Wydanie przez Krajową Radę Doradców Podatkowych aprobaty dotyczącej opinii o projektach ustaw.

Akty korporacyjne

Podat.2002.6.5

Akt nieoceniany

Wersja od: 5 czerwca 2002 r.

UCHWAŁA Nr 43/2002

KRAJOWEJ RADY DORADCÓW PODATKOWYCH

z dnia 5.06.2002 r.

w sprawie wydania przez Krajową Radę Doradców Podatkowych aprobaty dotyczącej opinii o projektach ustaw

§ 1.

Krajowa Rada Doradców Podatkowych na podstawie art. 56 ust 2 pkt 7 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U 96. 102. 475), zatwierdza opinie dotyczące:

ZAŁĄCZNIK Nr 1

Uwagi do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (wersja projektu z 6 marca 2002 r.)

Poniżej przedstawiamy uwagi do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, wersja projektu z 6 marca 2002 r. (dalej: "projekt").

Uwagi uszeregowane są według kolejności zmian i odnoszą się do artykułów ustawy Ordynacja podatkowa (zaproponowanych w projekcie lub w brzmieniu obecnym). Zmiany do tekstu artykułów Ordynacji zapisane są czcionką wytłuszczoną, zaś tekst, który proponujemy usunąć jest przekreślony. W przypadku braku uwag do proponowanego przez projekt tekstu przepisu - został on pominięty w niniejszym komentarzu.

1. Art. 3b [Definicja działalności gospodarczej]

Proponowane zmiany:

Art. 3b. Za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy uważa się każdą działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub na cudzy rachunek.";

Komentarz:

Nie jest jasne, czemu ma służyć wprowadzenie do ustawy definicji działalności gospodarczej. Z uzasadnienia projektu wynika, że terminem "działalność gospodarcza" wielokrotnie posługuje się zarówno Ordynacja jak i inne ustawy podatkowe. Takie stwierdzenie sugeruje, że definicja będzie używana także na potrzeby także innych ustaw. Tymczasem przepis stanowi, że definicja służy tylko potrzebom ustawy Ordynacja podatkowa, co wynika ze sformułowania: "...w rozumieniu ustawy...". Proponowana definicja poszerza znaczenie terminu "działalność gospodarcza" o "działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu (...) na cudzy rachunek". Może to oznaczać, że osoby które wykonują działalność zarobkową np. jako zleceniobiorcy będą uznane za prowadzących działalność gospodarczą.

2. Art. 12c [Obejście prawa podatkowego]

Proponowane zmiany:

Art. 12c. § 1. Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej oceniając skutki podatkowe czynności prawnych uwzględniają zdarzenia uwzględniają w szczególności zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie jej treść, jeżeli jest ona inna niż ten zamiar, lub cel. treść ekonomiczną zdarzenia.

§ 2. Organy, o których mowa w § 1, rozstrzygając sprawy podatkowe mogą określić pominąć skutki czynności prawnych, skutki podatkowe zdarzenia inaczej niż określił je podatnik jeżeli z dokonania tych czynności nie można było racjonalnie działający podatnik nie mógł oczekiwać innych korzyści gospodarczych niż wynikających wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty lub podwyższenia wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku.

§ 3. Przepis § 2 nie ma zastosowania w przypadku gdy przepisy prawa podatkowego dopuszczają osiągnięcie takich korzyści poprzez wybór rodzaju lub formy czynności prawnych.

§ 3. Jeżeli organy wymienione w § 1 oceniły skutki podatkowe zdarzenia inaczej niż podatnik, w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe obowiązane są przedstawić analizę korzyści o których mowa w § 2 osiągniętych przez podatnika i określić, jaka była rzeczywista ekonomiczna treść zdarzenia.

§ 4. Na wniosek podatnika organy podatkowe obowiązane są określić skutki podatkowe zdarzenia zgodnie z treścią ekonomiczną zdarzenia.

§ 5. Przepisy § 1 - § 5 mają również zastosowanie do płatników i inkasentów

Komentarz:

W brzmieniu zaproponowanym w projekcie klauzula obejścia prawa (§ 1 i 2) jest sformułowana wadliwie.

Po pierwsze, proponowany przepis odwołuje się do treści czynności prawnej stanowiąc, że "cel i zamiar" stron stoją ponad "treścią" czynności. Tymczasem cel i zamiar stron stanowią właśnie treść czynności. Kodeks cywilny mówiąc o interpretacji umów stawia "zgodny zamiar stron i cel umowy" ponad jej "dosłownym brzmieniem", a nie ponad jej "treścią" (art. 65 § 2 k.c.). Tak samo powinno być w prawie podatkowym, co z resztą znajduje swój wyraz w doktrynie "substance over form", stosowanej w krajach anglosaskich. Oznacza ona, że organy podatkowe powinny badać rzeczywistą treść zdarzeń gospodarczych i mogą pominąć formę w jaką te zdarzenia ujęto. Co więcej, prawo podatkowe odwołuje się do zdarzeń ekonomicznych, a zatem treść ekonomiczna powinna mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie podatkowego traktowania danej transakcji. Na przykład, przed nowelizacją z 2001 roku często zawierano transakcje leasingu operacyjnego, który był w rzeczywistości leasingiem finansowym, co pozwalało na szybszą "amortyzację" podatkową środków trwałych. Gdyby zamiast w oparciu o sztywne kryteria wynikające z rozporządzenia o leasingu badać te transakcje z punktu widzenia ich treści ekonomicznej, wiele takich sztucznych transakcji należałoby uznać za leasing finansowy i prawidłowo opodatkować. Dlatego też proponujemy zapis, zgodnie z którym podstawową przesłanką badania skutków podatkowych będzie treść ekonomiczna.

Po drugie, przepis nie formułuje przesłanek zastosowania klauzuli obejścia prawa ograniczając się do badania celu i zamiarów stron. Tym samym przyznaje władzom skarbowym prawie zupełną swobodę w ocenie skutków podatkowych. Interpretacja zamiaru lub celu stron nie jest ograniczona żadnymi kryteriami, które wskazywałyby na wolę obejścia prawa. Proponowane zmiany mają na celu ustalenie, że obejście prawa ma miejsce, gdy formalne ramy działania stron nie odpowiadają treści ekonomicznej zdarzenia. Dzięki temu władze skarbowe nie będą mogły działać arbitralnie, co zwiększy ochronę praw podatnika. Jednocześnie władze skarbowe będą mogły wziąć pod uwagę także inne kryteria odpowiednie do rodzaju sprawy.

Po trzecie, klauzula obejścia prawa nie obejmuje wszystkich zdarzeń zmierzających do obejścia obowiązku podatkowego, gdyż odwołuje się do tylko czynności prawnych, nie obejmuje zaś zdarzeń, które prawo podatkowe traktuje jako rodzące skutki podatkowe bez występowania czynności prawnej. Na przykład, sprzedaż między zakładami osoby prawnej zarejestrowanymi na VAT, czy wystawienie faktury VAT w trybie art. 33. Termin "zdarzenie" jest pojemniejszy - obejmuje czynności prawne, a ponadto m. in. wszelkie działania i zaniechania.

Paragraf 3 w proponowanym brzmieniu powinien być wykreślony. Nie ma przepisów prawa podatkowego, które dopuszczałyby osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez wybór rodzaju lub formy transakcji. Co więcej nie powinno być możliwości powoływania się na dopuszczalność wyboru formy transakcji, jeżeli rzeczywistym celem było ominięcie prawa podatkowego. Na przykład, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji dotyczą odsetek od "pożyczek" i "kredytów". Nie powinno to oznaczać, że dopuszczalne jest niedostateczne kapitalizowanie spółki poprzez emisję obligacji, jeżeli emisja obligacji ma zastępować pożyczkę (np. gdy całość emisji obejmują podmioty powiązane).

Zamiast dotychczasowego § 3 proponujemy dodać nowy § 3, który nakłada na organy podatkowe obowiązek precyzyjnego przeanalizowania przesłanek, które doprowadziły do konkluzji, że nastąpiło obejście prawa. W ten sposób przepis nakazujący badać treść ekonomiczną w oparciu o ustalone w ustawie kryteria nie będzie normą iluzoryczną, a podatnik będzie mógł oczekiwać racjonalnego uzasadnienia zarzutu obejścia prawa.

Paragraf 4 ma na celu przyznanie podatnikowi prawa do powoływania się na zasadę prymatu treści ekonomicznej nad formą umowy. Nie może być tak, że na zasadę tę mogą się powoływać tylko władze podatkowe - gdyż doprowadzi to do sytuacji gdzie podatnik będzie stał zawsze na przegranej pozycji. Na przykład, gdy interes fiskusa będzie przemawiał za pominięciem formy czynności prawnej a oparciem skutków podatkowych na jej treści, władze będą wywodzić skutki podatkowe z treści czynności. Jeżeli forma czynności będzie powodować korzystne skutki dla fiskusa organy będą respektować formę lekceważąc jej rzeczywistą treść. Proponowany przepis ma za zadanie zapobiec takiej sytuacji.

Wprowadzenie do Ordynacji art. 12c powoduje konieczność wprowadzenia zmiany dostosowującej w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zmiana powinna polegać na wykreśleniu z ustępu 4 z art. 10, który zawiera klauzulę obejścia prawa w przypadku fuzji spółek. Celowe wydaje się również wykreślenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) z rozporządzenia wykonawczego do VAT.

3. Art. 13 § 1 [Organy podatkowe], art. 9 pkt 8 projektu

Proponowane zmiany:

Art. 13. § 1. Organami podatkowymi, stosownie do ich właściwości, są:

1. urzędy skarbowe, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego - jako organy pierwszej instancji, z zastrzeżeniem § 2,

2. izby skarbowe - jako organy odwoławcze od decyzji urzędów skarbowych,

3. samorządowe kolegia odwoławcze - jako organy odwoławcze od decyzji przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego

4. organy kontroli skarbowej.

Art. 9. ustawy zmieniającej [zmiany do ustawy o kontroli skarbowej] pkt 8) dotychczasową treść art.31 oznacza się jako ust. 1 i dodaje ust.2 i 3 w brzmieniu:

"2. Ilekroć w ustawie - Ordynacja podatkowa jest mowa o:

a) organie podatkowym - rozumie się przez to organ kontroli skarbowej, z zastrzeżeniem art.25,

b) kontrolującym - rozumie się przez to inspektora kontroli skarbowej lub osobę dokonującą czynności kontrolnych, o której mowa w art.38 ust.3,

c) postępowaniu podatkowym lub kontroli podatkowej - rozumie się przez to postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej.",

Komentarz:

W art. 9 projektu przewidziano zmiany do ustawy o kontroli skarbowej. Jedna ze zmian do tej ustawy przewiduje modyfikację definicji zawartych w Ordynacji podatkowej. Nie jest to poprawne z punktu widzenia systemu prawa, gdyż w rezultacie ustawa o kontroli skarbowej definiuje terminy używane w Ordynacji podatkowej dla potrzeb stosowania Ordynacji podatkowej. Literalne odczytanie tych zmian prowadzi do wniosku, że urzędy i izby skarbowe nie będą już organami podatkowymi (art. 13 Ordynacji), gdyż ustawa zmieniająca Ordynację alokuje definicję organów podatkowych do ustawy o kontroli skarbowej i jednocześnie zawęża jaj zakres do organów kontroli skarbowej. Jak się wydaje zmiany do art. 31 ustawy o kontroli skarbowej mogą być zastąpione przez jedna zmianę do art. 13 Ordynacji.

4. Art. 14 - 14c [Informacje i interpretacje]

4.1. Publikacja interpretacji

Propozycja nowego przepisu:

"Art. 14d. § 1 Interpretacje lub informacje, o których mowa w art. 14 - 14b, a także wszelkie inne informacje lub interpretacje wydane poza procedurami wynikającymi z tych przepisów podlegają opublikowaniu na stronie internetowej Ministerstwa Finansów www.mofnet.gov.pl w terminie 7 dni od ich wydania. Raz opublikowane interpretacje lub informacje nie podlegają usunięciu ze strony internetowej.

§ 2. Nikt nie może powoływać się na interpretacje lub informacje, które nie zostały opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

§ 3. Przepisy § 1, §2 oraz art. 14 stosuje się także do odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelacje lub zapytania poselskie odnoszących się do prawa podatkowego.

Komentarz:

Proponowane zmiany do artykułu 14 i nowe artykuły 14a - 14c tylko częściowo oddają zamierzenia zwiększenia ochrony podatników i ukrócenia nadużyć. Dla osiągnięcia tych celów potrzebne są dwa istotne posunięcia:

(1) wprowadzenie jednolitej numeracji wszelkich interpretacji i informacji wydawanych przez Ministerstwo Finansów i podległe mu władze skarbowe

(2) publikacja na stronach internetowych wszelkich interpretacji i informacji (z pominięciem danych personalnych czy dotyczących firmy).

Ad. (1) W chwili obecnej system numeracji pism urzędowych władz skarbowych opiera się na dzienniku poczty "wychodzącej", który jest prowadzony odrębnie dla każdego urzędu. Centralizacja systemu numeracji pism potrzebna jest w odniesieniu do interpretacji i informacji wydawanych przez Ministerstwo i inne władze. Obecna decentralizacja tego systemu powoduje, że interpretacje wydawane przez różne urzędy są ze sobą sprzeczne, tymczasem stanowisko władz skarbowych musi być jednolite niezależnie od tego, czy oceniamy sytuację podatnika poznańskiego, warszawskiego, czy krakowskiego. System ten powinien zostać wprowadzony wraz z obowiązkiem publikacji wszystkich interpretacji w internecie.

