczalne wysyłanie tych wyrobów ze składu podatkowego położonego w innym kraju członkowskim w procedurze zawieszonego poboru akcyzy.

Przepisy ustawy nie określają przypadków, w których obowiązek uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w charakterze zarejestrowanego odbiorcy jest wyłączony. Należy jednak przypomnieć, iż podmiot taki upoważniony jest do podejmowania czynności jedynie w zakresie nabywania wewnątrzwspólnotowego (w tym na rzecz innych osób) towarów przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z innego państwa członkowskiego. A zatem obowiązek uzyskania zezwolenia będzie wyłączony w takim zakresie, w jakim jego uzyskanie byłoby w istocie pozbawione sensu tzn. w zakresie prowadzenia działalności polegającej na odbieraniu wyrobów, które nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy - co dotyczy zasadniczo wyrobów objętych zerową stawką akcyzy jak również wyrobów akcyzowych już dopuszczonych do konsumpcji (np. które opuściły skład podatkowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Wysyłanie takich wyrobów nie wymaga uprzedniego uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany odbiorca. Podobnie nie ma konieczności (i sensu) uzyskiwania takiego zezwolenia w przypadku prowadzenia działalności polegającej na nabywaniu wyrobów akcyzowych (lub ich odbieraniu) ze składów podatkowych położonych na terytorium kraju.