Ad. (2) Miejscem publikacji powinny być strony internetowe Ministerstwa Finansów. Publikowanie wszystkich interpretacji powinno w dłuższej perspektywie zapewnić: (a) lepszą informację na temat stanowiska władz (dotyczy to zarówno podatników jak i samych władz, zwłaszcza terenowych) oraz (b) zapobiec podziałowi podatników na "równych" i "równiejszych". Zdarza się niestety, że władze skarbowe wydają kontrowersyjne interpretacje, które nie są dostępne dla wszystkich. Uczynienie interpretacji jawnymi i dostępnymi dla opinii publicznej (a także jednolita numeracja interpretacji) doprowadzi do powstania "obywatelskiego" systemu kontroli, gdyż zainteresowani eksperci, podatnicy i księgowi a także pracownicy terenowych organów podatkowych będą mogli informować władze skarbowe wyższego stopnia o pojawieniu się kontrowersyjnych bądź sprzecznych ze sobą interpretacji. Nowe przepisy nie stoją na przeszkodzie praktyce wydawania dwóch rodzajów interpretacji przez Ministra Finansów: (1) oficjalnych podlegających publikacji w Biuletynie Skarbowym (Dzienniku Urzędowym Ministerstwa Finansów) i (2) nieoficjalnych, dostępnych tylko dla wnioskodawców. Ten podział może pozostać, ale wszelkie interpretacje powinny być jawne. Należy też uznać, że walor interpretacji prawa podatkowego mają niektóre odpowiedzi Ministerstwa Finansów na zapytania i interpelacje poselskie.

Wprowadzenie jednolitej numeracji pism zawierających interpretacje wymaga większych zmian organizacyjnych. Ordynacja podatkowa nie jest właściwym aktem prawnym do wprowadzania takich zmian. Należy natomiast postulować wprowadzenie do Ordynacji podatkowej przepisu, który nakazuje publikację wszystkich interpretacji na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W związku z powyższym proponujemy wprowadzenie art. 14d.

4.2. Informacje udzielane przez izby skarbowe

Propozycja zmian:

Art. 14b. § 1 W sprawach, o których mowa w art.14a § 1, w których wyjaśnienie zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego budzi uzasadnione wątpliwości, informacji udziela izba skarbowa. Zapytanie urząd skarbowy przekazuje do izby skarbowej, wraz z własnym stanowiskiem, bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania zapytania lub od dnia jego uzupełnienia. § 2 Przepis art.14 § 3 i art. 14a § 3 stosuje się odpowiednio. Komentarz:

Zgodnie z projektem Izba Skarbowa może odpowiadać na pytanie podatnika po przekazaniu jej sprawy przez urząd skarbowy. Odpowiedź jest skierowana bezpośrednio do podatnika. Brakuje więc powtórzenia przepisów, że informacja udzielona podatnikowi przez Izbę nie może mu szkodzić. Ponieważ zapewnienie takie jest powtórzone w odniesieniu do odpowiedzi udzielanej przez urząd, to brak takiego powtórzenia przy informacji wydawanej przez izbę może budzić wątpliwości.

Ponadto nie przewidziano wobec informacji udzielanej przez Izbę minimalnych wymogów co do treści pisma.

4.3. Terminy załatwiania spraw

Propozycja zmian:

Art. 14c. § 1. Do załatwienia zapytania, o którym mowa w art.14a § 1 i 14b § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 139 § 1 i 4, art.140, art. 169 § 1 i 2.

§ 2. Jeżeli zapytanie nie zostało uzupełnione w wyznaczonym terminie, organ podatkowy pozostawia je bez rozpatrzenia.";

Komentarz:

Izba powinna mieć oznaczony termin na załatwienie sprawy tak jak ma wg projektu urząd.

5. Art. 19 [Spory o właściwość]

Proponowane zmiany:

Projekt przewiduje oznaczenie dotychczasowej treść art. 19 jako § 1 oraz dodanie § 2 i 3:

Art. 19. § 1. Spory o właściwość rozstrzyga:

1. między urzędami skarbowymi w jednym województwie - izba skarbowa,

2. między urzędami skarbowymi w różnych województwach - minister właściwy do spraw finansów publicznych,

3. między izbami skarbowymi - minister właściwy do spraw finansów publicznych,

4. między przewodniczącym zarządu jednostki samorządu terytorialnego a urzędem skarbowym - sąd administracyjny,

5. między wójtami, burmistrzami (prezydentami miast) i starostami - wspólne dla nich samorządowe kolegium odwoławcze, a w razie braku takiego kolegium - sąd administracyjny,

6. między marszałkami województw - sąd administracyjny.

§ 2. Spór o właściwość rozstrzyga się, w formie postanowienia, na wniosek organu będącego stroną sporu lub z urzędu.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 2, wniosek o rozstrzygnięcie sporu urząd skarbowy wnosi za pośrednictwem właściwej izby skarbowej.

Komentarz:

Zmiany wprowadzone w art. 19 o.p. mają charakter formalnoprawny. Określają podstawowe zagadnienia dotyczące procedury rozstrzygania sporów kompetencyjnych między organami podatkowymi. Z nowych regulacji wynika, że spór rozstrzyga się na wniosek organu będącego stroną sporu w formie postanowienia. W sytuacji sporu między urzędami skarbowymi z różnych województw wniosek o jego rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów kieruje się do niego za pośrednictwem właściwej izby skarbowej. Z proponowanych regulacji wynika, że spór kompetencyjny między organami podatkowymi może być rozstrzygnięty jedynie na wniosek jednego z organów objętych sporem. Proponowane zapisy wykluczają natomiast wkraczanie w spór przez organ nadrzędny z urzędu.

Tego typu rozwiązanie może niekiedy prowadzić do bierności obu organów będących w sporze, zwłaszcza gdy jest to spór, w którym żaden organ nie czuje się właściwy do prowadzenia danej sprawy.

6. Art. 21 [Powstawanie zobowiązań podatkowych]

6.1. Decyzje określające

Obecne brzmienie:

§ 3. Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę.

Brzmienie przewidziane w projekcie oraz propozycja zmian (wytłuszczony tekst):

§ 3. Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, albo stwierdza nadpłatę.

po § 3 dodaje się § 3a w brzmieniu:

§ 3a. Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku.

Komentarz:

1) Rozwiązania proponowane w § 3 art. 21 o.p. wprowadzają istotne zmiany dotyczące nomenklatury występującej dotąd na gruncie tego przepisu. Decyzja wymiarowa stwierdzająca, że podatnik wadliwie określił swoje zobowiązanie nie będzie określała, jak dotychczas, wysokości zaległości podatkowej, lecz wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja ta stanowi powrót do rozwiązania występującego na gruncie art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wydaje się bardziej trafna w kontekście usankcjonowanego na gruncie art. 21 o.p. dualistycznego modelu zobowiązań podatkowych. Skoro decyzja określająca ma mieć charakter deklaratoryjny, to powinna stwierdzać stan prawny wynikający z przepisów prawa podatkowego, a więc stan dotyczący samego zobowiązania (czyli stanu wynikającego ze zdarzeń, z którymi przepisy prawa podatkowego wiążą powstanie tego zobowiązania), a nie stan zaległości podatkowej będący kategorią techniczno-rachunkową. Przyjęcie przez projektodawcę powyższej koncepcji pociągnęło za sobą pominięcie w treści omawianego przepisu elementu mówiącego o stwierdzeniu przez organ podatkowy nadpłaty w decyzji określającej. Nie wydaje się to jednak zbyt fortunnym posunięciem. W świetle proponowanego brzmienia art. 21 § 3 za nadpłatę rozumieć należałoby bowiem chyba zobowiązanie podatkowe określone przez organ podatkowy w decyzji w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej. Co jednak w sytuacji, gdy podatnik w deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego, a w wyniku przeprowadzonego postępowania okaże się, że u podatnika zobowiązanie w rzeczywistości w ogóle nie wystąpiło (a więc powstała nadpłata)? Wydaje się, że szczególnie w takim przypadku organ powinien mieć możliwość stwierdzenia w decyzji wydawanej w trybie art. 21 § 3 takiej nadpłaty. Proponowana konstrukcja tego przepisu nie daje jednak organowi takich kompetencji. W tej sytuacji w celu uzyskania zwrotu nadpłaty, która wyjdzie na jaw w wyniku przeprowadzonego postępowania, podatnik zmuszony będzie do uprzedniego wystąpienia z wnioskiem o jej stwierdzenie. W obecnym stanie prawnym organ obowiązany jest do stwierdzenia takiej nadpłaty z urzędu w decyzji wydawanej w trybie art. 21 § 3 o.p. Proponowana zmiana, w brzmieniu przyjętym w projekcie, zdaje się wykluczać taką możliwość. Stąd postulat pozostawienia w treści przepisu unormowania dotyczącego kompetencji organu do stwierdzenia nadpłaty podatku w trybie decyzji wydawanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. W treści znowelizowanego art. 21 § 3 o.p. dodano również nową przesłankę wydania decyzji określającej w postaci sytuacji, w której podatnik nie złoży w ogóle deklaracji podatkowej, będąc zobowiązanym do jej złożenia. Regulacja ta wypełnia lukę istniejącą w tym zakresie na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego.

2) Proponowany zapis art. 21 § 3a, nie mający dotąd swego odpowiednika w przepisach ordynacji jest interesującym rozwiązaniem. Bez wątpienia uwzględnia on przede wszystkim specyfikę podatku VAT, którego konstrukcja sprawia, że kwotą zobowiązania może być zarówno kwota podatku do zapłaty, jak i kwota podatku do zwrotu bezpośredniego (ew. przeniesienia na następny miesiąc). Umiejscowienie tego przepisu w art. 21 o.p. dotyczącym powstawania zobowiązań podatkowych ma doniosłe znaczenie zwłaszcza w kontekście przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Kwota zwrotu podatku VAT jest bowiem na gruncie art. 21 o.p. traktowana na równi ze zobowiązaniem podatkowym (sankcjonuje to sytuację wynikającą z przepisów ustawy o VAT). Oznacza to, że do kwot zwrotu podatku VAT (bezpośredniego i pośredniego) powinny również znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące przedawnienia. Oznaczałoby to, że organ podatkowy nie może weryfikować kwoty zwrotu wynikającej z deklaracji po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Obecnie takie rozumowanie bywa kwestionowane przez organy podatkowe, a niekiedy także przez NSA. W efekcie powoduje to sytuację, że organ podatkowy może "cofać się" w swych orzeczeniach do okresów wcześniejszych niż 5 lat i wydawać np. decyzje określające kwoty podatku do zwrotu pośredniego (kwoty do przeniesienia) za te okresy, co skutkuje w efekcie powstawaniem zaległości podatkowych w okresach późniejszych (w odniesieniu, do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia). Wprowadzenie regulacji art. 21 § 3a daje nadzieję na położenie kresu takim praktykom.

6.2. Art. 21a [Weryfikacja deklaracji podatkowej na wniosek podatnika celem ustalenia prawa do ulgi podatkowej]

Projektowany zapis:

Art. 21a. Jeżeli podatnik zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, której warunkiem, określonym w odrębnych przepisach, jest brak zaległości podatkowych organ podatkowy, na wniosek podatnika, przeprowadza postępowanie podatkowe w celu weryfikacji deklaracji, o której mowa w art.21 § 2. Do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przepis art. 21 § 3 stosuje się odpowiednio.";

6.3. Art. 22 § 2 [Zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku lub zaliczek]

Obecne brzmienie przepisu:

§ 2. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania:

1. podatku - gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji,

2. zaliczek na podatek - jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.

Brzmienie przewidziane w projekcie:

Art. 22. § 2. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli:

1) pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, a w szczególności jego egzystencji lub

2) podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy.",

po § 2 dodaje się § 2a w brzmieniu:

§ 2a. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór wysokość pobieranych zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Komentarz:

W zawartej w projekcie propozycji dotyczącej art. 22 § 2 i § 2a rozszerzono katalog przesłanek, w których możliwe jest zwolnienie płatnika z obowiązku pobrania podatku. Obok przypadku, gdy pobranie podatku zagraża ważnym interesom podatnika, wprowadzona przesłankę polegającą na uprawdopodobnieniu, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Przy czym proponowana treść § 2 art. 22 odnosi się również do zaliczek na podatek, gdyż pojęcie podatku, o którym mowa w tym przepisie należy odnosić także do zaliczek na podatek, zgodnie z ordynacyjną definicją podatku zawartą w art. 3 o.p. Pod pojęciem "ograniczenia poboru zaliczek", o którym mowa w art. 22 § 2a należy najpewniej rozumieć ograniczenie wysokości zaliczek w porównaniu z ich wysokością wynikającą z przepisów ustawy, ale sformułowanie użyte w tym przepisie nie jest najszczęśliwsze z językowego punktu widzenia. Stąd sugerowana korekta powyższego zapisu w brzmieniu zaproponowanym powyżej.

7. Art. 30 [Odpowiedzialność płatnika oraz inkasenta]

Obecne brzmienie przepisu:

Art. 30. § 1. W razie niedopełnienia przez płatnika lub inkasenta obowiązków określonych w art. 8 lub 9 organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), w której określa wysokość nie pobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach odpowiedzialność ponosi podatnik.

§ 3. Płatnikowi, w terminie roku od dnia dokonania wpłaty na podstawie decyzji, o której mowa w § 1, przysługuje w stosunku do podatnika roszczenie o zapłatę równowartości nie pobranego podatku.

§ 4. Roszczenie, o którym mowa w § 3, dochodzone jest w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Brzmienie przewidziane w projekcie oraz propozycja zmiany:

Art. 30. § 1. Jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że płatnik lub inkasent nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 lub 9, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika (inkasenta), w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku.

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach odpowiedzialność ponosi podatnik.

§ 3. Decyzję, o której mowa w § 1, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

8. [Obowiązek przechowywania dokumentacji przez płatników i inkasentów]

Obecne brzmienie przepisu:

Art. 32. § 1. Płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków przez 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym byli obowiązani do ich poboru lub inkasa.

Brzmienie przewidziane w projekcie oraz propozycja zmiany:

Art. 32. § 1. Płatnicy i inkasenci obowiązani są przechowywać dokumenty związane z poborem lub inkasem podatków do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym byli obowiązani do ich poboru lub inkasa.

po § 1 dodaje się § 1a w brzmieniu:

§ 1a. W razie likwidacji lub rozwiązania osoby prawnej bądź jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej podmiot dokonujący likwidacji lub rozwiązania zawiadamia pisemnie, właściwy organ podatkowy, nie później niż w ostatnim dniu istnienia osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej o miejscu przechowywania dokumentów związanych z poborem lub inkasem podatku.

Komentarz:

Zmiana zaproponowana w art. 32 § 1 o.p. jest przejawem nadmiernej dbałości o zabezpieczenie interesów fiskusa. Zobowiązuje płatnika/inkasenta do przechowywania dokumentacji związanej z poborem/inkasem podatków do czasu, gdy nastąpi upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (obecnie okres przechowywania dokumentacji wynosi 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym płatnik/inkasent był obowiązany do poboru podatku, i zasadniczo wydaje się to wystarczająco długi okres). Być może jednak trafniejsze byłoby określenie rozpoczęcia biegu tego pięcioletniego okresu od końca roku następującego po roku, w którym płatnik/inkasent był obowiązany do poboru podatku - taki sposób określenia terminu przechowywania dokumentów przez płatnika odpowiadałby lepiej okresowi przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, który liczony jest od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku przy zaliczkowym poborze tego podatku przez płatników, np. w podatku dochodowym od osób fizycznych, upływa zawsze w roku następnym po poborze zaliczek przez płatnika, i dopiero od końca tego następnego roku rozpoczyna swój bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stąd bardziej uzasadnione wydaje się liczenie terminu przechowywania dokumentów przez płatników/inkasentów dopiero od końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym nastąpił pobór podatku (zaliczki) przez płatnika/inkasenta.

Natomiast konstrukcja proponowana w projekcie zmian do ordynacji (tzn. zobowiązanie płatników i inkasentów do przetrzymywania dokumentacji aż do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - jest w istocie zapisem mało precyzyjnym powodującym w praktyce możliwość wydłużenia przedmiotowego obowiązku ponad zasadniczy pięcioletni okres przedawnienia, w sytuacji np. gdy dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że płatnik/inkasent wcale nie musi wiedzieć, że w sprawie podatnika, od którego np. 5 lat temu pobrał podatek nastąpiło właśnie przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek czego biegnie on od nowa, zobowiązując płatnika/inkasenta do przechowywania dokumentacji przez kolejne 5 lat. Projektowana zmiana z praktycznego punktu widzenia wydaje się więc nadmiernym obciążaniem płatników i inkasentów obowiązkami natury formalnoprawnej oraz przejawem nadmiernego rygoryzmu w stanowieniu prawa. Wystarczający w omawianym zakresie wydaje się okres 5 lat liczonych od końca roku następującego po roku, w którym płatnik/inkasent był obowiązany do poboru podatku, gdyż takie rozwiązanie odpowiada zasadniczo terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego a ponadto wyznacza w sposób wyraźny i ostry moment, w którym obowiązek przechowywania dokumentów wygasa. Zapis § 1a art. 32 uwzględnia potrzebę zabezpieczenia dokumentacji w przypadku likwidacji jednostki będącej płatnikiem i jest uzasadniony.

Zmiany proponowane w kolejnych rozdziałach tego działu mają charakter porządkujący i redakcyjny.

9. Art. 115 [Odpowiedzialność wspólników spółek osobowych]

Proponowane zmiany:

Art. 115. (...)

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika Były wspólnik odpowiada za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki powstałe w okresie, gdy był one on wspólnikiem. Odpowiedzialność byłego wspólnika nie ustaje z powodu rozwiązania spółki. Za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z rozwiązaniem spółki, na podstawie odrębnych przepisów przepisów podatkowych dotyczących podatku dochodowego lub podatku od towarów i usług, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Komentarz:

W projekcie proponowane jest rozszerzenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie "odrębnych przepisów" po rozwiązaniu spółki. Odpowiedzialność obejmuje osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (zmiana § 2). Art. 6a ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje opodatkowanie tym podatkiem towarów, które nie zostały sprzedane w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki prawa handlowego. Podobne regulacja obowiązuje w razie zakończenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną (art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zaproponowana zmiana ma umożliwić ewentualne pociągnięcie do odpowiedzialności osób będących wspólnikami w momencie rozwiązania spółki z tytułu ewentualnych zobowiązań podatkowych powstałych w związku z rozwiązaniem spółki (np. sprzedażą likwidacyjną), ale po jej rozwiązaniu (tj. gdy deklaracje podatkowe składa się w miesiącu następnym po miesiącu likwidacji). Zmiana taka może zapewnić zwiększenie efektywności w ściąganiu zaległości podatkowych. Sugerujemy jednak wyraźne wskazanie, że przepis ten dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług i o podatku dochodowym.

Przy okazji nowelizacji Ordynacji podatkowej konieczne byłoby również wprowadzenie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zmiany umożliwiającej złożenie przez wspólników ostatniej deklaracji za spółkę (jako że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej podatnikiem podatku VAT jest spółka, a nie wspólnicy). Obecnie pewne wątpliwości budzi kwestia, kto powinien złożyć deklarację po rozwiązaniu spółki nie posiadającej osobowości prawnej. Nie ma więc prawnej możliwości wykonania obowiązku, którego niewykonanie powoduje sankcję w postaci odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Pozytywnie należy ocenić propozycję wykreślenie przepisu § 3 i zastąpienia go § 4. Obecnie treść § 3 nie jest do końca jasna.

10. Art. 116 [Odpowiedzialność8. członków zarządu]

Proponowane zmiany:

Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części przekraczającej 50% wysokości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Komentarz:

Zaproponowana zmiana rozszerza odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Obecne brzmienie § 1 stanowi, że członek zarządu może być pociągnięty do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, jeżeli wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Proponowana zmiana zmierza do rozszerzenia odpowiedzialności członków zarządu w przypadku, gdy nie wykażą oni mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki "w znacznej części". W myśl uzasadnienia do projektu, celem proponowanej zmiany jest ograniczenie nadużyć członków zarządów, którzy celowo zatajają majątek spółki i dopiero po zakończeniu (bezskutecznej) egzekucji ujawniają mało warty składnik jej majątku, aby zwolnić się od odpowiedzialności. Przyjęte w projekcie kryterium: "znacznej" części jest jednak nieostre. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych, które mogą wyniknąć w związku z interpretacją zwrotu "znaczna część", wskazana byłaby zmiana tego zwrotu na "w części przekraczającej 50% wysokości zaległości wraz z odsetkami".

Pozytywnie należy ocenić zmianę proponującą wprowadzenie odpowiedzialności pełnomocników lub wspólników za zaległości podatkowe spółki w organizacji nie posiadającej zarządu. Zmiana taka powinna umożliwić zminimalizowanie możliwości popełniania nadużyć podatkowych. Pozytywnie należy również ocenić zmianę wprowadzająca odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe członków organów zarządzających innymi osobami prawnymi niż spółki kapitałowe (przykładowo fundacje).

11. Art. 117 i 93c [Odpowiedzialność10. w przypadku podziału osoby prawnej]

Proponowane zmiany:

Art. 117. Za zaległości podatkowe osoby prawnej ulegającej podziałowi i nie wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału odpowiada proporcjonalnie do wartości majątku przejętego w wyniku podziału osoba prawna przejmująca ten majątek solidarnie z innymi takimi osobami i ze spółką dzieloną.

§ 1. Osoba prawna powstała w wyniku podziału innej osoby prawnej odpowiada za zaległości podatkowe tej osoby całym swoim majątkiem solidarnie z:

1) innymi osobami prawnymi powstałymi w wyniku podziału,

2) innymi osobami prawnymi powstałymi w wyniku podziału oraz z osobą prawną, która uległa podziałowi.

§ 3. Przepis § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do odpowiedzialności osoby prawnej przejmującej majątek innej osoby prawnej w wyniku jej podziału.

§ 4. Przepis art.115 § 4 stosuje się odpowiednio do orzekania o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału.";

Art. 93c. § 1. W przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki osoby prawnej wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału:

1) wstępują - w zakresie uprawnień i obowiązków majątkowych - osoby prawne powstałe w wyniku podziału (zgodnie z planem podziału),

2) wstępuje - w zakresie uprawnień i obowiązków niemajątkowych - jedna z nowo utworzonych osób (wskazana w planie podziału).

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej majątek osoby prawnej, wykreślonej z właściwego rejestru na skutek jej podziału.

§ 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się, jeżeli część majątku dzielonej osoby prawnej przejmowana w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Komentarz:

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, podział spółek może być dokonany między innymi przez:

(1) przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejące lub nowo zawiązane spółki (następuje tu utrata bytu prawnego spółki dzielonej), oraz

(2) przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejące lub nowo zawiązane spółki (spółka dzielona zachowuje byt prawny).

Wskazane byłoby przyjęcie odmiennego zakresu odpowiedzialności w przypadku podziałów w zależności od typu podziału. W przypadku pierwszego typu podziałów (gdy następuje utrata bytu prawnego spółki dzielonej) najbardziej racjonalne wydaje się wprowadzenie sukcesji uniwersalnej za zobowiązania podatkowe (na wzór sukcesji przewidzianej w kodeksie spółek handlowych). W tym celu konieczna staje się modyfikacja art. 93c projektu zmian do Ordynacji poprzez dodanie, że w przypadku podziału spółek określone w tym przepisie podmioty wstępują również w obowiązki spółki, która zostaje wykreślana z rejestru na skutek podziału. Dlatego też proponujemy zmiany w projektowanym art. 93c. Jednocześnie, w odniesieniu do podziałów drugiego typu (gdy spółka dzielona kontynuuje byt prawny) wskazane jest unormowanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe na zasadzie zbliżonej do odpowiedzialności nabywców przedsiębiorstwa.

12. Art. 121 § 2 [Zasada udzielania informacji]

Proponowane zmiany:

Art. 121. § 1. (...)

§ 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

§ 2. Organy podatkowe są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek.

Komentarz:

W obecnym brzmieniu przepis art. 121 § 2 bardzo ogranicza zasadę udzielania informacji. Stanowi on, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Obecnie istniejące sformułowanie zasady informowania w Ordynacji podatkowej stanowi znaczny regres w ochronie praw strony postępowania w porównaniu z treścią analogicznej zasady wyrażonej w art. 9 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.). Należy wskazać następujące różnice pomiędzy przepisem art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej oraz przepisem art. 9 k.p.a.):

informacje udzielane są przez organ podatkowy na wniosek strony, a nie z urzędu;

udziela się informacji "niezbędnych" w związku z przedmiotem postępowania;

brak jest obowiązku informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które potencjalnie mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony, a nie są związane z przedmiotem postępowania podatkowego;

brak jest postanowień o czuwaniu organu nad tym, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa, co wskazuje, że nieznajomość prawa może szkodzić stronie.

Proponowana zmiana zmierza do nałożenia na organy podatkowe obowiązku udzielania informacji z urzędu. Zmianę tę należy ocenić jako pożądaną, gdyż niewątpliwie stanowi wzmocnienie ochrony praw i interesów strony w postępowaniu podatkowym. Naszym zdaniem nie powinno się pomijać pozostałych elementów zasady udzielania informacji wyrażonych w k.p.a.. W związku z tym sugerujemy rozszerzenie zakresu zasady udzielania informacji o elementy przewidziane w k.p.a.

13. Art. 123 i 200 [Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym]

Proponowane zmiany:

Art. 123. § 1. (...) § 2. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 - 4.

art. 200

§ 2. Przepisu § 1 nie stosuje się:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5,

2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego,

3) jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę lub dowodów przeprowadzonych w obecności strony,

4) jeżeli decyzja organu podatkowego ma zostać wydana wyłącznie na podstawie materiału dowodowego, z którym strona uprzednio się już zapoznała.

Komentarz:

Zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym ustanowiona w treści przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej jest jedną z najbardziej istotnych zasad. Nakłada ona na organ podatkowy dwa obowiązki: zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Jednocześnie w § 2 ustawodawca przewidział odstępstwo od tej zasady w przypadku gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki: postępowanie wszczęte zostało na wniosek strony oraz w wyniku postępowania wydana zostanie decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony. Z literalnego brzmienia tego przepisu w obecnym brzmieniu wynika, że organ podatkowy może odstąpić od zasady udziału strony w postępowaniu podatkowym dopiero po wydaniu decyzji w całości uwzględniającej wniosek strony, a zatem po zakończeniu postępowania. W konsekwencji, zastosowanie tego przepisu nie byłoby w praktyce możliwe.

Mając powyższe na uwadze pozytywnie należy ocenić zmianę wskazującą, że odstąpić od zasady czynnego udziału stron w postępowaniu można w przypadku, gdy "ma zostać wydana" decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony. Zmiana taka pozwoli naprawić obecnie istniejący błąd, który popełniony został przez ustawodawcę przy konstruowaniu tego przepisu.

Negatywnie należy ocenić natomiast ograniczenie zasady czynnego udziału w przypadkach, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę lub dowodów przeprowadzonych w obecności strony oraz jeżeli decyzja organu podatkowego ma zostać wydana wyłącznie na podstawie materiału dowodowego, z którym strona uprzednio się już zapoznała. Należy wyraźnie podkreślić, iż zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz zasada zapoznania strony z ostatecznymi wynikami postępowania jest prawem strony i to strona powinna decydować o tym, czy skorzysta z przysługującego jej prawa. Ograniczanie tak istotnych zasad przez ustawodawcę jest wielce dyskusyjne i nie zasługuje na aprobatę. Ponadto ograniczenie takie prowadzić może do nadużyć w postępowaniu dowodowym. W rezultacie rekomendujemy usunięcie z projektu tych ograniczeń. Wymaga to zmian w proponowanym w projekcie art. 123 § 2 i art. 200 § 2.

14. Art. 130 [Wyłączenie pracownika]

Proponowane zmiany:

Art. 130. (...)

§ 4. Jeżeli nastąpi wyłączenie pracownika, odpowiednio naczelnik urzędu skarbowego, przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, dyrektor izby skarbowej lub minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznaczają w formie postanowienia innego pracownika do prowadzenia sprawy.

Komentarz:

Instytucje wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego od udziału w postępowaniu podatkowym są wyrazem realizacji zasady prawdy obiektywnej w tym postępowaniu. Jeżeli bowiem postępowanie ma zmierzać do wszechstronnego i prawidłowego wyjaśnienia oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy i zostać zakończone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa - musi być bezstronne. W tym celu w Ordynacji podatkowej przewidziano instytucję wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego, których udział w sprawie mógłby wywoływać wątpliwości co do ich bezstronnego zachowania w toku postępowania.

Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia ochrony interesów strony, na pochwałę zasługuje propozycja dodania do obligatoryjnych przesłanek wyłączenia pracownika organu podatkowego pozostawanie ze stroną w takim stosunku prawnym, iż rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki pracownika oraz w przypadku, gdy stroną jest powinowaty pierwszego stopnia.

Ponadto, pozytywnie należy ocenić propozycję zmiany zwrotu "wyłączenie od załatwienia sprawy" na sformułowanie "wyłączenie od udziału w postępowaniu". Zmiana taka zapewnić ma w założeniu zwiększenie gwarancji ochrony interesów strony postępowania. Jak podkreślane było w doktrynie, termin "udział w postępowaniu" to udział zarówno w czynnościach procesowych o charakterze przygotowawczym, niezbędnych do załatwienia sprawy jak i czynnościach decydujących. Natomiast termin "załatwianie spraw" oznacza wyłącznie władcze rozstrzygnięcie sprawy, to znaczy wydanie decyzji. Zatem ten ostatni termin ma znaczenie węższe niż termin udział w postępowaniu, bowiem obejmuje jedynie ostatnią fazę postępowania w danej instancji, jaką jest wydanie aktu administracyjnego.

W uzasadnieniu projektu wskazano, że zaproponowana zmiana przepisu art. 130 § 5 Ordynacji podatkowej usuwa wątpliwości co do formy w jakiej następuje wyznaczenie organu właściwego do prowadzenia sprawy. Należy podkreślić, że zmiana ta dotyczy tylko przypadków dotyczących samorządowego kolegium odwoławczego. W takiej sytuacji, w celu rozwiązania ewentualnych dalszych sporów doktrynalnych wskazane byłoby rozszerzenie wydawania postanowienia na wszystkie przypadki wyłączenia pracownika (§ 4). Na marginesie należałoby się zastanowić, czy zasadna jest zmiana tego artykułu przez podanie nowego brzmienia, które w rzeczywistości stanowi brzmienie obecnie obowiązujące poddane pewnych korektom. Z tego względu bardziej zasadna wydaje się być zmiana tego artykułu przez wykreślanie i dodawanie właściwych zwrotów, zamiast podawania nowej treści całego artykułu.

15. Art. 131 [Wyłączenie urzędu skarbowego]

Proponowane zmiany:

Art. 131. § 1. Urząd skarbowy, podlega wyłączeniu od załatwiania spraw od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych sprawach normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawy dotyczą:

1. naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy,

2. dyrektora izby skarbowej albo jego zastępcy,

3. małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych pierwszego stopnia osób wymienionych w pkt 1 albo pkt 2,

4. osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2.

§ 2. W przypadku wyłączenia urzędu skarbowego z przyczyn określonych w:

1) § 1 pkt 1, a także pkt 3 lub 4 w związku z pkt 1 - sprawę załatwia urząd skarbowy wyznaczony w formie postanowienia przez właściwą izbę skarbową,

2) § 1 pkt 2, a także pkt 3 lub 4 w związku z pkt 2 - sprawę załatwia urząd skarbowy wyznaczony w formie postanowienia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, minister właściwy do spraw finansów publicznych nie może wyznaczyć urzędu skarbowego podlegającego izbie skarbowej, której dyrektora lub jego zastępcy dotyczą przesłanki wyłączenia.

§ 4. Przepisy § 1 - 4 stosuje się odpowiednio do urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej oraz samorządowego kolegium odwoławczego.

Komentarz:

Pozytywnie należy ocenić projektowaną zmianę uwzględniającą powinowactwo pierwszego stopnia z pewnymi osobami jako dodatkową przesłankę wyłączenia od załatwiania spraw urzędu skarbowego (§1). Niewątpliwym zwiększeniem ochrony interesów strony w postępowaniu jest wprowadzenie zakazu wyznaczania urzędu skarbowego podlegającego izbie skarbowej, której dyrektora lub zastępcy dotyczą przesłanki wyłączenia.

Należy przy okazji tej nowelizacji wprowadzić regulację, że wyłączenie organu podatkowego od załatwienia sprawy i wyznaczenie nowego organu do jej rozpoznania powinno nastąpić w formie postanowienia. Dodatkowo, na wzór art. 130 należy zastąpić termin "wyłączenie od załatwiania spraw" terminem "wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach".

Na pochwalę zasługuje zmiana regulująca kwestię wyłączenia zastępcy przewodniczącego zarządu jednostki oraz skarbnika. Ponadto, pozytywnie należy ocenić wprowadzenie powinowactwa pierwszego stopnia jako przesłanki na wyłączenie organów gminy od załatwienia sprawy (art. 132).

Wskazane byłoby również wprowadzenie regulacji umożliwiających wyłączenie innych organów od załatwienia sprawy. Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami nie ma możliwości wyłączenia izby skarbowej, czy samorządowego kolegium odwoławczego. Takie rozwiązanie stanowi znaczne osłabienie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, a także konstytucyjnej zasady równości wobec prawa na gruncie procedury podatkowej. Zwłaszcza w porównaniu z ogólnym postępowaniem administracyjnym. Nie ma racjonalnych podstaw, aby różnicować sytuację prawną na przykład naczelnika urzędu skarbowego i dyrektora izby skarbowej. Aby uniknąć istniejących wątpliwości interpretacyjnych wskazane jest również, żeby wyłączenie urzędu następowało w formie postanowienia.

16. Art. 133 [Legitymacja procesowa] i wykreślony art. 134 [Zdolność16. procesowa]

Propozycje zmian:

Art. 133. § 1. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia wymieniona w art. 110-117, która z uwagi każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku działanie organu podatkowego dotyczy albo kto żąda czynności organu podatkowego ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

§ 2. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Osoba trzecia wymieniona w art. 110 - 117 zostanie na swój wniosek dopuszczona do udziału w postępowaniu, jeżeli może być pociągnięta do odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe strony postępowania i uprawdopodobni możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności podatkowej albo wszystkie strony postępowania wyrażą na to zgodę. Osoby trzecie uczestniczą w postępowaniu na prawach strony. O dopuszczeniu do udziału w postępowaniu organ orzeka w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepisy te stosuje się odpowiednio do podatnika w przypadku określonym w art. 30 § 2.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Art. 134 (skreślony)

Komentarz:

Obecnie obowiązująca definicja strony określona w art. 133 Ordynacji podatkowej jest wyrazem przyjęcia subiektywnego określenia pojęcia strony w postępowaniu podatkowym - stroną jest każdy kto "uważa się" za stronę. Przepis ten definiuje legitymację procesową, czyli określa, kto w konkretnym postępowaniu może być stroną. W Ordynacji przyjęto, ze stroną jest każdy, kto ma interes faktyczny w uzyskaniu rozstrzygnięcia.

Autorzy projektu proponują powrót do obiektywnej teorii strony, zgodnie z którą stroną jest ten, kto ma interes prawny (tzn. wynikający z prawa materialnego) w uzyskaniu rozstrzygnięcia organu.

Rezultatem subiektywnej koncepcji strony jest konieczność uznania, że organ podatkowy nie może odmówić nikomu udziału w postępowaniu dopóki nie stwierdzi braku interesu prawnego, a wówczas po dopuszczeniu "strony" do postępowania powinien wydać decyzję o jego umorzeniu ze względu na brak interesu prawnego.

Przyjęcie obiektywnej koncepcji strony prowadzi do wniosku, że organ może odmówić udziału w postępowaniu jeżeli stwierdzi brak interesu prawnego - powinien wówczas mieć możliwość orzeczenia o braku przymiotu strony bez dopuszczania petenta do postępowania (w projekcie jest to nowy przepis art. 165a).

W literaturze krytykowano art. 133 Ordynacji jako zbyt obszerną regulację, w której podstawowym kryterium przyznania statusu strony jest interes faktyczny. Zarówno władze skarbowe jak i NSA konsekwentnie odmawiały zastosowania tego przepisu w jego dosłownym brzmieniu. Z drugiej strony podnoszono, że do udziału w postępowaniu podatkowym powinny być dopuszczone osoby, które mają interes faktyczny w rozstrzygnięciu organu, gdyż rozstrzygnięcie organu może bezpośrednio wpłynąć na ich interes prawny.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej wątpliwości proponujemy powrót do obiektywnej koncepcji strony w brzmieniu podobnym do art. 28 k.p.a. i jednoczesne wyraźne wprowadzenie możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym osób trzecich, które mogą być zainteresowane rozstrzygnięciem postępowania, jeżeli jest prawdopodobne że będą ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe strony. O dopuszczeniu do postępowania będzie decydował w drodze zaskarżalnego postanowienia organ, który musi wówczas ocenić prawdopodobieństwo powstania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej biorąc pod uwagę przepisy art. 110 - 117 Ordynacji oraz sytuację materialną strony i sytuację materialną osoby trzeciej. Ponadto dopuszczenie będzie następowało alternatywnie za zgodą wszystkich stron postępowania bez względu na wolę organu podatkowego w tej sprawie. Obecnie, mimo brzmienia art. 133 Ordynacji osoby trzecie nie mają rzeczywistej możliwości występowania na prawach strony w postępowaniu, którego rezultatem będzie wymierzenie stronie podatku i w dalszej kolejności konieczność zapłaty tego podatku przez te osoby. Również proponowane przez projekt brzmienie art. 133 nie daje im takich uprawnień. Proponowana zmiana usuwa tę wątpliwość.

Skreślony w projekcie art. 134 Ordynacji definiował zdolność procesową, czyli ogólną możliwość bycia stroną postępowania. W projekcie umieszczono te definicję w art. 135 odsyłając do przepisów prawa cywilnego i podatkowego.

17. Art. 135 [Zdolność18. procesowa]

Proponowane zmiany:

Art. 135. § 1. Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

§ 2. Zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych mają również jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, którym przepisy prawa podatkowego przyznają podmiotowość prawno-podatkową.

Komentarz:

Zaproponowane zmiany zmierzają do uporządkowania struktury Ordynacji podatkowej i w konsekwencji należy je ocenić pozytywnie. Należałoby jednak dodać przepis, który w sposób jednoznaczny określiłby, że pewne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej posiadają zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych. Chodzi tu głównie o spółki cywilne, które nie posiadają zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnych w rozumieniu prawa cywilnego (podmiotami z punktu widzenia prawa cywilnego są wspólnicy), natomiast posiadają podmiotowość prawno-podatkową - mogą być podatnikami podatku od towarów i usług. Przepis § 2 obejmie także podatkowe grupy kapitałowe, które mają podmiotowość podatkową, lecz nie mieszczą się w klasycznym katalogu podmiotów posiadających zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

18. Art. 137 [Działanie strony przez pełnomocnika]

Komentarz:

Pozytywnie należy ocenić zmianę umożliwiającą reprezentowanie w postępowaniu podatkowym podatnika, płatnika lub inkasenta przez jego małżonka. Należy podkreślić, że zmiana taka umożliwi pewne odformalizowanie postępowania, z korzyścią dla strony.

19. Art. 138 [Ustanowienie kuratora]

Proponowane zmiany:

Art. 138. Art. 9b (?) §1 (...)

§ 2. W przypadku konieczności podjęcia czynności nie cierpiących zwłoki organ podatkowy wyznacza dla osoby nieobecnej przedstawiciela, za jego pisemną zgodą, uprawnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej przez sąd.

§ 3. (...)

Komentarz:

Pozytywnie należy ocenić zmianę, która wyraźnie nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora, jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw na skutek braku powołanych do tego organów. Obecne brzmienie tego przepisu budzić może pewne wątpliwości, czy organy podatkowe mają swobodę wyboru, czy też obowiązek wystąpienia z takim wnioskiem. Proponowana zmiana pozwoli wyeliminować wątpliwości w tym zakresie.

W projekcie zapisano, że artykuł 138 otrzymuje nie tylko nowe brzmienie, ale także nową numerację - jako artykuł 9b. W związku z tym, należałoby ustalić, czy intencją było umieszczenie treści art. 138 w początkowych przepisach Ordynacji podatkowej (jako art. 9b), czy też wynika to z oczywistej omyłki w oznaczeniu numeru tego artykułu.

W § 2 postulujemy wzmocnienie ochrony praw podatnika poprzez uzyskanie pisemnej zgody osoby, która ma działać jako przedstawiciel. Ułatwi to podatnikowi stwierdzenie, kto w czasie jego nieobecności występował w jego interesie.

20. Art. 139 [Termin załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym]

Komentarz:

Zmiana przedłużająca termin na załatwienie spraw w pierwszej instancji do dwóch miesięcy, jest dyskusyjna. Stanowi (do pewnego stopnia) usankcjonowanie obecnie istniejącej praktyki. Organy podatkowe nagminnie przedłużają miesięczne okresy prowadzenia postępowania w pierwszej instancji; z reguły nie mieszczą się też w terminie dwóch miesięcy. W rezultacie, mimo że zmiana przedstawiona w projekcie nie zasługuje na aprobatę, to w praktyce stanowi próbę zbliżania terminu wynikającego z przepisu prawa do faktycznych możliwości organów podatkowych.

21. Art. 141 i art. 168 [Skarga na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie]

Proponowane zmiany

Art. 141. § 1. Na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.

§ 2. Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości.

§ 3. W sprawie ponaglenia organ podatkowy wymieniony w § 1 wydaje postanowienie.

Zmiana dostosowująca:

Art. 168. § 1. Podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski, ponaglenia) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, poczty elektronicznej, a także ustnie do protokółu.

Komentarz:

Obecnie termin "skarga" używany jest na oznaczenie trzech instytucji dotyczących procedury podatkowej: jako skarga na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, w postępowaniu w sprawach skarg oraz jako skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu: jeżeli racjonalny ustawodawca używa tego samego zwrotu, to ma na myśli te same instytucje. W obecnym brzmieniu przepis ten nie realizuje tego postulatu. Mając powyższe na uwadze, z punktu widzenia realizacji spójności systemowej zmianę terminu "skarga" na termin "ponaglenie" proponowana w odniesieniu do art. 141 należy uznać za słuszną. Dodatkowo, wskazane byłoby wyraźne ustalenie, że w sprawie ponaglenia organ podatkowy wyższego stopnia wydaje postanowienie. Na takie postanowienie nie służyłoby zażalenie. Jednakże podatnik byłby poinformowany w jaki sposób organ zareagował na ponaglenie. Jednocześnie zmiany dostosowującej wymaga przepis art. 168 poprzez dodanie ponaglenia do wymienionych tam typów podań.

22. Art. 150 [Doręczanie pism]

Proponowane zmiany:

Art. 150. § 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) poczta przechowuje pismo przez okres 7 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę,

2) pismo składa się na okres 7 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 2. (pominięty)

Art. 151a. Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo składa się na okres 7 14 dni w sądzie rejestrowym, w którym ta osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowo

ZAŁĄCZNIK Nr 2

WYKAZ KSIĄG RACHUNKOWYCH

Na podstawie art. 10, ust. 1, pkt 3b oraz art. 13 i 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (DZ. U. Nr 121 poz. 591 z 1994 roku z późniejszymi zmianami) ustala się wykaz ksiąg rachunkowych dla Krajowej Izby Doradców Podatkowych.

A.

Dziennik i konta księgi głównej - prowadzone techniką komputerową w programie finansowo-księgowym według poszczególnych rejestrów (zbiorów) stanowiących ewidencję syntetyczną ujmowanych równocześnie w zbiorach stanowiących pomocnicze księgi rachunkowe. Poszczególne zbiory spełniają wymagane postanowieniami ustawy o rachunkowości - warunki odnoszące się zarówno do dziennika, jak i do księgi głównej. Program komputerowy stosowany w Krajowej Izbie Doradców Podatkowych zabezpiecza powiązanie poszczególnych rejestrów w jedną całość odzwierciedlającą dziennik i księgę główną. Ewidencja księgowa na kontach księgi głównej we wszystkich przypadkach, spełnia wymogi zasady podwójnego księgowania.

Poszczególne rejestry prowadzone są chronologicznie i systematycznie.

Dziennik i księga główna zestawione zbiorczo spełniają wymogi postanowień ustawy o rachunkowości w sprawie obowiązku chronologicznego i systematycznego prowadzenia ewidencji księgowej oraz sumowania operacji gospodarczych w ciągu miesiąca i na koniec miesiąca - przez zestawienie dzienników i ksiąg głównych - częściowych w jedną całość, odzwierciedlającą obroty i salda za ostatni okres sprawozdawczy (miesiąc) oraz od początku roku obrotowego, z uwzględnieniem sald początkowych (z bilansu otwarcia).

B.

Księgi pomocnicze prowadzone są w następującym zakresie:

1) Ewidencja szczegółowa środków trwałych prowadzona do konta 010 - "Środki trwałe" w powiązaniu z odpisami umorzeniowymi (amortyzacyjnymi) ujmowanymi na koncie 070 - "Umorzenia środków trwałych":

a) w tradycyjnych księgach inwentarzowych zakładanych na okres wieloletni, prowadzonych w miejscach eksploatacji środków trwałych,

b) według zbiorów stanowiących pomocnicze księgi rachunkowe w postaci ewidencji ilościowo-wartościowej prowadzonej na bieżąco za pomocą programu komputerowego, spełniających wymogi imiennych kart służących do ewidencji poszczególnych środków trwałych o wartości jednostkowej - początkowej powyżej 3.500 zł,

c) dla środków trwałych o wartości od 500,- zł do 3.500,- zł (umarzanych jednorazowo) nie prowadzi się księgowej ewidencji analitycznej a jedynie wartościową ewidencję księgową na koncie syntetycznym. Środki trwałe o wartości do 500zł zalicza się bezpośrednio do kosztów jako zużycie materiałów na koncie 402 "Zużycie materiałów i energii".

2) Ewidencja szczegółowa wartości niematerialnych i prawnych prowadzona do konta 020 - "Wartości niematerialne i prawne" w analogiczny sposób jak do środków trwałych w zakresie ustalonym w pkt. B. 1 a) niniejszego wykazu w powiązaniu z odpisami umorzeniowymi ujmowanymi na koncie 075 - "Umorzenia wartości niematerialnych i prawnych".

3) Ewidencja szczegółowa długoterminowych aktywów finansowych prowadzona do konta 030 - "Długotrwałe aktywa finansowe" w sposób analogiczny jak środków trwałych (z pominięciem nie występujących odpisów amortyzacyjnych - umorzeniowych) w zakresie ustalonym w pkt. B 1. a), b) niniejszego wykazu lecz w powiązaniu z odpisami aktualizacyjnymi długoterminowe aktywa finansowe ewidencjonowanymi na koncie 079 -"Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe".

4) Ewidencja szczegółowa środków trwałych w budowie prowadzona w zbiorze stanowiącym pomocniczą księgę rachunkową do konta 011 - "Środki trwałe w budowie" z wyodrębnieniem poszczególnych zadań - przedsięwzięć budowlanych oraz z podziałem kosztów budów według ich rodzajów i równolegle na koszty:

a) bezpośrednio związane z daną budową środka trwałego

b) wspólne środków trwałych w budowie.

5) Ewidencja pozabilansowa - szczegółowa służąca do ewidencji składników aktywów trwałych prowadzona będzie w miarę potrzeb:

a) dla niskowartościowych składników aktywów trwałych o wartości początkowej poszczególnych składników do 3.500 zł - ilościowo w zbiorze zawierającym przychody rozchody i stany poszczególnych rodzajów tych składników,

b) w odniesieniu do dzierżawionych i innych obcych środków trwałych według poszczególnych tytułów (obiektów) i ich wartości początkowej.

6) Ewidencja szczegółowa środków pieniężnych w kasie do konta 100 - "Kasa krajowych środków pieniężnych" prowadzona w raportach kasowych przy użyciu komputera; sposób prowadzenia raportów kasowych od strony merytorycznej jest podobny do tradycyjnej formy tego zbioru stanowiącego pomocniczą księgę rachunkową.

7) Ewidencja szczegółowa środków pieniężnych na rachunku rozliczeniowym do konta 130 - "Bieżący rachunek bankowy" prowadzona jest w zbiorze spełniającym cechy pomocniczej księgi rachunkowej według poszczególnych rachunków bankowych oraz walut obcych.

8) Ewidencja szczegółowa do konta 131 - "Rachunki bankowe lokat" prowadzona jest w zbiorze spełniającym cechy pomocniczej księgi rachunkowej według poszczególnych lokat terminowych.

9) Ewidencja szczegółowa do konta 143 - "Krótkoterminowe aktywa finansowe" prowadzona jest w zbiorze spełniającym cechy pomocniczej księgi rachunkowej według poszczególnych rodzajów tych aktywów.

10) Ewidencja szczegółowa do konta 145 - "Środki pieniężne w drodze" prowadzona jest w zbiorze spełniającym cechy pomocnicze księgi rachunkowej według poszczególnych operacji oraz kas i rachunków bankowych.

11) Ewidencja szczegółowa rozrachunków z odbiorcami i dostawcami oraz pozostałych rozrachunków (do kont 201, 202, 203, 204, 205, 245 i 249) prowadzona jest w zbiorach spełniających charakter pomocniczych ksiąg rachunkowych do poszczególnych kont księgi głównej według ustalonych odbiorców i dostawców z uwzględnieniem obrotów i sald na imiennych kontach szczegółowych w odniesieniu do dostawców zagranicznych obowiązuje w ewidencji szczegółowej wykazywanie obrotów i sald w złotych polskich i równolegle w walutach obcych.

Szczegółowa ewidencja dotycząca regulowania składek członkowskich jest prowadzona w siedzibie Krajowej Izby Doradców podatkowych i na koniec każdego miesiąca stan tych rozrachunków jest uzgadniany z saldem konta syntetycznego "205"" Rozrachunki z tytułu składek członkowskich "

12) Ewidencja szczegółowa do konta 220 - "Rozrachunki publicznoprawne" prowadzona jest w zbiorze spełniającym charakter pomocniczej księgi rachunkowej z podziałem na konta szczegółowe poszczególnych urzędów skarbowych, urzędów terenowych instytucji publicznoprawnych, GUC i ZUS, oraz z uwzględnieniem obrotów i sald na imiennych kontach szczegółowych i według poszczególnych tytułów rozliczeń (podatków, opłat, obciążeń, i świadczeń).

13) Rejestry zakupu stanowią pomocnicze księgi rachunkowe i ewidencję szczegółową do konta 221 - "Rozrachunki z tytułu VAT" rejestry te spełniają wymagania przepisów dotyczących VAT.

14) Rejestry sprzedaży stanowią pomocnicze księgi rachunkowe i ewidencję szczegółową do konta 221 - "Rozrachunki z tytułu VAT" Konto syntetyczne 221 "Rozrachunki z tytułu VAT" posiada następujące konta analityczne:

- 221-1 "Rozliczenie należnego VAT

- 221-2 "Rozliczenie naliczonego VAT"

- 221-3 "Korekty należnego VAT"

- 221-4 " Korekty naliczonego VAT"

- 221-5 "Rozrachunki VAT z Urzędem Skarbowym"

15) Imienne karty wynagrodzeń pracowników stanowią zbiór stanowiący pomocniczą księgę rachunkową do konta 230 - "Rozrachunki z tytułu wypłat wynagrodzeń"; imienne karty wynagrodzeń pracowników stanowiące ich konta szczegółowe są prowadzone według składników wynagrodzeń istotnych co do celu ich obliczania oraz ustalania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego i podatku dochodowego od osób fizycznych

16) Ewidencja szczegółowa do konta 234 - "Inne rozrachunki z pracownikami" jest prowadzona w zbiorze stanowiącym pomocniczą księgę rachunkową pozwalającym na wyodrębnienie wszelkich rozliczeń z pracownikami poza rozliczeniami z tytułu wynagrodzeń oraz równocześnie według tytułów tych rozrachunków.

17) Ewidencja szczegółowa do konta 242 - "Rozliczenia niedoborów i szkód" jest prowadzona w zbiorze stanowiącym pomocniczą księgę rachunkową pozwalającą na ujęcie poszczególnych niedoborów i szkód według ich rodzajów oraz osób odpowiedzialnych za powierzone im składniki majątkowe.

18) Ewidencja szczegółowa kosztów według ich rodzajów do następujących kont księgi głównej 401, 402, 403, 404, 405, 406 i 407 prowadzona jest w zbiorze stanowiącym pomocniczą księgę rachunkową kosztów rodzajowych, z dalszym wewnętrznym ich podziałem na rodzaje kosztów niezbędne do podejmowania decyzji gospodarczych i finansowych oraz do sporządzania sprawozdań i rozliczeń podatkowych.

Rachunek zysków i strat będzie sporządzany w wariancie porównawczym.

19) Ewidencja szczegółowa do kont 641 i 645 prowadzona jest w zbiorach stanowiących pomocnicze księgi rachunkowe do poszczególnych kont z wyodrębnieniem wewnętrznym tytułów rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych bądź biernych ujmowanych na danym koncie oraz innych podlegających rozliczeniu w czasie operacji.

20) Rejestry sprzedaży usług stanowiące pomocnicze księgi rachunkowe do konta 702 prowadzone są wg wymogów przepisów dotyczących VAT to jest wg ustalonej tam struktury sprzedaży miejsc jej wykonywania i stawek podatku VAT.

21) Rejestr stanowiący pomocniczą księgę rachunkową do konta 763 - "Pozostałe przychody operacyjne " prowadzony jest według podziału na rodzaje tych przychodów.

22) Rejestr stanowiący pomocniczą księgę rachunkową do konta 764 - "Pozostałe koszty operacyjne" prowadzony jest według rodzajów tych kosztów.

23) Ewidencja szczegółowa do konta 843 - "Rezerwy" stanowi zbiór spełniający wymogi pomocniczej księgi rachunkowej zapewniający identyfikacje rezerw według ich klasyfikacji ustawowej oraz tytułów ich tworzenia i sposobów rozwiązania.

24) Ewidencja szczegółowa do konta 851 - "Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych" stanowi zbiór spełniający wymogi pomocniczej księgi rachunkowej zapewniający ewidencje funduszu wg źródeł jego tworzenia i kierunku wykorzystania.

C.

Wykaz aktywów i pasywów - inwentarz, będzie sporządzony według zasad i terminów ustalonych postanowieniami ustawy o rachunkowości (rozdziału 2 i 3 ustawy); zgodnie z postanowieniami art. 19 ustawy o rachunkowości rolę inwentarza w jednostkach kontynuujących działalność gospodarczą, prowadzących rachunkowość wg ustawy spełnia na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienie sald kont pomocniczych

Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych do poszczególnych kont księgi głównej są sporządzane zgodnie z postanowieniami art. 18 ustawy o rachunkowości.

ZAŁĄCZNIK Nr 3

Uwagi do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wersja projektu z 17 kwietnia 2002 r., druk sejmowy 411)

Uwagi uszeregowane są według kolejności artykułów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zaproponowanych w projekcie lub w brzmieniu obecnym). W niniejszym tekście termin "projekt" oznacza projekt ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych; termin "ustawa" oznacza ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obecnym. Zmiany do tekstu artykułów projektu lub ustawy zapisane są czcionką wytłuszczoną, zaś tekst, który KRDP proponuje usunąć jest przekreślony. W przypadku braku uwag do proponowanego przez projekt tekstu przepisu - został on pominięty w niniejszym komentarzu.

1. Art. 7 ust. 4[przenoszenie strat a podział spółek kapitałowych] - brak zmian w projekcie

Obecne brzmienie przepisu:

Art. 7. (...)

ust. 3. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (pkt.1 - 3 pominięto)

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

ust. 4. Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Zmiany do ustawy proponowane przez KPP KRDP:

Art. 7. (...)

ust. 3. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (pkt.1 - 3 pominięto)

Komentarz

Podział spółek może zostać przeprowadzony poprzez "wydzielenie" części majątku spółki do innej spółki (istniejącej bądź nowo powstałej). Z literalnego brzmienia przepisu w chwili obecnej wynika, że żaden podatnik nie może odliczać strat spółki dzielonej. Jednakże w sytuacji, gdy spółka dzielona zachowuje byt prawny powinna ona mieć możliwość odliczania swoich strat. Zapewne nie było intencją twórców tego przepisu uniemożliwienie odliczenia straty w takiej sytuacji. Proponowana poprawka ma na celu usunięcie tej wątpliwości.

2. Art. 10 [Zasady opodatkowania łączenia lub podziału spółek kapitałowych] Art.1 pkt 5 projektu

Obecne brzmienie przepisu:

Art. 10. 1. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

1a. Jeżeli osoba prawna uzyskuje przychody z działalności rolniczej oraz z innych źródeł przychodów, łączną kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, zmniejsza się o dochód z działalności rolniczej, uzyskany za ten sam okres sprawozdawczy, z wyjątkiem dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Gdy ustalenie dochodu zmniejszającego jego łączną kwotę nie jest możliwe, dochód ten ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w ogólnej kwocie przychodów.

2. W przypadku połączenia spółek mających osobowość prawną - nie stanowi dochodu (przychodu) nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej, z wyjątkiem nadwyżki tego majątku przypadającego na udziały (akcje) spółki przejmującej w spółce przejmowanej. Jednakże nadwyżka otrzymanego majątku przypadającego na udziały (akcje) spółki przejmującej w spółce przejmowanej ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów, obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8, nie stanowi dochodu (przychodu), jeżeli udział spółki przejmującej w kapitale zakładowym (akcyjnym) spółki przejmowanej, określony na dzień wykreślenia spółki (spółek) przejmowanej z rejestru handlowego, wynosi co najmniej 25% w przeliczeniu na prawa głosu.

3. Przepisy ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 mają odpowiednio zastosowanie także do łączenia spółek przez zawiązanie nowej spółki.

4. Przepisy ust. 2 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie mają zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

5. Przepis art. 10 ust. 2 zdanie drugie ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zmiany przewidziane w projekcie:

10. 1. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) dochód (przychód) z umorzenia,

2) dochód (przychód) uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4) dochód (przychód) przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach - dochód (przychód) przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5) w przypadku łączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.",

1b. Przepisów ust. 1 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów i akcji objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.",

2. Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

2) dla spółki przejmującej, która posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 25 % w przeliczeniu na prawa głosu - dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej ponad koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8, dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.",

skreśla się ust. 3

w ust. 4 wyraz "ust. 2" zastępuje się wyrazami "ust. 2 pkt 1" oraz po wyrazie "połączenie" dodaje się wyrazy "lub podział",

w ust. 5 po wyrazach "art. 10 ust. 2" dodaje się wyrazy "pkt 2";

Zmiany do projektu proponowane przez KPP KRDP:

Art. 10. 1. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (...)

5) w przypadku łączenia lub podziału spółek kapitałowych, jeżeli spółka przejmująca lub łączona posiada udziały (akcje) w spółce przejmowanej, łączonej lub dzielonej, opodatkowaniu podlega dochód (przychód) stanowiący nadwyżkę pomiędzy rynkową wartością majątku (aktywów i pasywów - obliczoną z założeniem kontynuacji działalności), który zostaje przejęty przez spółkę przejmującą lub nowo powstałą przypadającego na te udziały (akcje), a kosztami nabycia (objęcia) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, łączonej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8. dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych z tytułu nadwyżki wartości udziałów spółek łączonych lub dzielonych ponad wartość otrzymanych udziałów spółki przejmującej, spółki powstałej w wyniku połączenia lub podziału.",

ust. 2 Przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych: (...)

2) jeżeli spółka przejmująca (łączona) posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej co najmniej 25 % w przeliczeniu na prawa głosu - nadwyżka wartości przejętego przez spółkę przejmującą majątku odpowiadająca odpowiadającego procentowemu udziałowi umorzonych udziałów (akcji) należących do spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej ponad wysokość kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8, nie stanowi dla spółki przejmującej dochodu dochód, o którym mowa w ust. 1, na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.",

ust. 3 Przepisy ust. 2 i art. 12 ust. 4 pkt 12 i 12a mają odpowiednio zastosowanie także do łączenia spółek przez zawiązanie nowej spółki.

ust. 4. Przepisy ust. 2 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie mają zastosowania w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Komentarz:

Art. 10. 1. pkt 5 ustawy

Projekt przewiduje dodanie przepisu (art. 10 ust. 1 pkt 5), z którego wynika, że dopłata wyrównawcza z tytułu tzw. "resztówek" udziałów (akcji) stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Resztówki powstają, gdy parytet wymiany akcji lub udziałów w spółce przejmowanej, łączonej lub dzielonej na udziały (akcje) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie wynosi 1:1. Z reguły parytet wymiany wyraża się ułamkiem. Zastosowanie takiego ułamkowego parytetu powoduje, że część wartości jednego udziału lub akcji w spółce przejmowanej (łączonej, dzielonej) nie może być wymieniona na udział (akcję) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, gdyż nie można wydać udziału lub akcji częściowej. Pojawia się więc konieczność wyrównania brakującej wartości. Wypłaty te mają związek z umorzeniem udziałów (akcji) w spółce przejmowanej (łączonej, dzielonej), jednakże są wypłacane przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a w praktyce często przez agenta emisji, który nabywa ułamkowe części akcji powstałych z resztówek i "scala" resztówki w całe akcje. W tej sytuacji dochód udziałowców (akcjonariuszy) z tytułu wypłat gotówkowych powinien zostać zakwalifikowany jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji a nie dochód z tytułu udziału w zyskach. Ponadto zakwalifikowanie wypłat gotówkowych jako dochodu z tytułu udziału w zyskach powoduje dwa problemy techniczne - po pierwsze spółka wypłacają musi odprowadzić podatek u źródła od tych wypłat. Wypłaty te najczęściej nie są wysokie - oznacza to zatem pobieranie podatku w wysokości np. kilku złotych, a w przypadku dużych spółek akcyjnych oznacza to także konieczność przygotowania tysięcy deklaracji podatkowych opiewających na te niewielkie kwoty. Po drugie, uznanie dochodu z tytułu resztówek za dochód z umorzenia udziałów (akcji) powoduje konieczność ustalenia kosztu z tytułu ich nabycia dla określenia właściwej kwoty podatku u źródła (zob. art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Uzyskanie tej informacji w spółkach akcyjnych notowanych na giełdzie jest praktycznie niemożliwe, a może okazać się trudne w innych spółkach akcyjnych, a nawet w dużych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Uznanie, że wypłaty gotówkowe z tytułu resztówek stanowią dochód opodatkowany na zasadach ogólnych nie wpłynie negatywnie na dochody budżetu państwa, nie powinno także wpłynąć negatywnie na sytuację udziałowców (akcjonariuszy) otrzymujących takie wypłaty, gdyż z reguły są to kwoty małe. Dlatego proponujemy usunięcie z projektu zapisu o traktowaniu wypłat gotówkowych jako dochodu z tytułu udziału w zyskach, a zamiast tego uznanie tego dochodu za opodatkowany na zasadach ogólnych z możliwością potrącenia części kosztu odpowiadającego ułamkowemu udziałowi (zmiana do art. 12 ust. 1 ustawy).

Ani obowiązujące obecnie przepisy, ani projekt nie określają w sposób bezpośredni, że w wyniku fuzji lub podziału może dojść do powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Nie jest też określone kiedy i w jakiej wysokości taki dochód powstaje, ani kto jest odpowiedzialny za pobranie i wpłacenie podatku. Zamiast tego w przepisach obecnie obowiązujących i w projekcie przewidziano pewne zwolnienia z opodatkowania fuzji i podziałów podatkiem u źródła. Tymczasem zwolnienie to nie zawsze będzie miało zastosowanie. Nawet, gdy spełnione są formalne warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia można je utracić na skutek zarzutu obejścia prawa (art. 10 ust. 4 ustawy).

Wówczas dochód z tytułu fuzji (podziału) powinien zostać opodatkowany. Nie jest jednak jasne w jaki sposób? Dlatego też wskazane byłoby najpierw szczegółowe określenie co, kiedy i w jakiej wysokości podlega zryczałtowanemu podatkowi u źródła, a następnie dopiero wprowadzenie zwolnienia niektórych sytuacji z opodatkowania. Wobec tego proponujemy zmianę do ust. 1 pkt 5 ustawy w brzmieniu nadanym przez projekt. Jednocześnie proponujemy poprawę konstrukcji przepisu poprzez uznanie, że w wyniku fuzji lub podziału dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych może powstać jedynie po stronie spółki przejmującej lub nowo powstałej jeżeli spółka przejmująca jest udziałowcem spółki przejmowanej, albo jeżeli spółka łączona jest udziałowcem innej spółki łączonej. Nie jest natomiast dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dochód spółki przejmującej lub nowo powstałej z tytułu otrzymania majątku spółki dzielonej, łączonej lub przejmowanej, jeżeli wydała w zamian za ten majątek swoje udziały (akcje) (zob. niżej). Takie przysporzenie powinno być zwolnione z opodatkowania w art. 12 ust. 4 ustawy jako otrzymanie majątku w zamian za wydanie swoich udziałów (akcji).

Art. 10. 2. pkt 1 ustawy

Projekt rozszerza zwolnienie z opodatkowania w chwili fuzji lub podziału dochodu spółki przejmującej lub nowo powstałej z tytułu otrzymania przez nią majątku spółki przejmowanej łączonej lub dzielonej. Zwolnienie to dotyczy dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W takiej konstrukcji tkwi błąd systemowy. Mianowicie otrzymany majątek spółki przejmowanej nie będzie (z reguły)dla spółki przejmującej dochodem z tytułu udziału w zyskach. Będzie tak tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki przejmowanej - wówczas w wyniku fuzji (podziału) następuje unicestwienie (umorzenie) udziałów (akcji) spółki przejmującej w spółce przejmowanej (dzielonej) i spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej (dzielonej), co jest tożsame z podziałem zysków spółki przejmowanej (z tym że dystrybucja następuje "w naturze"). Natomiast w sytuacji, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej otrzymuje majątek tej spółki w zamian za nową emisję swoich udziałów (akcji) skierowaną do udziałowców spółki przejmowanej. W takiej sytuacji trudno mówić o dochodzie z tytułu umorzenia udziałów lub szerzej z tytułu udziału w zyskach. Nasuwa się tu raczej analogia do wniesienia aportu do spółki przejmującej (nowo zawiązanej). Dlatego też umieszczenie tego zwolnienia w przepisie regulującym opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest uzasadnione. Proponujemy zatem usunięcie art. 10 ust. 2 pkt 1 w brzmieniu przedstawionym w projekcie i przeniesienie go w zmodyfikowanej postaci do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwracamy uwagę, że w obecnym brzmieniu ustawy podobny przepis istnieje w art. 10 ust. 2, co także nie jest prawidłowe, ale obecny przepis nie przesądza, że dochód spółki otrzymującej majątek jest zawsze dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast brzmienie przepisu ustalone w projekcie przesądza, że dochód spółki otrzymującej majątek jest zawsze dochodem z tytułu udziału w zyskach. Wobec powyższego proponowany art. 10 ust. 2 pkt 1 powinien być usunięty z projektu.

Art. 10. 2. pkt 2 ustawy

Ustęp drugi komentowanego przepisu (w brzmieniu ustalonym przez projekt) dotyczy sytuacji, w której spółka przejmująca jest udziałowcem spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli udział w kapitale zakładowym jest mniejszy niż 25%. W takiej sytuacji nadwyżka otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku ponad koszt objęcia (nabycia) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej ma podlegać opodatkowaniu dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Proponujemy zmianę zapisu tak, aby ustanawiał on wyraźne zwolnienie z opodatkowania. W projekcie zapis ten może być interpretowany jako nakładający podatek na spółki przejmujące mające udział w kapitale spółki przejmowanej niższy niż 25%. Wobec tego można argumentować a contrario, że spółki przejmujące mające udział wyższy niż 25% nie są objęte opodatkowaniem. Zwolnienie podatkowe powinno jednak wyraźnie wynikać z ustawy, a nie z interpretacji jej przepisów.

Ponadto proponujemy zmiany doprecyzowujące w związku z uregulowaniem w tym przepisie podziału osób prawnych. Jeżeli całość lub część majątku spółki dzielonej jest przenoszona na spółkę przejmującą, która posiada udziały (akcje) w spółce dzielonej, wszystkie lub część udziałów (akcji) spółki przejmującej w spółce dzielonej ulegają unicestwieniu. Może zatem wystąpić sytuacja, w której pomimo przejęcia części majątku w wyniku podziału przez wydzielenie, spółka przejmująca pozostanie udziałowcem (akcjonariuszem) spółki dzielonej. Z tego względu określenie dochodu spółki przejmującej jako nadwyżki wartości przejętego przez spółkę przejmującą majątku odpowiadającego procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki dzielonej ponad wysokość kosztów uzyskania przychodu może prowadzić do nieprawidłowego określenia dochodu. Prawidłowo nadwyżkę tę powinna stanowić różnica pomiędzy wartością majątku, który przypada na unicestwiane udziały (akcje) a kosztem uzyskania udziałów (akcji). Ponadto użyte w tekście sformułowanie "odpowiadająca" sugeruje, że odnosi się ono do "nadwyżki". Dochód spółki przejmującej powinien zaś zostać określony jako różnica pomiędzy wartością majątku odpowiadającego procentowemu udziałowi unicestwianych udziałów lub akcji spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8.

Art. 10. 3. ustawy

W projekcie przewiduje się skreślenie ust. 3. Spowoduje to wykluczenie ze zwolnienia sytuacji, w której jedna ze spółek łączonych (przez zawiązanie nowej spółki) posiada udział w kapitale drugiej spółki łączonej. Jeżeli połączenie odbywa się poprzez utworzenie nowej spółki a takie wzajemne udziały istnieją, to na mocy art. 10 ust. 1 unicestwienie tych udziałów będzie opodatkowane. Proponujemy zatem utrzymać art. 10 ust. 3 w obecnym brzmieniu z modyfikacją dotyczącą nowego punktu 12a w art. 12 ust. 4 (zmiana korespondująca).

Art. 10. 4. ustawy

Propozycja skreślenia tego przepisu jest uwarunkowana przyjęciem zmiany do Ordynacji podatkowej polegającej na wprowadzeniu ogólnej klauzuli obejścia prawa (proponowany art. 12c Ordynacji). Jeżeli w Ordynacji umieszczona zostanie tego typu klauzula, to wówczas utrzymywanie szczególnych przepisów na ten temat w innych ustawach jest zbędne.

3. Art. 12 ust. 1 pkt 9 [przychody z tytułu "resztówek" udziałów lub akcji w razie łączenia się spółek]; przewidziany w projekcie jako zmiana do art. 10 ustawy, art. 1 pkt 5 lit. a) projektu

Obecne brzmienie przepisu: (brak)

Brzmienie zaproponowane w projekcie: zmiana do art. 10 ust. 1 ustawy

Brzmienie przepisu proponowane przez KPP KRDP (przesuniecie z art. 1 pkt 5 lit. a) projektu):

Art. 12. 1. pkt 9

"dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych z tytułu nadwyżki wartości udziałów spółek łączonych lub dzielonych ponad wartość otrzymanych udziałów spółki przejmującej, spółki powstałej w wyniku połączenia lub podziału. Udziałowcy (akcjonariusze) rozliczają koszty na podstawie art. 15 ust. 1k lub 16 ust. 1 pkt 8 związane z tą częścią wartości udziału (akcji), która została pokryta dopłatą."

Komentarz:

Opodatkowanie wypłat z tytułu utraty części udziału lub akcji w wyniku połączenia lub podziału powinno zostać ujęte w przepisie ogólnym. Jednocześnie udziałowcy (akcjonariusze) powinni mieć możliwość potrącenia kosztu poniesionego na nabycie tych udziałów lub akcji w części przypadającej na przychód z tytułu dopłaty.

4. Art. 12 ust. 1b [Moment powstania przychodu w przypadku aportu] art. 1 pkt 6 projektu

Obecne brzmienie przepisu: (brak)

Zmiany przewidziane w projekcie:

Art. 12. (...) 1b. Przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie (nabycie) akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.",

Zmiany do projektu proponowane przez KPP KRDP:

Art. 12. 1b Przychód, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, powstaje w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność przedmiotu aportu, nie później jednak niż w dniu wydania spółce przedmiotu aportu.

1) zarejestrowania spółki kapitałowej, albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie (nabycie) akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Komentarz:

W związku istniejącymi obecnie wątpliwościami dotyczącymi prawidłowego określenia momentu uzyskania przychodu i interpretacji pojęcia "przychód należny" w projekcie zaproponowano wprowadzenie przepisów, które definiowałyby moment powstania przychodu dla różnych kategorii zdarzeń gospodarczych.

W przypadku wniesienia aportu, moment powstania przychodu byłby uzależniony od rejestracji spółki kapitałowej, od wpisu do rejestru lub od wydania dokumentów akcji. W konsekwencji na podmiocie wnoszącym aport ciążyłby obowiązek monitorowania działań pracy sądu rejestrowego w celu otrzymania dokładnej informacji o dacie dokonania tych czynności. Wszelkie opóźnienia w dotarciu do informacji niezbędnych dla prawidłowego określenia momentu uzyskania przychodu mogłyby prowadzić do zaniżenia przychodów, a tym samym kwoty osiąganego dochodu (i ewentualnie wysokości zobowiązania podatkowego). W rezultacie podatnik byłby narażony na sankcje z tytułu nieterminowej realizacji zobowiązań podatkowych.

Rozwiązaniem bardziej praktycznym, nie godzącym w interesy Skarbu Państwa i jednocześnie ułatwiającym działania przedsiębiorcom będzie zdefiniowanie momentu powstania przychodu przeniesienia własności przedmiotu aportu lub jego wydania (przeniesienia posiadania).

4. Art. 12 ust. 3b [Moment powstania przychodu w przypadku eksportu] art. 1 pkt 6 projektu

Obecne brzmienie przepisu: (brak)

Zmiany przewidziane w projekcie:

Art. 12. (...)

3b. W przypadku wykonania przez podatnika świadczenia na eksport, w związku z którym na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dokumentu odprawy celnej, za datę powstania przychodu należnego uważa się określoną w tym dokumencie i potwierdzoną przez urząd celny datę wywozu przedmiotu eksportu poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

Zmiany do projektu proponowane przez KPP KRDP:

Art. 12. (...)

ust. 3b: "W przypadku wykonania przez podatnika świadczenia na eksport, w związku z którym na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dokumentu odprawy celnej, za datę powstania przychodu należnego uważa się określoną w tym dokumencie i potwierdzoną przez urząd celny datę wywozu przedmiotu eksportu poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej

Komentarz:

Sformułowanie "wystawienia dokumentu odprawy celnej" nie jest precyzyjne. Eksporter jest obowiązany do zgłoszenia wywozu w urzędzie celnym, nie "wystawia" natomiast dokumentu odprawy celnej. Przepis art. 12 ust. 3b w brzmieniu zaproponowanym przez projekt prowadzi do uzależnienia momentu powstania przychodu dla eksportera od chwili potwierdzenia daty wywozu. Pojawia się tu problem związany z obiegiem dokumentów. Zanim eksporter (a ściślej mówiąc dział księgowości lub firma księgowa) dowie się, że urząd potwierdził wywóz może powstać zaległość podatkowa w podatku dochodowym. Przedstawione w projekcie rozwiązanie jest możliwe i łatwe do zastosowania dla firm dokonujących eksportu okazjonalnie. Dla firm dokonujących tysięcy operacji wywozu rocznie rozwiązanie takie spowoduje tylko rozrost biurokracji. Szczególna kontrola sprzedaży eksportowej występuje w podatku VAT. Jednakże w podatku VAT jest to uzasadnione stosowaniem wobec eksportu stawki 0% co powoduje, że eksporter jest zainteresowany jak najszybszym zaewidencjonowaniem sprzedaży eksportowej. Na gruncie podatku dochodowego nie ma uzasadnienia dla szczególnego traktowania eksportu, gdyż nie jest on związany z ulgami w podatku dochodowym.

Ponadto rozwiązanie przyjęte w projekcie dzieli eksporterów na dwie kategorie w zależności od tego na kim ciąży obowiązek "wystawienia dokumentu odprawy celnej":

* jeżeli podatnik - eksporter sam zgłasza wywóz - datą powstania przychodu należnego byłaby określona w tym dokumencie i potwierdzona przez urząd celny data wywozu towaru poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej,

* w sytuacji, kiedy zgłoszenia celnego dokonuje podmiot działający w imieniu podatnika - zastosowanie miałyby przepisy ogólne określone w zaproponowanym art. 12 ust. 3a (tj. wystawienie faktury, wydanie towaru, etc.).

W rezultacie przepis ten nakładałby na podatnika obowiązek odrębnego ewidencjonowania przychodów z tytułu eksportu, dla którego zgłoszenie zostało dokonane przez samego podatnika i eksportu, zgłoszonego przez podmiot działający w imieniu podatnika.

W tej sytuacji lepszym i prostszym rozwiązaniem byłoby stosowanie do eksportu zasad ogólnych przewidzianych w dodawanych przez projekt przepisach ustępu 3a i 3c. Dlatego proponujemy skreślenie tego przepisu.

5. Art. 12 ust. 4 pkt 11 i 12 [przychody z tytułu aggio oraz w razie łączenia się spółek]; art. 1 pkt 6 lit.d) projektu

Obecne brzmienie przepisu: (brak)

4. Do przychodów nie zalicza się:

(...)

11) dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy,

12) w przypadku połączenia spółek mających osobowość prawną, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej, udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 w odniesieniu do nabycia (objęcia) udziałów (akcji) w spółce przejętej,

Zmiany przewidziane w projekcie:

Art. 12. 4. Do przychodów nie zalicza się: 11 "(...) kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, (...)",

Zmiany do projektu proponowane przez KPP KRDP:

Art. 12. 4. Do przychodów nie zalicza się: 11 " (...) kwot i wartości przychodów stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu tych udziałów (akcji) i przekazanych na kapitał zapasowy, (...)",

(...)

12a) nadwyżki wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej odpowiadającego procentowemu udziałowi umorzonych udziałów (akcji) należących do innych niż spółka przejmująca udziałowców (akcjonariuszy) ponad nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

12b) dla spółki łączonej, która zachowuje byt prawny - przychodów z tytułu zbycia majątku na rzecz spółki przejmującej."

Komentarz:

Art. 12. 4. pkt 11

W brzmieniu zaproponowanym przez projekt nie wiadomo, czy zaimek "ich" odnosi się do "kwot i wartości", czy może do "udziałów (akcji)". Z wykładni logicznej przepisu wynika, że chodzi o to drugie rozumienie. Precyzja języka prawnego wymaga tu rezygnacji z lapidarności stylu i wyraźnego określenia przedmiotu zwolnienia.

Art. 12. ust 4 pkt 12a)

Proponowana zmiana ma na celu prawidłowe z systemowego punktu widzenia umieszczenie zwolnienia dla spółki przejmującej majątek w wyniku połączenia lub podziału. Istotą rzeczy jest tu wydanie własnych udziałów w zamian za majątek przejęty. Nie jest to dochód z tytułu udziału, lecz zwykły przychód.

Art. 12. ust 4 pkt 12b)

Celem tego przepisu jest uniknięcie wątpliwości co do przychodów spółki łączonej, która zbywa swój majątek poprzez wydzielenie. Pomimo, że spółka ta nie otrzymuje w zamian za ten majątek wynagrodzenia (udziały w spółce przejmującej obejmują udziałowcy spółki dzielonej), pojawia się wątpliwość, czy zdarzenie to nie podlega opodatkowaniu, skoro następuje zbycie. Wobec tego proponujemy zapis, który usuwa tę wątpliwość.

6. Art. 15 ust. 1l [Koszt zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny]

Obecne brzmienie przepisu: (brak)

Brzmienie proponowane w projekcie: (brak)

Zmiany proponowane przez KPP KRDP:

Art. 15. ust. 1l: "Koszt, o którym mowa w ust. 1k obejmuje również podwyższenie kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących."

Komentarz:

Obecne brzmienie art. 15 ust. 1k nie pozwala na uwzględnienie w bazie kosztowej kwot i wartości przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji). Stawia to w gorszej sytuacji udziałowca, który podwyższa wartość istniejących udziałów w porównaniu do sytuacji udziałowca, który w wyniku podniesienia kapitału obejmuje nowe udziały (akcje). Proponowana zmiana zmierza do usunięcia tej dysproporcji.

7. Art. 16 ust. 1a [Wydatki na nabycie]

Obecne brzmienie przepisu: (brak)

Brzmienie proponowane w projekcie: (brak)

Zmiany proponowane przez KPP KRDP:

Art. 16 ust. 1a.: "Wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 8 obejmują również podwyższenie kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) istniejących oraz kwoty przekazane na kapitał zakładowy z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, które zostały opodatkowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych".

Komentarz:

Obecne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jedynie wydatków na ich objęcie lub nabycie. Taki zapis stawia pod znakiem zapytania możliwość uznania za koszt podatkowy kwot:

- wydatkowanych na podwyższenie kapitału zakładowego, które dokonuje się przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących,

- przekazanych na podwyższenie kapitału zakładowego (a tym samym wartości nominalnej udziałów (akcji) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Celem proponowanej zmiany jest zrównanie sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku zbycia nowo wyemitowanych udziałów (akcji) ze sposobem ustalania tej wielkości w przypadku zbycia udziałów (akcji), których wartość nominalna została podwyższona jako efekt podwyższenia kapitału zakładowego.

Ponadto zmiana ta ma doprowadzić do zrównania konsekwencji podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego ze środków udziałowca pochodzących z otrzymanej wcześniej dywidendy z sytuacją podwyższenia kapitału bezpośrednio z kapitałów zapasowych (zarówno przypadku emisji nowych udziałów (akcji), jak i podwyższenia wartości nominalnej już istniejących). W pierwszym z powyższych przypadków w momencie dystrybucji dywidendy spółka jako płatnik pobiera podatek u źródła. Otrzymana przez udziałowca lub akcjonariusza kwota może zostać przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast podatek pobrany przez spółkę u źródła jest dla udziałowca (będącego osobą prawną) neutralny. Wydatki na objęcie tychże udziałów (akcji) będą stanowiły, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, koszt podatkowy w momencie zbycia tych udziałów (akcji). W drugim przypadku, w momencie przeznaczenia kwot na kapitał zakładowy z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej również zostanie pobrany podatek u źródła i również będzie on neutralny dla udziałowca będącego osoba prawną. Jednakże w momencie zbycia udziałów, nowo objętych lub których wartość nominalna została podwyższona o kwoty przekazane z tych kapitałów (funduszy), kwoty te, na podstawie obecnego brzmienia przepisów nie będą uwzględniane jako koszt podatkowy udziałowca (akcjonariusza). Przebieg obu transakcji jest podobny (tzn. następuje podwyższenie kapitału zakładowego). Natomiast sposób ustalania podstawy opodatkowania z tytułu zbycia udziałów (akcji) - różny. Z tego względu należałoby wprowadzić przepis w zaproponowanym brzmieniu, co wyeliminuje różne opodatkowanie podobnych sytuacji.

8. Art. 16 ust. 1 pkt 27 [Rezerwy], art. 1 pkt 8 projektu

Obecne brzmienie przepisu:

27) rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z 1997 r. Nr 32, poz. 183, Nr 43, poz. 272, Nr 88, poz. 554, Nr 118, poz. 754, Nr 139, poz. 933 i 934, Nr 140, poz. 939 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 60, poz. 382, Nr 106, poz. 668, Nr 107, poz. 669 i Nr 155, poz. 1014 oraz z 1999 r. Nr 9, poz. 75 i Nr 83, poz. 931), inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt,

Brzmienie proponowane w projekcie:

27) rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt,"

Zmiany proponowane przez KPP KRDP:

Art. 16. 1. pkt 27: "rezerw lub odpisów aktualizacyjnych innych niż wymienione w pkt 26 lub 26a, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy lub odpisy aktualizacyjne utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako koszt,".

Komentarz:

Zmiana wprowadzona w projekcie do art. 16 ust. 1 pkt 26 polegająca na rozdzieleniu wyłączenia z kosztów podatkowych rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności "niebankowych" i "bankowych" jest następstwem zamian wprowadzonych do ustawy o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości po nowelizacji z 9 listopada 2000 r. (obowiązująca od 1 stycznia 2001 r.) posługuje się terminem "rezerwy" w odniesieniu do zobowiązań, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Jedynie w odniesieniu do instytucji finansowych (banki, firmy ubezpieczeniowe czy fundusze inwestycyjne) w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o rachunkowości termin "rezerwa" w dalszym ciągu dotyczy również wierzytelności (należności). Uznając konieczność odzwierciedlenia tych zmian w przepisach podatkowych Ministerstwo Finansów zaproponowało wykreślenie litery a) z art. 16 ust. 1 pkt 26 i dodanie nowego punktu (26a), na podstawie którego wyłączone z kosztów zostałyby odpisy aktualizacyjne (a nie rezerwy) z wyjątkiem odpisów aktualizacyjnych wartość należności, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zmiana w omawianym art. 16 ust. 1 pkt 27 jest zmianą czysto redakcyjną wynikającą ze zdefiniowania ustawy o rachunkowości w pkt 26a. W celu zapewnienia spójności całej ustawy o podatku dochodowym punkt ten powinien uwzględniać również dodanie punktu 26a dotyczącego odpisów aktualizacyjnych.

9. Art. 16g ust. 15 [Odłączenie urządzenia peryferyjnego] art. 1 pkt 11 projektu

Obecne brzmienie przepisu:

15. Jeżeli wartość początkowa środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostanie ustalona niezgodnie z przepisami ust. 1-14, podatnik dokonuje korekty tej wartości początkowej. Korekta wartości początkowej powoduje obowiązek odpowiedniej zmiany wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz należnego podatku wraz z należnymi odsetkami za poszczególne okresy sprawozdawcze, poczynając od miesiąca następującego po miesiącu oddania do używania lub ulepszenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej.

Brzmienie proponowane w projekcie:

15. W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w poprzednim zdaniu.";

Zmiany proponowane przez KPP KRDP:

Proponujemy pozostawić obecne brzmienie przepisu art. 16g ust. 15 w niezmienionej formie oraz dodać ust. 16, który odpowiadałby zaproponowanej przez Ministerstwo Finansów zmianie z art. 1 pkt 9 lit. e) z następującymi zmianami:

Art. 16g. ust. 16: "W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o kwotę odpowiadającą cenie nabycia (kosztowi wytworzenia) odłączonej części o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego. Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o kwotę odpowiadającą cenie nabycia (kosztowi wytworzenia) odłączonej części pomniejszonym o przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych poprzedniego środka trwałego. o różnicę, o której mowa w poprzednim zdaniu."

Komentarz:

Zmiana zaproponowana w projekcie polega na usunięciu dotychczasowego ustępu 15 i zastąpieniu go przepisem regulującym inną sytuację. Tym samym skreślony zostałby przepis, który definiuje sposób postępowania w sytuacji przyjęcia wartości początkowej w niewłaściwej wysokości. Z tego względu proponujemy pozostawienie obecnego art. 16g ust. 15 w niezmienionej formie i dodanie ust. 16 w brzmieniu zaproponowanym powyżej.

Przepis art. 16g ust. 15 w brzmieniu zaproponowanym w projekcie doprowadziłby do sytuacji, w której dokonane odpisy amortyzacyjnych przypadające na część składową po odłączeniu tej części składowej lub peryferyjnej zostałaby utracone. Sytuację tą obrazuje poniższy przykład.

Przykład:

Wartość początkowa środka trwałego (cena nabycia): 140 j.p. (w tym: część składowa 40)

Stawka amortyzacji: liniowa 10%

Suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych: 14 j.p. (w tym: 4 j.p. dotyczące części składowej)

Zgodnie z nowym przepisem wynikającym z projektu, dotychczasowa wartość początkowa środka trwałego (tj. 140 j.p) byłaby zmniejszana o różnicę między ceną nabycia odłączonej części (tj. 40 j.p.) a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (tj. 4 j.p.). Wartość początkowa środka trwałego po odłączeniu w analizowanym przykładzie wyniosłaby 104 j.p. Tym samym podatnik utraciłby koszt w postaci tych odpisów, których dokonał, gdy część składowa była składnikiem środka trwałego. Natomiast wysokość odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach zostałaby sztucznie zawyżona, gdyż środek trwały miałby wartość początkową wyższą o utracone odpisy amortyzacyjne.

Zaproponowana zmiana przepisu polega na (i) wprowadzeniu konieczności dokonywania korekty wartości początkowej środka o cenę nabycia (koszt wytworzenia) odłączonej części oraz (ii) uwzględnieniu skorygowanej wartości części odłączonej (wartości księgowej netto) w razie późniejszego dołączenia tej części do innego środka.

10. Art. 16h ust. 3 [Kontynuacja amortyzacji w przypadku przekształcenia, połączenia, podziału], art. 1 pkt 12 projektu

Obecne brzmienie przepisu:

"3. Przedsiębiorcy powstali z przekształcenia, podziału albo połączenia przedsiębiorców, o których mowa w art. 16g ust. 9, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez przedsiębiorcę przekształconego, podzielonego albo połączonego, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7."

Brzmienie proponowane w projekcie:

"3. Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów oraz, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16 i ust. 2-7."

Zmiany proponowane przez KPP KRDP:

3. Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów oraz, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony albo dokonują wyboru jednej z różnych metod stosowanych przez podmioty łączone w odniesieniu to takich samych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem art. 16 i ust. 2-7. Komentarz:

Przepis nie regulował dotychczas sytuacji, w której podmioty łączone z różnych przyczyn stosowały przed połączeniem różne i metody amortyzacji (w tym różne stawki) do takich samych środków trwałych.

11. Art. 16i ust. 4 [Podwyższenie stawek] art. 1 pkt 13 projektu

Obecne brzmienie przepisu:

4. Podwyższenia stawek dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3, bądź rezygnacji z ich stosowania, podatnicy mogą dokonać począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Brzmienie zaproponowane w projekcie:

4. Podwyższenia stawek dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3, bądź rezygnacji z ich stosowania, podatnicy mogą dokonać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.",

Zmiany proponowane przez KPP KRDP:

Art. 16i. 4: "Podwyższenia stawek dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3, bądź rezygnacji z ich stosowania, podatnicy mogą dokonać od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. W przypadku rezygnacji ze stosowania podwyższonych stawek, podatnicy mogą dokonać rezygnacji od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego."

Komentarz:

Przepis ten reguluje tryb zmiany wysokości stawek amortyzacyjnych (i odpisów amortyzacyjnych) dla maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu. Przepis w brzmieniu zaproponowanym w Projekcie jest sformułowany nieprecyzyjnie. W przypadku rezygnacji ze stosowania podwyższonych stawek, ich obniżenie nie może być dokonane "od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji". Moment ten jest odpowiedni jedynie dla czynności podwyższania stawek amortyzacji.

Zaproponowana zmiana polega na rozdzieleniu sytuacji: (1) podwyższania stawek i (2) rezygnacji ze stosowania podwyższonych stawek. Rezygnacja ze stawek podwyższonych następowałaby począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

12. Art. 26 ust. 1 [Pobór podatku u źródła], art. 1 pkt 20 projektu

Obecne brzmienie przepisu:

Art. 26. 1. ⁽¹¹²⁾ Osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą dla celów podatkowych, wydanego przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji).

Brzmienie zaproponowane w projekcie:

w art. 26 w ust. 1 zdanie drugie otrzymuje brzmienie:

"Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie do celów podatkowych wydanego przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji).";

Zmiany proponowane przez KPP KRDP:

Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie do celów podatkowych wydanego przez właściwą administrację podatkową (certyfikat rezydencji). W przypadku o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 nie następuje pobór podatku przez płatnika. Podatek jest wpłacany przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w ciągu 7 dni po upływie miesiąca, w którym spółka otrzyma informację o wykreśleniu spółek przejmowanych (łączonych) z rejestru, nie później jednak niż po upływie 3 miesięcy od chwili skutecznego wykreślenia.

Komentarz:

Proponujemy dodanie zdania trzeciego i czwartego, regulujących kwestię poboru i wpłaty podatku w razie połączenia spółek. Obecnie nie jest określone, która spółka ma obowiązek pobrać ten podatek, zwłaszcza, że faktyczny pobór tu nie następuje. Ponieważ jednak w ostatecznym rozrachunku korzyść z tego tytułu osiąga spółka przejmująca lub nowo zawiązana jest uzasadnione, aby to ta spółka wpłacała podatek.

ZAŁĄCZNIK Nr 4

Opinia odnośnie nowelizacji ustawy o PCC i załączników do ustawy o opłacie skarbowej.

1. Wyłączenie z zakresu przedmiotowego PCC umowy poręczenia jest pozytywne. Zmniejsza ono bowiem zakres opodatkowania PCC. Oczywiście negatywnie należy ocenić fakt przeniesienia opodatkowania do ustawy o opłacie skarbowej. Jednakże podatnik zostanie z tego tytułu zwolniony od obowiązku składania deklaracji w opłacie skarbowej. Pozostałe zmiany art. 1 mają charakter dostosowawczy do rozwiązań KSH.

2. Nie dokonano uściśleń art. 2 ust. 4 ustawy o PCC. Interpretacja tego zapisu rodzi wątpliwości w zakresie opodatkowania czynności - gdy jedna ze stron z jej tytułu jest podatnikiem podatku VAT (lub podatnikiem zwolnionym od VAT). Problemy dotyczą określenia strony (... jedna ze stron - tzn. która?), jak i charakteru zwolnienia od PCC (np. czy strona sprzedająca z majątku osobistego jest stroną zwolnioną z tytułu tej czynności od podatku VAT).

3. Wiem, że negatywnie oceniana jest próba objęcia obowiązkiem składania deklaracji (art. 10 ust. 1) podmiotów zwolnionych od PCC. Niestety, nie dysponuję tekstem zmian ustawy w tym zakresie.

4. W części III załącznika do ustawy o opłacie skarbowej dokonano obniżenia opłaty skarbowej od zaświadczeń w sprawie zaległości jedynie o 4 zł. Obniżka ta wydaje się być ze względu na jej cel - zbyt mała. Zaświadczenia te są niezbędne np. do udziału w przetargach, do zaciągania kredytów, etc. Firma często potrzebuje ich kilkudziesięciu w miesiącu. Wydaje się, że niezbędne byłoby zmniejszenie wysokości tej opłaty o znaczną kwotę.

Wydanie przez Krajową Radę Doradców Podatkowych aprobaty dotyczącej opinii o projektach ustaw.

Podat.2002.6.5

UCHWAŁA Nr 43/2002 KRAJOWEJ RADY DORADCÓW PODATKOWYCH z dnia 5.06.2002 r. w sprawie wydania przez Krajową Radę Doradców Podatkowych aprobaty dotyczącej opinii o projektach ustaw

ZAŁĄCZNIKI

ZAŁĄCZNIK Nr 1 Uwagi do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (wersja projektu z 6 marca 2002 r.)

ZAŁĄCZNIK Nr 2 WYKAZ KSIĄG RACHUNKOWYCH

B. Księgi pomocnicze prowadzone są w następującym zakresie:

ZAŁĄCZNIK Nr 3 Uwagi do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wersja projektu z 17 kwietnia 2002 r., druk sejmowy 411)

ZAŁĄCZNIK Nr 4 Opinia odnośnie nowelizacji ustawy o PCC i załączników do ustawy o opłacie skarbowej.

UCHWAŁA Nr 43/2002

KRAJOWEJ RADY DORADCÓW PODATKOWYCH

z dnia 5.06.2002 r.

w sprawie wydania przez Krajową Radę Doradców Podatkowych aprobaty dotyczącej opinii o projektach ustaw

ZAŁĄCZNIK Nr 1

Uwagi do projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (wersja projektu z 6 marca 2002 r.)

ZAŁĄCZNIK Nr 2

WYKAZ KSIĄG RACHUNKOWYCH

B.

Księgi pomocnicze prowadzone są w następującym zakresie:

ZAŁĄCZNIK Nr 3

Uwagi do projektu zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wersja projektu z 17 kwietnia 2002 r., druk sejmowy 411)

ZAŁĄCZNIK Nr 4

Opinia odnośnie nowelizacji ustawy o PCC i załączników do ustawy o opłacie skarbowej.